رجحان محتوا بر شکل
علیرضا شهریاری*
نوشتار حاضر با هدف بررسی تاثیر شکل قراردادهای منعقده ميان شرکت و طرف‌های تجاری آن بر نحوه به کارگیری رویه‌های حسابداری به منظور گزارشگری نوشته شده است.
دلایل اقبال مدیران به انعقاد و استفاده از قراردادها و شمول یا خارج كردن مواردی خاص و اثرگذار بر انتخاب رویه‌های حسابداری به منظور گزارشگری آثار مالی قرارداد، در این مقاله مورد بحث قرار خواهد گرفت و در ادامه روش‌های تشخیص نحوه عمل صحیح ارائه خواهد شد.
موضوع: شرکت‌ها به منظورانجام فعالیت‌های تجاری ناگزیر از معامله با افراد و شرکت‌های مختلف و انعقاد قراردادهای متفاوت می‌شوند. در اغلب اوقات وجود تفاهم‌نامه‌ها و قراردادها در جهت اجرای دقیق و روشن واحد تجاری امری عادی تلقی شده و همینطور شکل و عبارات این قراردادها و تفاهم‌نامه‌ها در بيشتر موارد نشان‌دهنده محتوای اقتصادی واقعی فعالیت واحد تجاری است. اما به دلایلی که در ادامه به آن اشاره خواهیم كرد. در برخی موارد، مدیران شرکت‌ها ناچار به عقد قراردادهایی می‌شوند که شکل آن با محتوای اقتصادی معامله لزوما یکسان نيست.
دلایل استفاده از قراردادها توسط مدیران: در کنار همه عواملی که بر این موضوع اثرگذار هستند، به طور خلاصه می‌توان دو دلیل اصلی برای استفاده از قراردادها توسط مدیران عنوان كرد؛
۱. فشار روی مدیران برای ارائه سود بالاتر یا پایین‌تر
۲. قوانین و مقررات حاکم بر فعالیت شرکت
همانطور که می‌دانیم وظیفه حسابداری ارائه وضعیت و عملکرد مالی شرکت است و این وضعیت و عملکرد مالی برآیند تمامی فعالیت‌های واحد تجاری بر مبنای قراردادهای متفاوتی است که بین شرکت و ذینفعان آن منعقد شده است. بنابراین سود شرکت نتیجه مالی قراردادها، تفاهم‌نامه‌ها و سایر توافقاتی است که شرکت منعقد كرده است. در صورتی که فعالیت اقتصادی شرکت به هر دلیلی به طور واقعی سودآور نباشد و مدیر تمایل به ارائه سود داشته باشد یا برعکس نتیجه واقعی فعالیت شرکت سودآوری است و مدیر دراین مقطع قصد ارائه سود را نداشته باشد، یکی از راه‌های اجتناب از ارائه وضعیت و عملکرد مالی شرکت تنظیم قراردادها به صورتی است که اجازه دستکاری سود را به مدیران بدهد.
از طرف دیگر قوانین و مقررات حاکم بر فعالیت شرکت نیز بر استفاده از قراردادها اثرگذار هستند. اگر چه این موضوع قابل ارتباط با همه شرکت‌ها و در همه صنایع است اما در خدمات مالی و بیمه ای رواج بیشتری دارد. همانطور که می‌دانیم در صنعت بانکداری، بانک مرکزی و در صنعت بیمه، بیمه مرکزی قوانین و مقرراتی را وضع كرده‌اند که در کنار استانداردهای حسابداری، بر گزارشگری شرکت‌های فعال در این صنایع اثرگذار است. همینطور قوانین و مقررات وضع شده بر درآمدها و هزینه‌های شرکت‌ها محدودیت‌هایی ایجاد می‌كنند که در برخی مواقع در مقابل استانداردهای حسابداری قرار می‌گیرند و مدیران را ناچار به استفاده از قراردادها براي رعایت قوانین و مقررات و به طور همزمان، ارائه سود دلخواه مدیران (که لزوما سود واقعی شرکت نیست) می‌كند.
روش‌های تشخیص نحوه عمل صحیح
توجه به موارد زیر اصلی ترین معیارهای اجتناب از اشتباه در تصمیم‌گیری در مورد انتخاب نحوه عملیات حسابداری است؛
۱. اصل تطابق درآمد و هزینه (رعایت همزمانی ریسک و بازده)
۲. عدم انتقال منافع بین سهامداران دوره‌های مالی مختلف
اصل تطابق درآمدها و هزینه‌ها از اصول پذیرفته شده حسابداری است که در این موضوع کمک زیادی به تشخیص نحوه عمل صحیح حسابداری می‌كند. به عبارت دیگر، هنگام تصمیم‌گیری در مورد نحوه شناسایی درآمد بايد همزمان نحوه شناسایی هزینه‌های مرتبط را در نظر گرفت. اگر شناسایی بخشی از هزینه‌های مرتبط با درآمد به دوره یا دوره‌های آتی منتقل شده است شناسایی کامل درآمد در دوره جاری صحیح نيست. اگر چه اصل تطابق کارآیی بسیاری در تشخیص نحوه عمل صحیح حسابداری و جلوگیری ازانتخاب نحوه عمل‌های خلاقانه مدیر دارد، اما حداقل به دو دلیل قابلیت استفاده فراگیر ندارد. اول اینکه برخی از درآمدها و هزینه‌ها غیر قابل مشاهده هستند و طبق استانداردهای فعلی حسابداری قابل شناسایی در دفاتر واحد تجاری نيستند. بهترین مثال هزینه ریسک بانک‌ها و موسسات اعتباری در قالب تضمین‌های ارائه شده به مشتریان در قالب صدور ضمانتنامه، اعتبارات اسنادی، و سایر اشکال تضمین می‌باشد. در این شکل از فعالیت به‌‌رغم مشاهده درآمد حاصل از صدور ضمانتنامه یا افتتاح اعتبارات اسنادی در دفاتر بانک، هزینه اصلی مربوطه که ریسک نکول مشتری در سررسید است در دفاتر بانک شناسایی نمی‌شود. دلیل دوم عدم آشنایی کامل استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی با استانداردهای حسابداری و جزئیات آنها است. استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی، الزاما تحصیلات حسابداری ندارند و با مفهوم درآمد و هزینه طبق استانداردهای حسابداری به طور كامل آشنا نيستند، اما از آن جا که باید در مورد نحوه عمل حسابداری منتخب مدیر و اظهارنظر حسابرس قضاوت كنند، باید از طریق مفاهیمی به جز اصل تطابق درآمد و هزینه یاری جست. به نظر نگارنده به دو دلیل ياد شده، مفهوم رعایت همزمانی ریسک و بازده در کنار اصل تطابق درآمدها و هزینه‌ها می‌تواند مدیریت را برای انتخاب نحوه عمل صحیح حسابداری رویدادهای متفاوت و حسابرس را برای اظهارنظر درمورد درستی آن تجهیز كند.
موضوع دیگر که به نوعی ادامه بحث قبلی است عدم انتقال منافع بین سهامداران دوره‌های مختلف است. نحوه عمل حسابداری منتخب مدیر نباید به گونه ای باشد که منافع را از دوره ای به دوره دیگر منتقل كند. انتقال منافع نتیجه نهایی عدم رعایت اصل تطابق و همزمانی ریسک و بازده است. بحث اصلی این است که سهامداران دوره جاری از منافعی که حق انتفاع از آن برای سهامداران آتی است، منتفع نشوند. نکته کلیدی در این رابطه این است که نباید آثار سود و زیان قراردادها را در دوره‌های متوالی در نظر گرفت و استدلال كرد که به علت تکرار یا تمدید قراردادها در دوره‌های متفاوت اثر سود و زیان و حقوق سهامداران رعایت می‌شود.
بلکه بايد اثر نحوه عمل حسابداری به کار گرفته شده را به صورت قرارداد به قرارداد مورد توجه قرار داد و فرض كرد که در دوره‌های آتی ممکن است که هیچ قرارداد جدیدی منعقد نشده و یا قراردادهای فعلی تمدید نشوند. این فرض، تناقضی با فرض تداوم فعالیت شرکت نداشته و تنها به منظور بررسی مورد به مورد و اثر جداگانه هر قرارداد بر ثروت سهامداران ارائه شده است. عواملی از قبیل رشد شرکت، رویدادهای غیر‌منتظره و غیر‌قابل پیش‌بینی آتی، تغییر قوانین و مقررات و غیره فرض نگارنده را تقویت می‌كند.
*دانشجوی دکتری حسابداری و حسابرس
Shahr_iari@yahoo.com
منبع : دنیای اقتصاد
