اخلاق حسابرسي در مقايسه با حرفه‌هاي ديگر
اخلاق حرفه‌اي حسابرسي نسبت به ساير رشته‌ها و حرفه‌هاي ديگر درخصوص داشتن مسووليت اصلي به منظور كمك به مشتري حرفه‌اي خود، داراي وضعيتي متزلزل است.
.
زيرا چگونگي كمك او به جامعه قابل تامل است و براي او مهم نيست كه مشتري حرفه‌اي او چه خواسته‌اي (بصورت شخصي) از او دارد. به عنوان مثال وكيل به‌عنوان مشاور و نماينده يك مشتري به دنبال بي‌گناهي و رفع هرگونه شك و شبهه نسبت به گناهكاري موكل خود است، نگراني اصلي يك پزشك در هر حال حفظ سلامت و بهبود وضعيت بيمار مراجعه‌كننده به او است. حسابرسان اگرچه حقوق خود را از كارفرما يا صاحب شركت دريافت مي‌كنند اما به عنوان نمايندگان مردم و جامعه عمل مي‌كنند و تمركز اصلي خود را با استفاده از تحليل مسائل پيچيده حرفه‌اي در مسائل مالي و غيرمالي، براي حفظ منافع مردم و جامعه ذي‌نفع مبذول مي‌دارند.
.
با اين تفاوت و حسب عملكرد حرفه‌اي آنها، يك درگيري اخلاقي بين مسووليت و وظيفه حسابرسان و حق‌الزحمه دريافتي از ديگري براي آنها وجود دارد و اين تعريف اصلي شرح وظيفه حسابرس است.
.
حسابرس با دريافت هزينه‌هاي ارائه خدمات حسابرسي و غيرحسابرسي- خدمات مالي، از مشتري خود اقدام به ارائه خدمت براي آنها خواهد كرد، با اين وجود از او انتظار مي‌رود كه به صورت بي‌طرفانه نسبت به صورت‌هاي مالي اظهار‌نظر كند. خطرات ناشي از وجود نقص در مدارك، محرمانه بودن دادخواهي ذي‌نفعان و ايجاد اعتماد براي مشتريان متناوبا يا پيوسته در فرآيند حسابرسي امري بسيار خطرناك و اجراي آن بسيار پيچيده و نيازمند يك مهارت حرفه‌اي و قضاوتي خاص است.
.
اگر چنانچه حسابرس به صورت صحيح و صادقانه اقدام به صدور گزارش عملكرد خود كند و در فرآيند عمليات حسابرسي خود، آن را مورد توجه قرار دهد از نظر قانوني با پرهيز از هرگونه مسامحه‌كاري‌ها، سهل‌انگاري‌ها و همچنين ترس ناشي از دست دادن شهرت و اعتبار خود متناسب با حجم تعهدات تفويض شده به او به عنوان حسابرس، مي‌تواند به‌عنوان استراتژي، تصميم‌گيري مناسب و بالقوه به منظور ايفاي صحيح مسووليت تعيين شده براي خود داشته باشد، زيرا مديريت به‌اين منظور اقدام به استخدام حسابرس مي‌كند كه او سوابق عملكردي شركت را در تطابق با استانداردهاي عمومي پذيرفته شده حسابرسي كنترل كند. حسابرس همزمان در انجام حسابرسي در هر مرحله ملزم به در نظر گرفتن رفاه و حفظ منافع همزمان اين گروه‌هاي رقيب است.
.
در ديدگاه‌هاي ديگر در عمل مي‌توان حسابرس را به عنوان يك داور براي تعيين ميزان ثبات رويه‌هاي به‌كار رفته در تهيه صورت‌هاي مالي توسط مديريت (موكل) نگريست. به طور كلي، اگر منابع اقتصادي حاصل از حسابرسي بيشتر از هزينه‌هاي آن باشد تقاضا براي آن وجود دارد.
اين امر بستگي به ميزان توانايي مالي موكلان (سهامداران) دارد. اگر توانايي مالي آنها كافي نباشد يك سري رويه‌هاي كنترلي خاص در قرارداد هيات مديره پيش‌بيني مي‌كنند ولي اگر توانايي مالي آنها اجازه دهد يك حسابرس را به‌اين منظور و براي دستيابي به اهداف عالي سازمان دعوت به كار مي‌كنند.
به عبارت ديگر حسابرسي صورت‌هاي مالي توسط حسابرس را مي‌توان به عنوان هزينه اقتصادي ارائه رفتار وكيل (مديران) در مورد فعاليت محول شده به وي تفسير كرد.
.
يك تفسير ديگر از حسابرس به عنوان نماينده اقتصادي، اين است كه به رابطه وكيل- موكل و نمايندگي مدير به عنوان فردي كه بر اساس درستي و صداقت عمل مي‌كند، توجه كنيم (آمسترانگ، ۱۹۹۱ ص ۱۹) رواج اين درستي و صداقت در دادن آزادي عمل معقول به وكيل، هزينه‌هايي را به موكل تحميل مي‌كند كه ممكن است كمتر از استفاده از يك نماينده (نظير حسابرس) براي ارزيابي و ارائه عملكرد وكيل (مديريت) باشد به عبارت ديگر، حسابرس مي‌تواند نماينده‌اي باشد كه مسوول ارزيابي كارهاي نمايندگان ديگر به منظور كاهش هزينه‌هاي موكل براي ترويج صداقت وكيل است. براين اساس اين يك مسووليت اجتماعي جدا از وكالت براي مديريت در بر دارد.
.
اعتماد عمومي به حسابرسان
زماني كه حسابرسان اقدام به انجام تكاليف خود در قالب عمليات حسابرسي مستقل مي‌كنند عملا با ادعاهاي آنها اعتماد به نفس عمومي در جامعه براي ذي‌نفعان و ذي‌حقان ايجاد و يا افزايش مي‌يابد و اين در صورتي اطمينان‌بخشي را ايجاد خواهد كرد كه وظيفه در نظر گرفته شده براي حسابرسان مشخص و قابليت ايجاد اعتماد را داشته باشد- توريم و راس در سال ۱۹۳۰ در تحقيق انجام شده اين ايده را مطرح كردند كه اگر كسي از رابطه بالا به پايين (كارفرما- مشتري)/ كارفرمايي، تعهدي را براي ديگري (زيرمجموعه- پيمانكار) ايجاد كند نفر دوم/ حسابرس (پيمانكار ارائه خدمت) داراي تعهد اخلاقي بيشتري نسبت به او در مقابل ساير ذي‌نفعان خواهد بود.
.
منديك در سال ۱۹۹۰ ادعا كرد كه بررسي‌هاي انجام شده درباره نگرش عمومي نسبت به صداقت و بي‌طرفي حسابرسان از مرتبه بالايي برخوردار است. همچنين AICPA در سال ۱۹۸۹ نتيجه يك نظرسنجي از ۱۶ گروه از كارفرمايان براي رتبه‌بندي موسسات حسابرسي براساس اخلاق حرفه‌اي انجام دادند. كميته Dingell در سال ۱۹۸۶ ادعا كرد كه مردم انتظار دارند، حسابرسان تلاش معقول و منطقي براي تشخيص كلاهبرداري‌هاي انجام شده در سطح شركت را در زمان انجام عمليات حسابرسي خود انجام دهند.
.
همچنين رياست عالي برگر در برابر تصميم ديوان عالي ايالات متحده آمريكا در برابر شركت آرتور جوان و همكاران انتظار عمومي را نسبت به عملكرد حسابرسان بيان كرد. او گفت: ضمن تاييد گزارش هيات عمومي ديوان درخصوص به تصوير كشيدن وضعيت مالي يك شركت توسط حسابدار مستقل (حسابرس)، اين موضوع ناشي از مديون بودن و وفاداري حسابرس به طلبكاران، سهامداران و عموم مردم است.
.
نقش خاص مسووليت اجتماعي حسابرسان:
اصول كلي حسابرسي در موقعيت‌هايي كه مستلزم گزارش اطلاعات مالي توسط سازمان‌ها براي اعضاي برون‌سازماني آنها است كاربرد ويژه‌اي دارد.
در مورد نقش خاص اجتماعي حسابرسي مي‌توان چنين گفت كه اطلاعات گزارش شده در مورد ايفاي وظيفه مباشرت مديريت داراي ماهيت مالي است و پاسخگويي مديران به مالكان سازمان امروزه در بيشتر كشورهاي پيشرفته، در قالب گزارش ايفاي وظيفه مباشرت و پاسخگويي با مقررات نظارتي يا قانوني لازم‌الاجرا مي‌شود كه گزارشدهي سالانه اطلاعات مالي يكي از اين فرآيندهاي گزارشدهي است. اين مقررات همچنين حسابرسي توسط يك حسابرس حرفه‌اي مستقل براي تاييد و گواهي كيفيت پيش‌بيني شده اطلاعات يادشده را تصريح مي‌كند. اين نوع گواهي در شركت‌هاي سهامي هم براي سهامداران و هم براي جامعه مفيد است. اين گواهي نه تنها براي ارائه به سهامداران كه معمولا مخاطب آن هستند، بلكه براي جامعه به عنوان يك كالاي عمومي ارائه مي‌شود.
.
نقش اجتماعي حسابرسي شركت را همچنين بايد در ساختار گسترده تر حاكميت شركتي گنجاند يعني مكانيزم‌هاي مختلف سازماني و نهادي كه براي هدايت و كنترل شركت‌هاي سهامي و مديريت آنها هم به‌صورت درون‌سازماني هم به صورت برون‌سازماني وجود دارد. چنين كنترلي پيچيده و چند لايه است و شامل حسابرسي داخلي و مستقل و استفاده از كميته‌هاي حسابرسي انتخاب و نقش مديران غيرموظف (برون‌سازماني) حق راي دادن سهامداران از جمله راي وكالتي و دخالت (سرمايه‌گذاران نهادي) در امور شركت است.
.
مشكلات مربوط به استقلال حسابرس
يكي از نتايج حاصل از وسوسه شدن حسابرس اين است كه اگر چه حسابرس ممكن است از نظر اقتصادي در كوتاه‌مدت با زير پا گذاشتن استقلال خود و حفظ منافع صاحبكار، منافعي به‌دست آورد اما در دوره‌هاي زماني بلندمدت با توجه به آثار اين موضوع روي شهرت و اعتبار وي تاثير منفي مي‌گذارد. شهرت و اعتبار حسابرس به عدم پايبندي او به استقلال در مواجهه با مديريت ممكن است توسط مردم شناسايي شود و در نتيجه منجر به كاهش تقاضاي كلي و جزئي براي خدمات حسابرسي از وي شود. (آنتل ۱۹۸۴-۱۸) يا موجب شود كه حرفه حسابرسي به‌صورت خود كنترلي براي جايگزين كردن ديگران به جاي وي دخالت كند. (موبزر ۱۹۹۱-۳۸) (اين موضوع منجر به زيان قابل توجهي براي حسابرس از طريق كاهش حق‌الزحمه خدمات حسابرسي او شود).
.
همچنين توجه به شكل ديگري از اين مفهوم كه حسابرسي دنياي معاصر در مورد وجود استقلال حسابرس با ابهام مواجه است اين است كه هر دو عامل حسابرس و صاحبكار حق انتخاب دارند، حسابرس بايد براي انجام قضاوت حسابرسي و صاحبكار نيز براي انتخاب حسابرس خودمختار عمل مي‌كنند اما توجه به پافشاري موسسات حسابرسي و افزايش خدمات غير گواهي‌دهي آنان با افزايش شركت‌هاي ورشكسته افزايش مي‌يابد در صورتي كه اين امر منتج به افزايش ورشكستگي شركت‌ها مي‌گردد.
.
هرچند در بيان كلي مسووليت حسابرسان مستقل در قبال عموم مردم است و در اين ارتباط مطالعات عديده‌اي درخصوص اين مفهوم كه آيا حسابرسان خود به صورت مستقل از اين مسووليت محوله حمايت مي‌كنند وجود دارد. براي پاسخ به اين پرسش مي توان اين چالش را به دو موضوع مستقل و به صورت زير تقسيم‌بندي كرد:
..
۱- نبود استقلال،
۲- عملكرد نامطلوب و ناكارآمد موسسات حسابرسي نسبت به عملكرد خود.
انجمن AICPA درخصوص موانع عدم استقلال حسابرسان، به وجود رابطه خانوادگي و فاميلي و حفظ منافع مالي با كارفرما توسط حسابرسان به عنوان مشتري كارفرما اشاره مي‌كند. با اين حال پر واضح است كه موسسات حسابرسي به‌دنبال افزايش تعداد مشتريان خود و حجم خدمات قابل ارائه خود براي تحصيل سودآوري و كسب سهم بازار بيشتر هستند اين امر منجر به تقويت سهام شركت‌ها و موسسات حسابرسي مي‌شود و هر دو با حفظ منافع خود به عنوان حامي همديگر عمل كرده و از ورشكستگي مالي يكديگر جلوگيري مي‌كنند. در واقع مي‌توان ادعا كرد كه وابستگي حسابرسان در جبران خدمت مشتري و يا قدرداني از او در محدوده استقلال او است و اين مهم همواره استقلال حسابرسان را تحت تاثير قرار مي دهد.
.
اما علاوه بر فشار و تحمل هزينه‌هاي حسابرسي كه از شركت دريافت مي‌شود و وجود ساير روابط مالي از جمله اخذ خدمات مالي همزمان از حسابرس مستقل و فشار بر روي توانايي استقلال حسابرس مستقل مربوط به چند دهه گذشته بوده و تفسير و تبيين اين موضوع درخصوص استقلال حسابرس نيازمند بحث قابل توجهي است كه به موسسات حسابرسي اجازه داده شود، به طور همزمان با حفظ قراردادهاي حسابرسي قادر به انجام خدمات مشاوره‌اي باشند.
.
اما امروزه هنوز مخالفان اين موضوع استدلال مي‌كنند كه وجود چنين روابطي به صورت غيرضروري، وابستگي مالي موسسات حسابرسي به سرويس‌گيرندگان (شركت‌ها) را افزايش مي‌دهد و استقلال حسابرسان را به خطر مي‌اندازد و اعتماد عمومي جامعه را به گزارش حسابرسان كاهش مي دهد و از طرفي ديگر طرفداران اين رويه بيان مي‌دارند كه هماهنگي بين دو تابع ارائه خدمات غيرحسابرسي- خدمات مشاوره- با خدمات حسابرسي منجر به كمك و بهبود هر دو گروه از خدمات ارائه شده است.
.
كيلون در سال ۱۹۷۸ بيان مي‌دارد كه نتيجه پانزده سال پژوهشي كه بيشتر توسط كساني كه تعصبي بر اجراي همزمان ارائه خدمات حسابرسي و خدمات مالي كه توسط حسابرسان به صورت همزمان صورت مي‌پذيرد ندارند، نشان مي‌دهد اين فرآيند منجر به كاهش درجه استقلال حسابرس شده است و بيانگر اين است كه كاهش ارزش اعتباردهي و اطمينان‌بخشي گزارش‌های حسابرسان تنها در زماني بوده كه خدمات مالي توسط آنها به صورت همزمان با حسابرسي صورت‌هاي مالي صورت پذيرفته است.
.
علاوه بر اين شواهد ديگري وجود دارد كه نشان مي‌دهد نگرش جامعه و مردم به مسيري سير مي‌كند كه چنانچه موسسات حسابرسي همزمان كار خدمات مديريت/ مالي انجام مي‌دهند استقلال آنها از دست خواهد رفت.
.
كمبودهاي موجود در ساختار موسسات حسابرسي
بسياري از مردم نسبت به مشكلات استقلال حسابرس كه حسابرس را نسبت به داشتن نگرش‌هاي متعصبانه درخصوص صورت‌هاي مالي محدود مي‌سازد آگاه هستند؛ اما حسابرسان نيز موانع ظريف‌تر و مبهم‌تري در برآورده ساختن انتظارات مردم حسب انجام يك حسابرسي دقيق و شفاف را پيش رو دارند و محققان نيز با توصيف نامناسب بودن فرآيند اجرایي سازماني در عمليات حسابرسي در موسسات حسابرسي را نيز به عنوان مانع ديگر در اين فرآيند تلقي مي‌نمايند؛ به طوري كه نتايج تحقيقات ويژه بيان مي‌دارد كه آرمان‌گراترين موسسات حسابرسي نيز توجه ويژه و حمايتي خاص از حسابرسان زبده خود ندارد و سطوح حمايتي از آنها بسيار محدود است.
.
از طرفي ديگر حسابرس (موسسات حسابرسي) براي تصميم‌گيري درخصوص تعيين و ارزيابي حجم سود و هزينه‌هاي شركت همواره با اين چالش رو‌به‌رو است كه به چه ميزان بايد تلاش و وقت صرف كند تا صحت اطلاعات ارائه شده و سطح صورت‌هاي مالي را مطابق با گزارش خود تاييد كند و او همواره در ارتباط با دستيابي به پاسخ مناسب و رفع اين چالش رنج مي‌برد.
.
به طور خلاصه مي‌توان به مشكلات و ابهامات زيادي در ارتباط با عملكرد حسابرسان و تعامل با جامعه حسب وظيفه و انتظارات از آنها اشاره كرد. اين در حالي است كه حسابرسان براي حفظ موضع بي‌طرفانه در اغلب موارد بايد هزينه‌هاي زيادي را براي درگيري‌هاي خود پرداخت كنند تا به خطر نيفتند. اما اين موضوع به هيچ وجه از ديدگاه و منظر آحاد جامعه بصورت مشهود و قابل لمس نبوده است.
.
علاوه بر اين مشكل اصلي حسابرسان در اين است كه بيشتر آنها از طريق هزينه‌هاي اضافي كه خدمات غيرحسابرسي براي آنها ايجاد مي‌كند مواجه با چالش‌هايي مي‌شوند. علاوه بر اين مسووليت حسابرسان براي ارائه نظرات بي‌طرفانه را حسب موارد يادشده افزايش مي‌دهد. در نهايت كاستي‌هاي ساختاري در موسسات حسابرسي از مشكلات اشاره شده حادتر است بنابراين ضروري است حسابرسان حرفه‌اي اين رشته خود را با اين چالش‌ها مواجه كرده و اولين گام اين حركت تشويق حسابرسان در برگزاري دوره‌هاي آموزشي اخلاقي با تعريف و تدوين كدهاي اخلاقي جامعه حرفه‌اي در مفاهيم حسابداري و حسابرسي است.
.
لقمان پاكروان – حسابدار رسمي و عضو كانون كارشناسان دادگستري
منبع : دنیای اقتصاد
.
