مسوولیت حسابرسان مستقل در کشف تقلب
علیرضا آقائی قهی/حسابدار رسمی
حسابرسی «فرآیند بررسی کامل و دقیق سوابق مالی یک شخص یا یک بنگاه اقتصادی است»؛ این تعریفی است که در لغت‌نامه مریام وبستر از حسابرسی ارائه شده است.
همچنین در تعریفی که یک محقق حسابرسی به نام نیچل از حسابرسی ارائه کرده، «حسابرسی نوعی خدمت حرفهای با انگیزه اقتصادی است که با هدف کاهش ریسک اطلاعاتی ذی‌نفعان طراحی شده است و متکی به دانش و مهارت کارشناسان به خدمت گرفته‌شده در یک فرآیند نظام‌مند است که نیازهای اطلاعاتی اشخاص را در نظر می‌گیرد و پیامدهای آن غیر‌قابل مشاهده و منوط به محدودیت‌های بازار و فشارهای نظارتی است». حسابرسان مستقل برای اجرای وظایف خود از استانداردهای حسابرسی وضع‌شده توسط مراجع ذی‌صلاح تبعیت می‌کنند. این استانداردها مسوولیت‌ها و وظایفی را که برعهده حسابرسان قرار گرفته است تشریح می‌کنند.
استاندارد حسابرسی بخش ۲۰۰ ایران هدف حسابرس را افزایش میزان اطمینان استفاده‌‌‌کنندگان به صورت‌های مالی گزارش کرده است. این هدف با اظهارنظر حسابرس نسبت به اینکه آیا صورت‌های مالی از تمام جنبه‌‌‌های بااهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط تهیه شده است یا خیر، تامین می‌شود. انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی و رعایت الزامات آیین رفتار حرفهای، مبنای لازم را برای اظهارنظر حسابرس فراهم می‌کند. همچنین در بخش اهداف کلی استاندارد حسابرسی بخش ۲۰۰ بیان می‌دارد:
اهداف کلی حسابرس در انجام حسابرسی صورت‌های مالی عبارت است از:
الف- کسب اطمینان معقول از وجود یا نبود تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورت‌های مالی به‌عنوان یک مجموعه واحد، تا به این وسیله حسابرس بتواند نسبت به اینکه صورت‌های مالی از تمام جنبه‌‌‌های بااهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط تهیه شده است یا خیر، اظهارنظر کند؛
ب- گزارشگری نسبت به صورت‌های مالی و اطلاع‌‌‌رسانی لازم طبق استانداردهای حسابرسی، براساس یافته‌‌‌های حسابرسی.
در استانداردهای حسابرسی به طور شفاف بیان شده که حسابرس نمی‌‌‌تواند از وجود یا نبود تحریف‌های بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورت‌های مالی اطمینان مطلق به دست آورد. این موضوع به دلیل وجود محدودیت‌های ذاتی حسابرسی است که باعث می‌شود بیشتر شواهد حسابرسی که مبنای نتیجهگیری و اظهارنظر حسابرس قرار می‌گیرد، متقاعدکننده باشد، نه قطعی. محدودیت‌های ذاتی حسابرسی از عوامل زیر ناشی می‌شود:
• ماهیت گزارشگری مالی،
• ماهیت روش‌های حسابرسی،
• الزام به انجام حسابرسی در دوره زمانی معقول و با هزینه منطقی.
در کسب شواهد حسابرسی توسط حسابرس، محدودیت‌های عملی و قانونی از قبیل موارد زیر وجود دارد.
مدیران اجرایی یا اشخاص دیگر ممکن است به طور عمدی یا سهوی، اطلاعات کامل مربوط به تهیه صورت‌های مالی یا اطلاعات مورد درخواست حسابرس را به وی ارائه نکنند. در نتیجه، حتی اگر حسابرس، روش‌های حسابرسی را برای کسب اطمینان از دستیابی به تمام اطلاعات مربوط اجرا کرده باشد، باز هم نمی‌‌‌تواند از کامل بودن اطلاعات، اطمینان یابد.
تقلب ممکن است با تمهیداتی صورت گیرد که به‌‌‌طور ماهرانه و با دقت برای پنهان کردن آن، طراحی شده است. بنابراین، روش‌های حسابرسی مورد استفاده برای جمع‌‌‌آوری شواهد حسابرسی ممکن است برای کشف تحریف‌های عمدی، اثربخش نباشد. به‌عنوان مثال، با تبانی در جعل اسناد و مدارک ممکن است بتوان حسابرس را متقاعد کرد که آن شواهد معتبر است، در حالی که چنین نباشد. حسابرس به‌عنوان یک کارشناس تشخیص اصالت اسناد آموزش ندیده است و چنین انتظاری هم از وی نمی‌رود. حسابرسی، به منزله تحقیقات قضایی درخصوص تخلفات نیست. بنابراین، حسابرس، قدرت قانونی خاصی مانند قدرت تجسس را که ممکن است برای چنین تحقیقاتی لازم باشد در اختیار ندارد.
استانداردهای حسابرسی، مسوولیت حسابرس را در خصوص تقلب در استاندارد حسابرسی بخش ۲۴۰ منعکس می‌سازد که اینجانب در یادداشتی در تاریخ ۱۶ آذر ۱۳۹۰ در روزنامه «دنیای‌اقتصاد» با عنوان قربانیان تقلب در مقابل کاشفان تقلب به آن پرداخته‌ام. هدف از نگارش این یادداشت اشاره عمیق‌تر به مسوولیت‌های حسابرسان مستقل و سایر بازرسان در حوزه‌های کشف تقلب یا سوءاستفاده‌های اقتصادی است که آثار مالی آن گریبانگیر آحاد جامعه خواهد شد.
به‌عنوان کارشناس حوزه حسابرسی بیان می‌دارم که درک شناخت از یک موضوع حسابرسی، نظارتی یا بازرسی از اهمیت زیادی برخوردار است. یک حسابرس یا بازرس زمانی می‌تواند موضوع مورد حسابرسی یا بازرسی را به نحو صحیح انجام دهد و نتیجهگیری مناسبی داشته باشد که نسبت به موضوع مورد نظر شناخت عمیق و درک مناسبی از فعالیت‌های منتسب به آن موضوع داشته باشد. شایان ذکر است که این موضوعات در استاندارد حسابرسی بخش ۳۱۵ ایران نیز منعکس شده است.
زمانی که حسابرسان و بازرسان نسبت به فرآیندها شناخت کامل و کافی داشته باشند، کشف تقلب آسان‌تر از مواقعی است که بازرسان شناخت ناقص داشته باشند. اگر فردی که مسوولیت بازرسی در خصوص صحت انجام عملیات را دارد، به‌راحتی فرآیندها را درک کند، می‌تواند موانع حساس و پرریسک را شناسایی کرده و از نبود نواقص یا تقلب اطمینان حاصل کند یا کنترل‌هایی را وضع کند که بتواند تقلب را به‌موقع کشف و گزارش کند. لازمه درک و شناخت اجرای فعالیت‌های ریسک‌زا تجربه انجام آن امور توسط کارشناسان بازرسی است. اگر بازرسان توان انجام و اجرای عملیات را داشته باشند، بهتر می‌توانند فعالیت‌های ریسک‌زا و با منشأ ریسک را کشف و کنترل کنند. معمولا بازرسی‌ها توسط افرادی انجام می‌شود که صرفا روش‌های بازرسی را بلد هستند و اطلاعات کاملی در خصوص فعالیت‌های اجرایی ندارند. این عامل خود منشأ بروز ریسک در ارزیابی‌ها می‌شود و اجازه نمی‌دهد بازرس بتواند منشأ بروز ریسک یا اشتباه یا تقلب بروزیافته را شناسایی و گزارش کند. در بحث کیفیت، این موضوع مطرح است که حسابرس باید بتواند اشتباه، تقلب یا به‌عبارتی تحریف را کشف کند و توان گزارش آن را داشته باشد که در مرحله اول به تخصص حسابرس و در مرحله دوم به استقلال وی اشاره دارد.
حال باید دید که چند درصد از افراد حرفه، تخصص لازم در تمام فعالیت‌های اقتصادی، بازرگانی، صنعتی، بانکداری، ارزی و… کشور را دارند. آیا به‌صراحت می‌توانیم بگوییم که برای نمونه تمام افراد شاغل در حرفه حسابرسی کشور شناخت کامل و کافی از امور گمرکی دارند؟ آیا افراد و گروه‌های رسیدگی‌کننده یا حسابداران رسمی شاغل در حرفه که وظیفه گزارشگری حسابرسی را برعهده دارند، از صفر تا صد خرید، بازرسی، پرداخت، ترخیص و فروش کالاهای وارداتی یا به عبارتی امور بازرگانی و گمرکی شناخت عمیق دارند؟ چطور می‌توان اطمینان کرد افرادی که در یک حرفه مشغول هستند و صفر تا صد اجرای یک فعالیت اقتصادی را درک نکرده‌اند، توان کشف تقلب یا اشتباه یا تحریف را داشته باشند، حتی اگر از استقلال کافی برخوردار باشند. در حسابرسی‌های مبتنی بر کشف تقلب صرفا تخصص رسیدگی حسابرس کافی نیست و مهم‌تر از تخصص رسیدگی یا روش‌های رسیدگی، تخصص اجرای آن موضوع فعالیت که حسابرسی برای آن تعریف شده از اهمیت بیشتری برخوردار است.
در این زمینه و برای ارتقای کیفیت حسابرسی‌های مبتنی بر کشف تقلب، آموزش افراد خاص این حرفه ضرورت دارد. موضوع دوم بحث ساختار کنترل‌های داخلی مربوط به این فعالیت‌هاست. زمانی مدیریت (عمدتا در سطح کلان) می‌تواند ساختارهای کنترل داخلی مناسب در این خصوص را تعبیه کند که علاقه‌ای به استقرار کنترل‌های داخلی داشته و تخصص لازم را در این زمینه کسب کرده باشد.
موضوع اول، موضوع مدیریتی است و می‌تواند از طریق ابزارهای قانونی فراهم شود و موضوع دوم مجددا به تخصص برمی‌گردد؛ تخصصی که صرفا نباید به حسابرسی اشاره کرد. حسابرس می‌تواند وظیفه مشورتی در نحوه رسیدگی‌ها را داشته باشد و از راهنمایی‌های سایر فعالیت‌ها نیز استفاده کند. برای نمونه در استقرار کنترل‌های داخلی خریدهای خارجی تا ترخیص از گمرک می‌توان از فعالیت‌های بخش بازرگانی شرکت و اموری که توسط گمرک کنترل می‌شود شناخت کسب کرد تا بتوان ساختارهای کنترل داخلی مناسب از این بابت وضع کرد.
این‌گونه حسابرسی‌ها صرفا از عهده حسابرسان مستقل خارج است و باید توسط مراجع ذی‌صلاح و ساختارهای کنترل داخلی سازمان‌ها تعبیه و اجرا شود. از این‌رو استانداردهای حسابرسی، وظایف حسابرسان مستقل را در کشف تقلب محدود می‌سازد و به طور مستقیم و کامل وظیفه کشف همه تقلب‌ها و سوءاستفاده‌های مالی و اقتصادی را به دوش حسابرسان قرار نمی‌دهد. به نظر می‌رسد با توجه به وقایع اتفاق‌افتاده در جامعه در خصوص سوءاستفاده‌های اقتصادی و تقلب‌های مالی بهتر باشد نهاد قانون‌گذار اقدام به ایجاد نهادی با عنوان انجمن بازرسان کشف تقلب کند و متخصصان حوزه کشف تقلب را پرورش دهد تا بتوانند موضوعات تخصصی‌تر در حوزه کشف تقلب را از این نهاد مطالبه کنند.
