حسابرسي داخلي؛ حلقه مفقوده در شركت‌ها
حسابرسي داخلي مقوله‌اي است كه مانند بسياري ديگر از موضوعات، از غفلت عمومي رنج مي‌برد.
يك حسابدار رسمي در اين زمينه مي‌گويد: «در شرايطي كه دامنه فعاليت‌هاي حسابرسي داخلي در دنيا گسترش يافته است، متاسفانه در كشور ما از آن به عنوان فرآيند «سندرسي» (بررسي كفايت كنترل‌هاي داخلي و قابليت اتكاي صورت‌هاي مالي) ياد مي‌شود.
.
احمد عيسايي‌خوش، فوق‌ليسانس حسابداري، مدرس دانشگاه و عضو هيات مديره موسسه حسابرسي ابتكار نوين است.
از ديدگاه وي، تا زماني كه حساب‌خواهي و حساب‌دهي وجود نداشته باشد، حسابرسي داخلي معني پيدا نمي‌كند.
نويسنده كتاب‌هاي حسابداري منابع انساني و حسابداري تقلب، وجود اقتصاد دولتي و نفتي، نبود فضاي رقابتي و فقدان شركت‌هاي بزرگ چندمليتي در كشور را از عوامل استقرار نيافتن حسابداري داخلي مي‌داند.
او معتقد است حيطه فعاليت حسابرسان داخلي، بسيار بيشتر از حسابرسان مستقل است و به همين دليل، حسابرسان داخلي بايد توانايي بيشتري نسبت به حسابرسان مستقل داشته باشند.
گفت‌وگوي تفصيلي «دنياي اقتصاد» با عيسايي‌خوش، به بررسي موضوع حسابرسي داخلي اختصاص يافته كه از نظرتان مي‌گذرد:
وضعيت حسابرسي داخلي در شركت‌هاي ايراني را چگونه ارزيابي مي‌كنيد؟
امروز، وجود حسابرسي داخلي براي تقويت سامانه حاكميت شركتي، ارتقا و قدرت‌بخشي سامانه كنترل داخلي، كمك به مديريت ريسك راهبردي و اطمينان‌يابي از شفافيت در گزارشگري در سطح داخلي و در سطح برون سازماني، ضرورتي انكارناپذير است. در كشور ما نيز كوشش‌هايي آغاز شده است، اما براي رسيدن به وضعيتي بهينه به وضع استانداردهاي حسابرسي داخلي، تشكيل حرفه حسابرسي داخلي و ديگر اقدامات مرتبط نيازمنديم. طي سه دهه اخير، حسابرسي داخلي در دنيا با تحولات بزرگي همراه شده، اما در كشور ما به دليل اقتصاد دولتي و نبود شركت‌هاي بزرگ و چندمليتي و همراهي نكردن با اقتصاد جهاني، از اين تحولات پيروي نشده و هنوز هم در بسياري از شركت‌ها، حسابرسي داخلي در حد سندرسي است.
.
متاسفانه اقتصاد ما نفتي است و همه كمبودها از محل درآمد‌هاي آن جبران مي‌شود. اقتصاد نفتي كه فاقد شركت‌هاي دانش محور است، رقابتي نبوده و در اين اقتصاد به قيمت تمام شده به عنوان يك عنصر اساسي در رقابت با ساير اقتصاد‌هاي دنيا توجه نمي‌شود و در بيشتر موارد نيز بالاتر از ساير كشورها است، زيرا در اين اقتصاد، كنترل وجود ندارد و افزايش قيمت با پول نفت جبران مي‌شود. با افزايش تصدي‌گري دولت و دخالت گسترده در بخش خصوصي اين ناكارآيي بيشتر شده و شركت‌هاي بزرگ و كوچك به جاي اتكا به خود و استفاده از آخرين فناوري‌هاي علمي و تحقيقاتي دنيا دست به دامان دولت شده و در صورت ارائه نشدن تسهيلات دولت، با مشكلات عديده‌اي روبه‌رو خواهند بود همانطور كه پس از هدفمندي يارانه‌ها اين ناكارآيي بيشتر نمايان شد. حسابرسي داخلي به عنوان يك عنصر كارآمد در نظام اقتصادي دانش محور و جهاني تنها مربوط به واحدهاي تجاري و انتفاعي نيست، بلكه دستگاه‌هاي دولتي هم اگر بخواهند خدمات بهتري عرضه كنند بايد از حسابرسي داخلي استفاده كنند.
.
علاوه بر آن در شركت‌ها يا سازمان‌هايي كه از حسابرسي داخلي استفاده مي‌كنند به حسابرسي داخلي تنها به عنوان فرآيند سند رسي يا بررسي كفايت كنترل‌هاي داخلي و قابليت اتكاي اطلاعات صورت‌هاي مالي نگريسته مي‌شود، در حالي كه در دنياي امروز دامنه فعاليت‌هاي حسابرسي داخلي به مراتب بيش از پيش گسترش يافته است. آنها نه تنها در استقرار كنترل‌هاي داخلي و نظارت بر رعايت آنان شركت مي‌كنند بلكه به بررسي كارآيي عمليات، قابليت اتكاي فناوري اطلاعات، اثربخشي و كارآيي معاملات تجاري داخل و خارج از كشور، كمك به بهبود فرآيندها و عمليات شركت و نظارت بر رضايت مشتريان در يك كلام به خلق ارزش در شركت كمك مي‌كنند. ما بايد به حسابرسي داخلي در كليه سازمان‌ها به عنوان يك امر جدي توجه ويژه‌اي داشته باشيم. اين امر نيازمند توسعه فرهنگ پاسخگويي و پاسخ‌خواهي در كشور است كه يكي از اصول مترقي در حرفه مالي است.
.
تا زماني كه حساب‌خواهي و حساب‌دهي وجود نداشته باشد، حسابرسي داخلي معني پيدا نخواهد كرد و هزينه حسابرسي داخلي هزينه بدون منفعت محسوب مي‌شود. با وجود تلاش‌هاي صورت گرفته در زمينه تقويت حسابرسي داخلي مانند برگزاري سمينار حسابرسي داخلي توسط انجمن حسابداران خبره و انتشار استانداردهاي حسابرسي داخلي توسط اين انجمن براي تقويت و گسترش حسابرسي داخلي ما به تدوين آيين رفتار حرفه‌اي (اخلاق حرفه‌اي)، فناوري اطلاعات، اولويت دادن به كنترل‌هاي داخلي در قوانين مربوطه، باز تعريف كنترل‌هاي داخلي يكپارچه با شرايط محيطي در ايران و تشكيل انجمني متشكل از حسابرسان داخلي و مديران پيشرو و ساير تخصص‌هاي مرتبط نيازمنديم.
حسابرس داخلي كيست و چگونه تعيين مي‌شود و فرآيند گزارش‌دهي آن چگونه است؟
اجازه مي‌خواهم قبل از تعريف حسابرس داخلي و نحوه و فرآيند گزارش‌دهي آن، به «كنترل‌هاي داخلي» كه حسابرسي داخلي يكي از عناصر و مولفه‌هاي اصلي آن محسوب مي‌شود، اشاره كنم. كنترل‌هاي داخلي ابزارهايي است كه به وسيله مديريت و ساير كاركنان طراحي و اجرا مي‌شود تا از دستيابي به اهداف واحد مورد رسيدگي در زمينه قابليت اعتماد گزارشگري مالي، اثربخشي و كارآيي عمليات و رعايت قوانين و مقررات مربوطه، اطميناني معقول به دست آيد. از اين رو، كنترل‌هاي داخلي براي شناسايي آن دسته از خطرهاي تجاري طراحي و اجرا مي‌شود كه دستيابي به هريك از اين اهداف سازمان را تهديد مي‌كند. حسابرسي داخلي به‌طور سنتي بخشي از سيستم كنترل داخلي شمرده مي‌شود كه از طريق بررسي و ارزيابي كنترل‌هاي داخلي به مديريت واحدهاي اقتصادي در ايفاي وظايف خودشان كمك مي‌كند.
.
وظيفه استقرار سيستم‌هاي حسابداري و كنترل داخلي مناسب بر عهده مديريت واحد تجاري است اما هيات مديره معمولا وظيفه بررسي اين سيستم‌ها، نظارت و كنترل اجراي آنها و ارائه پيشنهادهاي اصلاحي را به طور مشخص به عهده واحدي به نام حسابرسي داخلي مي‌گذارد. حسابرسي داخلي از طريق بررسي و ارزيابي كنترل‌هاي داخلي به مديريت واحدهاي اقتصادي در ايفاي وظايف خودشان كمك مي‌كند. امروزه نظام راهبري شركت‌ها وظيفه هدايت و كنترل سازمان به سمت هدف‌هاي خود يا هدف اصلي كه خلق ارزش براي سهامداران است را به عهده دارد و حسابرسي داخلي بخش جدايي‌ناپذير از نظام راهبري سازمان شناخته مي‌شود.
.
اجزاي نظام راهبري سازمان شامل هيات مديره، كميته حسابرسي، مديريت ارشد، حسابرسان مستقل، حسابرسان داخلي و ارگان‌هاي نظارتي است. حسابرسي داخلي از طريق ارزيابي كنترل‌هاي داخلي و ارائه پيشنهاد در راستاي بهبود عمليات به راهبري سازمان در دستيابي به هدف كمك مي‌كند. جايگاه سازماني حسابرسي داخلي بايد به‌گونه‌اي باشد كه حسابرس داخلي بتواند وظايفي را كه بر عهده دارد به بهترين شيوه انجام دهد. براي اين منظور بايد بتواند استقلال خود را حفظ كند. استقلال او از چند جنبه مطرح مي‌شود: يكي از لحاظ دسترسي به مديريت سازمان، ديگري استقلال از فعاليتي كه انجام مي‌دهد و سوم، از لحاظ اعمال نظر و راي مستقل، يعني راي خودش را بتواند دور از تعصب و جانبداري مطرح كند. مديريت بايد جايگاه حسابرسي داخلي را در سازمان به گونه‌اي تعريف كند كه حسابرس داخلي بتواند استقلال خود را حفظ كند. به علاوه شرح وظايف مدون براي واحد حسابرسي در سازمان، تعيين شده باشد. اگر حسابرسي داخلي، زير نظر هيات مديره يا كميته حسابرسي فعاليت كند، از جايگاه بهتري برخوردار خواهد بود.
وظيفه اصلي حسابرسان داخلي چيست؟
وظايف حسابرسي داخلي از خلال تعريف آن بدست مي‌آيد. انجمن حسابرسان داخلي آمريكا از حسابرسي داخلي به عنوان «وظيفه ارزيابي مستقلي كه با هدف كمك به كاركنان بنگاه در ايفاي هرچه بهتر و موثرتر وظايفشان، در درون واحد اقتصادي به وجود مي‌آيد تا فعاليت‌هاي آن را رسيدگي و ارزيابي كند»، ياد مي‌كند.
.
انجمن حسابداران عمومي و دولتي انگستان (CIPFA)، حسابرسي داخلي را «وظيفه ارزيابي مستقلي كه توسط مديريت سازمان براي بررسي سيستم كنترل داخلي ايجاد مي‌شود تا كفايت سيستم كنترل داخلي را از ديدگاه درست و مناسب، اقتصادي، اثربخش و كارآمد بودن استفاده از منابع سازمان آزمون، ارزيابي و گزارش كند» تعريف مي‌نمايد. براساس بخش ۶۱ از استاندارد حسابرسي ايران، حسابرسي داخلي يعني وظايف ارزيابي كه در داخل واحد مورد رسيدگي و توسط كاركنان آنان به منظور ارائه خدمت به آن واحد به وجود مي‌آيد و يكي از اركان اصلي محيط كنترلي محسوب مي‌شود. بررسي صرفه اقتصادي، كارآيي و اثر بخشي عمليات واحد اقتصادي، بررسي رعايت قوانين، مقررات و اجراي دستور‌العمل‌هاي مديريت از ديگر وظايف حسابرسي داخلي محسوب مي‌شود.
.
وظايف حسابرسي داخلي، تمام ابعاد يك سازمان، يك شركت يا يك دستگاه را دربر‌مي‌گيرد. گرچه معمولا كلمه حسابرسي با حيطه امور مالي سروكار دارد اما حسابرسان داخلي تنها درگير كارهاي مالي آنطور كه حسابرسان مستقل درگير مي‌باشند، نيستند. يعني تمام كنترل‌هايي كه در سازمان وجود دارد، جزئي از سيستم كنترل مديريت شركت به حساب مي‌آيند. انواع زيرمجموعه‌هاي سيستمي كه در هر شركتي براي اداره آن شركت ضرورت پيدا مي‌كند، همه جزو قلمرو وظايف حسابرسان داخلي قرار مي‌گيرد.
.
حسابرسي داخلي در تدوين تك‌تك روش‌هاي كنترل داخلي (چه مالي چه غيرمالي)، استقرار سيستم كنترل داخلي به معناي عام آن، بررسي و ارزيابي سيستم كنترل داخلي، ارائه پيشنهادهاي سازنده براي بهبود اين سيستم، و ارزيابي اثربخشي و كارآيي استفاده از منابع بنگاه، نقشي اساسي و كليدي دارد. در اين زمينه مطالعه سيستم‌هاي مالي، مديريتي و عملياتي و همچنين رسيدگي‌هاي ويژه را در دستور كار خود دارد. البته بايد گفت كه وظايف حسابرسي داخلي با توجه به سير روند تحولات در طول دهه‌هاي مختلف از مميزي اسناد، رعايت خط مشي‌ها و رويه‌ها، ارزيابي كنترل‌هاي داخلي، ارزيابي ريسك و مديريت ريسك به سمت و سوي نقش ارزش‌آفريني ارتقا يافته است.
ضرورت وجود حسابرسان داخلي چيست؟ با وجود حسابرسان رسمي چه نيازي به آنها هست؟
در بيشتر موارد براي حسابرسي دو نقش عمده و اساسي متصور است. يكي نقش بازدارندگي و ديگري نقش پالا‌يش و زدودن انحرافات و به عبارتي اعتبار بخشي به اطلاعات. حسابرسي، چه مستقل و چه داخلي، در هر سازمان به لحاظ نظارتي كه دارد و اشتباهاتي كه كشف و گزارش مي‌كند، نقش بازدارندگي دارد و باعث مي‌شود كه هيچ كس نتواند در موقعيتي قرار گيرد كه مرتكب تقلب و اشتباه شده و آن را پنهان كند. در فرآيند گزارشگري مالي، حسابرس مستقل، از جهت اعتباردهي به بيرون سازمان و حسابرس داخلي از جهت اعتباردهي به درون سازمان باعث مي‌شود كه چنانچه اشتباهات و تحريفاتي در گزارش‌هاي مالي صورت گرفته، آنها را كشف و گزارش كند.
.
در عين همسويي هدف حسابرسي داخلي و حسابرسي مستقل، مي‌توان وجوه تمايز را نيز براي آن برشمرد. نخست اينكه حسابرسي مستقل يك ضرورت قانوني است و مديريت سازمان آن را به وجود نمي‌آورد ولي حسابرسي داخلي ارزيابي مستقلي است كه توسط مديران سازمان به وجود مي‌آيد. هدف اصلي حسابرسي مستقل، اظهار‌نظر در مورد مطلوبيت صورت‌هاي مالي و عاري بودن آنها از اشتباه و تحريف با اهميت است. حسابرسي مستقل ممكن است در مورد سيستم كنترل داخلي نيز اظهار‌نظر كند اما اين اظهار نظر به كنترل‌هايي محدود مي‌شود كه حسابرسان آن را به عنوان بخشي از كار خود مورد ارزيابي قرار داده‌اند. تفاوت اصلي و اساسي حسابرس مستقل و داخلي تفاوت در نوع رابطه همكاري آنها با واحد تجاري است. حسابرسي داخلي در استخدام واحد تجاري است و پيوسته با مديريت همكاري دارد در حالي كه حسابرسي مستقل فقط به موجب قرارداد به واحد تجاري ورود مي‌يابد. اين اصل، زمينه ساز تفاوت اساسي اين دو رشته فعاليت يا همان استقلال حسابرس است.
.
حسابرس مستقل داراي استقلال كاملي در مقايسه با حسابرس داخلي است. مسووليت حسابرسي مستقل، بيشتر در برابر استفاده كنندگان از صورت‌هاي مالي برون سازماني و تصميم‌گيرندگان و به عبارت ديگر صاحبان سهام است در حالي كه حسابرسي داخلي در برابر دستگاه مديريت يا واحد انتخاب كننده آن همانند كميته حسابرسي يا هيات مديره پاسخگو خواهد بود. بررسي و رسيدگي‌هاي حسابرسي مستقل، تنها از لحاظ مالي است و اطمينان از رعايت اصول و استانداردهاي حسابداري و گاهي اوقات اصالت و صحت اسناد و مدارك مالي و سيستم كنترل‌هاي داخلي وي را به ابراز عقيده حرفه‌اي در خصوص صورت‌هاي مالي اساسي قانع مي‌كند؛ در حالي كه حسابرسي داخلي خط و مشي و سياست مديريت را در تمام جنبه‌هاي سازمان اعم از مالي و غيرمالي بررسي و حسابرسي مي‌كند.
.
نحوه رسيدگي حسابرسان مستقل به عمليات شركت‌هاي بزرگ به خصوص با توجه به زمان محدود، متكي بر نمونه‌گيري و استفاده از تكنيك‌هاي جديد حسابرسي است و در عمل نمي‌توانند آنچنان كه حسابرسان داخلي به آزمايش و بررسي حساب‌ها و مدارك و اطلاعات مي‌پردازند در جزئيات وارد شوند. البته حسابرسان داخلي از روش‌هاي رسيدگي و تكنيك‌هاي حسابرسان مستقل استفاده مي‌كنند اما حيطه فعاليت حسابرسان داخلي بسيار بيشتر از حسابرسان مستقل خواهد بود، و به همين خاطر حسابرسان داخلي بايد توانايي‌هاي بيشتري نسبت به حسابرسان مستقل داشته باشند.
.
در عين حال بايد توجه داشت كه حسابرسي داخلي و حسابرسي مستقل هر دو بخشي از زنجيره نظارت محسوب مي‌شوند و اين دو كاملا با يكديگر مرتبطند. فقدان يا كارا نبودن حسابرسي داخلي يك خلأ جدي است و هنگامي كه حسابرسي داخلي بويژه در واحدهاي تجاري بزرگ وجود نداشته باشد، حسابرسي مستقل هم به‌درستي انجام نمي‌پذيرد. به اعتقاد اينجانب حسابرسي مستقل و داخلي لازم و ملزوم يكديگرند و هنگامي كه حسابرسي مستقل را الزامي كرده‌ايم، بي‌توجهي به حسابرسي داخلي يعني كاهش دادن اثر بخشي حسابرسي مستقل. از سوي ديگر بايد به اين نكته توجه داشت كه ساز و كار حسابرس مستقل با اين فرض است كه حسابرسي داخلي وجود دارد و بدون وجود آن، حسابرسي مستقل ناقص خواهد بود؛ به دليل همين ضرورت است كه در آيين‌نامه حاكميت شركتي نيز تاكيدي جدي بر حسابرس داخلي صورت پذيرفته است.
طي فرآيند حسابرس داخلي تا چه حد با مساله حاكميت شركتي ارتباط دارد؟
سيستم حاكميت شركتي را مي‌توان مجموعه قوانين، مقررات، نهادها و روش‌هايي تعريف كرد كه تعيين مي‌كنند واحدهاي تجاري چگونه و به نفع چه كساني اداره شوند. حسابرسي داخلي، يك فعاليت اطمينان‌بخش و مشاوره‌اي مستقل و بي‌طرفانه به منظور ارزش افزايي و بهبود عمليات يك واحد تجاري است. به اين ترتيب مي‌توان گفت عرضه خدمات حسابرسي داخلي مانند ساير كالا‌ها و خدمات تابعي از شرايط محيطي، ساختار حاكميت شركتي و تقاضاي آن از سوي مديران و ساير استفاده كنندگان اين خدمات است.
.
در اهداف كلي طراحي شده براي حاكميت شركتي، حسابرس داخلي در كنار حسابرسي مستقل و كميته حسابرسي يكي از اجزاي ارزش آفرين را تشكيل مي‌دهد. آيين‌نامه حاكميت شركتي در ايران نيز تاكيد ويژه‌اي بر استقرار نظام حسابرسي داخلي و كميته حسابرسي داخلي و كميته حسابرسي دارد و در آن رابطه بين مديران و حسابرسان مستقل از طريق كميته حسابرسي شكل مي‌گيرد. در ادامه مي‌توان اذعان داشت كه سازمان‌ها براي خلق ارزش يا منافع براي مالكان، مشتريان، صاحبكاران و ساير ذي‌نفعان، تاسيس شده‌اند. اين مفهوم فلسفه وجودي آنها است. ارزش آفريني، حاصل استفاده از منابع در فرآيند توليد و عرضه كالا و خدمات است. در اين فرآيند حسابرسان داخلي اطلاعاتي درباره شناخت و ارزيابي ريسك‌ها و فرصت‌ها براي كسب منافع سازمان فراهم مي‌كنند.
حسابرسان داخلي به چه مرجعي پاسخگو هستند؟ آيا سهامداران خرد مي‌توانند با آنها در ارتباط باشند؟
همانطور كه گفته شد حسابرسان داخلي مسوول پاسخگويي به مرجعي هستند كه آنان را انتخاب كرده است. در صورتي كه قصد بر ارزش آفريني ارائه مشاوره و گزارشات حسابرسان داخلي باشد بايد اين گروه توسط بالاترين مرجع تصميم‌گيري يعني هيات مديره انتخاب شوند و از ديدگاه حاكميت شركتي بايد در راستاي حسابرسان مستقل باشند و به كميته حسابرسي گزارش دهند. اما در عين حال سهامداران خرد نمي‌توانند با حسابرسان داخلي ارتباط داشته باشند زيرا گزارش حسابرسان داخلي در راستاي اهداف نظام راهبري سازمان است.
حسابرسان داخلي چگونه كارآيي، شفافيت و قابليت اتكاي اطلاعات در شركت را ارزيابي مي‌كنند؟
از آنجا كه حسابرسي داخلي جزئي از ساختار كنترل داخلي محسوب مي‌شود و با توجه به جايگاه ويژه حسابرس داخلي در بحث حاكميت شركتي، در استانداردهاي حسابرسي، وجود حسابرسي داخلي به عنوان يكي از عناصر اساسي شناخته شده و حسابرس مستقل ملزم به ارزيابي نحوه كار حسابرس داخلي شده است. طبق استاندارد ۶۱۰ حسابرسي، حسابرس مستقل بايد فعاليت‌هاي واحد حسابرسي داخلي و اثر آن را بر روش‌هاي حسابرسي مستقل، ارزيابي كند. افزون بر آن اشاره شده از آنجا كه برخي از ابزارهاي دستيابي به هدف‌هاي مورد نظر حسابرس مستقل و حسابرس داخلي يكسان است، پاره‌اي از كارهاي واحد حسابرسي داخلي مي‌تواند در تعيين نوع و ماهيت، زمان‌بندي اجرا و حدود روش‌هاي حسابرسي مستقل مفيد واقع شود.
.
بنابراين، وجود حسابرسي داخلي و توانمندي آن در اجراي وظايف و مسووليت‌هاي پيش بيني شده تاثير بسزايي در شفافيت و قابليت اتكاي اطلاعاتي خواهد داشت كه توسط حسابرسان مستقل يا از منابع درون سازماني ارائه شده است. ضمن اينكه بايد توجه داشت هرچه حسابرسان داخلي از استقلال بيشتري برخوردار باشند و گزارشات خود را به مقامات بالاتري در سازمان ارائه دهند بر قابليت اتكاي اطلاعات و گزارشات آنان افزوده خواهد شد.
جالب بود استفاده بردم ممنونم وازحمات مؤلف تقدیر تشکر می کنم