حسابدهي در بخش عمومي
هر فرد يا گروهي از افراد كه منابع، امكانات و اختيارات ديگران را براي تحقق اهداف از پيش تعيين شده به‌كار برد، در مقابل آنها بايد پاسخگوي عملكرد خود باشد. اين پاسخگويي شامل پاسخگويي مالي يا «حسابدهي» است.
حسابدهي هم در فعاليت‌هاي انتفاعي و هم در فعاليت‌هاي غير‌انتفاعي وجود دارد. براي مثال اگر افرادي منابع مالي و امكاناتي، در اختيار شخص ديگري گذاشته باشند تا وي صرف ايجاد نهادي براي آموزش رايگان دانش‌آموزان فقير با استعداد كند، آنگاه او موظف است تا به تامين‌كنندگان منابع و امكانات در مورد مسائل زير پاسخگو باشد.
۱- مخارج در چارچوب مقرراتي كه تامين‌كنندگان، تعيين كرده‌اند، صورت گرفته است.
۲- مخارج در محدوده بودجه‌اي كه تامين‌كنندگان در نظر گرفته‌اند انجام شده است.
۳- عملكرد با شئون رفتاري و كيفيت مورد درخواست تامين‌كنندگان منطبق بوده است.
۴- از منابع و امكانات استفاده بهينه به‌عمل آمده است (اقتصادي بودن).
۵- نتايج عملكرد با منابع و امكانات بكار گرفته شده در حد مطلوبي متناسب بوده است (كارآيي).
۶- نتايج عملكرد با اهداف از پيش تعيين شده توسط تامين‌كنندگان در حد مطلوبي در تطابق بوده است (اثربخشي).
۷- گزارش‌هاي مالي دوره‌اي (و اعتبار بخشيده شده توسط حسابرس مستقل) بر اساس استانداردهاي حسابداري را كه نشان دهنده وضعيت مالي در تاريخ گزارش و نتيجه عملكرد نهاد براي دوره گزارش است، تهيه شده است.
حسابدهي در بخش خصوصي و در بخش عمومي اهدافي يكسان دارند با اين تفاوت كه در بخش خصوصي شركاي عامل (يا هيات‌مديره) به شركاي سرمايه‌گذار (يا سهامداران) نسبت به موارد يادشده پاسخگو هستند. در حاليكه در بخش عمومي درنهايت اين دولت است كه بايد نسبت به مسائل فوق در مقابل مردم پاسخگو باشد.
بخش مهمي از اين پاسخگويي در فعاليت‌هاي بخش خصوصي با ميزان سودي كه عايد صاحبان بنگاه مي‌شود يا افزايشي كه در دارايي‌هاي آنها ايجاد مي‌شود، صورت مي‌پذيرد، ولي به هر حال شركا يا سهامداران خواهان گزارش از عملكرد و صورت‌هاي مالي قابل قبول از طرف مديرعامل يا هيات‌مديره هستند تا پاسخ سوالات خود را دريافت كنند. در مواردي مانند شركت‌هاي سهامي عام كه تعداد سهامداران زياد است و ارتباط بين سهامداران و هيات‌مديره الزاما بر مبناي شناخت قبلي نيست، پاسخگويي در چارچوب قوانين جاري و مقررات مقام ناظر (سازمان بورس) و تحت نظارت اين نهاد صورت مي‌گيرد.
با اين اوصاف مشخص است كه اشخاص ذي‌نفع در فعاليت‌هاي بخش خصوصي اعم از انتفاعي و غير‌انتفاعي داراي توانايي براي پاسخ‌خواهي از عامل و حتي تنبيه تا حد بركناري و تعقيب قضايي وي هستند.
در مقابل در بخش عمومي، منابع و امكانات و اختيارات متعلق به مردم يك كشور يا در مواردي مانند سازمان تامين اجتماعي متعلق به بخش مهمي از مردم يك كشور است؛ بنابراين دولت به معناي عام آن، در مسائل مالي در موارد ۷ گانه فوق بايد به مردم پاسخگو باشد. اين حقي است كه در قوانين اساسي تقريبا تمامي كشورها از جمله كشور خودمان به رسميت شناخته شده است.
طبق اصل يكصد و بيست و دوم قانون اساسي:
رييس‌جمهور در حدود اختيارات و وظايفي كه به موجب قانون اساسي و يا قوانين عادي بر عهده دارد، در برابر ملت، رهبر و مجلس شوراي اسلامي مسوول است.
و طبق اصل يكصد و سي و هفتم:
هريك از وزيران مسوول وظايف خاص خويش در برابر رييس‌جمهور و مجلس است و در اموري كه به تصويب هيات‌وزيران مي‌رسد مسوول اعمال ديگران نيز هست.
مفهوم نوين حسابدهي
در مفهوم نوين حسابدهي از آنجايي كه در يك نظام ايده آل مردم سالار، اقتدار حكومت عادلانه، از رضايت مردم نشات مي‌گيرد؛ بنابراين در اين كشورها دولت‌ها مسووليت ويژه‌اي براي پاسخگويي و گزارش فعاليت‌هاي خود و نتايج آن دارند. اين گزارش‌ها بايد ماهيت متمايز دولت و فعاليت‌هاي آن را به درستي نشان دهد و اطلاعات مفيدي در اختيار شهروندان، نمايندگان منتخب آنان و دستگاه‌هاي نظارتي قراردهد. در اين نظام ايده آل ارائه اطلاعات به مردم بخش جدايي‌ناپذير از وظيفه پاسخگويي دولت‌ها را تشكيل مي‌دهد و باعث مي‌شود تا برنامه‌ريزي و اداره امور كشور همراه با صرفه اقتصادي، كارآيي و اثربخشي و حفظ منافع عمومي صورت گيرد.
طي سال‌هاي اخير در كشورهاي پيشرفته صنعتي تلاش‌هاي زيادي صورت گرفته و مقررات جديدي به اجرا گذاشته شده است تا نظام پاسخگويي اين كشورها به مفهوم نوين آن نزديك شود. در اين كشورها مديريت بخش عمومي و حكمراني دولت همواره در حال تغيير بوده و روز به روز پيچيده‌تر مي‌شود؛ بنابراين لازم بوده است تا حسابدهي سنتي در اين كشورها دستخوش تغييرات اساسي شود. امروزه مديران بخش عمومي در مورد نتايج حاصل از عملكرد خود مورد سوال قرار گيرند، يعني دستاوردهاي برنامه‌هاي اجرا شده توسط آنها و نتايج حاصل از عملكردشان مورد توجه است. در حالي كه در مفهوم سنتي حسابدهي، تاكيد بيشتر بر داده‌ها (منابع و امكانات)، مقررات، فرآيندها و اقدامات انجام شده قرار دارد.
در حسابدهي به مفهوم نوين آن تفويض اختيار بيشتر به مديريت‌هاي اجرايي برنامه‌ها به منظور بهره‌گيري از نوآوري‌ها و اعمال صلاحديد شخص و انعطاف منطقي در تصميم‌گيري‌هاي آگاهانه نسبت به منابع بكار گرفته شده، محصولات و نتايج حاصله و راه‌هاي دسترسي به اين نتايج صورت مي‌گيرد. اين تفويض اختيار بيشتر هنگامي ميسر است كه ارزش‌ها و اخلاقيات شامل شايستگي، درستكاري، پاكدامني، صداقت و درست پيماني نسبت به اعتماد عمومي به عنوان زمينه اصلي فرآيند حسابدهي در بخش عمومي حاكم شود. بدون مشاركت در درك اين ارزش‌هاي پايه به وسيله طرف‌هاي درگير يك فرآيند حسابدهي به طور قطع و يقين اثربخش نخواهد بود.
فرآيند حسابدهي
فرآيند حسابدهي بايد سه هدف زير را تحقق بخشد:
۱- جلوگيري از سوء استفاده و سوء جريان
۲- ايجاد اطمينان ازاينكه فعاليت‌ها همانطور كه موردنظر بوده است به درستي و همراه با صرفه اقتصادي، كارآيي، اثربخشي و رعايت قوانين و مقررات و نظارت مناسب اجرا شده است.
۳- ترغيب به اصلاح عملكرد و سياست‌ها از طريق گزارش‌دهي مناسب با استفاده از آموزه‌ها و تجربيات صحيح و اشتباه گذشته.
باتوجه به مطالب بالا هنگامي مي‌توان از استقرار حسابدهي اثربخش در بخش عمومي مطمئن شد كه بتوان اطمينان معقولي بدست آورد كه منابع، امكانات و درآمدهاي عمومي به صورت كارآمد، با رعايت صرفه اقتصادي و اثربخش استفاده مي‌شود. بديهي است چگونگي حصول نتايج از اهميت ويژه‌اي برخوردار است؛ بنابراين بايد در چارچوب ارزش‌ها، اخلاقيات و قوانين و مقررات انجام شود و اطلاعات، به‌خصوص اطلاعات مالي به نحو مناسبي ثبت و گزارش شود.
اگر بخواهيم چكيده مطالب يادشده را استخراج كنيم، آنگاه وظايف حسابدهي اثربخش را مي‌توانيم در سه گروه زير خلاصه كنيم:
۱- اثربخشي وكارآيي عمليات
۲- رعايت قوانين و مقررات
۳- قابليت اعتماد گزارش‌دهي
ولي چنانكه خواهيم ديد در دستگاه‌هاي اجرايي بخش عمومي در ايران تكيه اصلي بر رعايت قوانين و مقررات و بودجه مصوب قرار دارد در حاليكه همانگونه كه گفته شد در رويكرد جديد حسابدهي، بر صرفه اقتصادي، كارآيي و اثربخشي عمليات و مديريت براي نتيجه تاكيد بيشتري شده است.
وظايف دولت
قبل از پرداختن به مبحث حسابدهي دستگاه‌هاي اجرايي در ايران، ابتدا خلاصه‌اي از وظايفي كه طبق قانون اساسي بر عهده دولت گذاشته شده است و منابع و امكاناتي كه براي اجراي اين وظايف طبق همين قانون در اختيار دولت است، بيان مي‌شود.
براساس اصل سوم قانون اساسي، ايجاد محيط مناسب براي رشد فضائل اخلاقي، بالا بردن سطح آگاهي‌هاي عمومي در همه زمينه‌ها، آموزش و پرورش و تربيت بدني رايگان براي همه در تمام سطوح و تسهيل و تعميم آموزش عالي، ايجاد نظام اداري صحيح، تقويت كامل بنيه دفاع ملي، پي‌ريزي اقتصاد صحيح و عادلانه، تامين حقوق همه جانبه افراد از زن و مرد و ايجاد امنيت قضايي و بالاخره ساير وظايف حاكميتي دولت مشخص شده است و علاوه برآن براساس اصول ۲۹، ۳۰، ۳۱ و ۴۳ قانون يادشده، تاكيد بيشتري بر بعضي از وظايف دولت شامل تامين اجتماعي، تامين آموزش و مسكن، خوراك، پوشاك، بهداشت، درمان، ايجاد امكانات لازم براي تشكيل خانواده و كار براي همه شده است.
در مقابل براي انجام اين وظايف، منابع درآمدي زير در اختيار دولت (حكومت) قرار دارد:
۱- انفال و ثروت‌هاي عمومي طبق اصل ۴۵
۲- ماليات طبق اصل ۵۱
۳- درآمد حاصل از تصديگري‌هاي اقتصادي طبق اصل ۴۴
۴- درآمد حاصل از ارائه خدمات و فروش دارايي‌ها در فرآيند انجام وظايف مطرح در اصول مختلف قانون اساسي
از ديدگاه ديگر مي‌توان منابع درآمد دولتي را احصاء كرد. مي‌توان چنين گفت كه هر درآمد و ثروتي كه شامل اصول ۴۶ و ۴۷ قانون اساسي؛ يعني درآمد و ثروت حاصل از كسب‌وكار مشروع مردم نباشد، درآمد عمومي تلقي مي‌شود.
حسابدهي دستگاه‌هاي اجرايي در ايران
از آنجايي كه طبق اصل ۴۴ قانون اساسي اقتصاد كشور بر پايه سه بخش دولتي، تعاوني و خصوصي استوار است؛ بنابراين تمام منابع بنگاه‌هاي عمومي غيردولتي نيز بايد در شمار منابع درآمدي دولت (حكومت) ديده شود و ازاينرو لازم است مشمول فرآيند حسابخواهي، حسابدهي و نظارت و حسابرسي قرار گيرد.
در مقابل وظايفي چنين سنگين و منابعي چنين عظيم براي انجام اين وظايف، در قانون اساسي ايران پاسخگويي مالي «حسابدهي» بسيار كمرنگ ديده شده است و فقط دو اصل ۵۲ و ۵۵ به اين موضوع پرداخته است:
طبق اصل پنجاه و دوم قانون اساسي:
بودجه سالانه كل كشور به ترتيبي كه در قانون مقرر مي‌شود از طرف دولت تهيه و براي رسيدگي و تصويب به مجلس شوراي اسلامي تسليم مي‌شود.
و طبق اصل پنجاه و پنجم:
ديوان محاسبات به كليه حساب‌هاي وزارتخانه‌ها، موسسات، شركت‌هاي دولتي و ساير دستگاه‌هايي كه به نحوي از انحا از بودجه كل كشور استفاده مي‌كنند، به ترتيبي كه قانون مقرر مي‌دارد رسيدگي يا حسابرسي مي‌كند كه هيچ هزينه‌اي از اعتبارات مصوب تجاوز نكرده و هر وجهي در محل خود به مصرف رسيده باشد. ديوان محاسبات، حساب‌ها، اسناد و مدارك مربوط را برابر قانون جمع‌آوري و گزارش تفريغ بودجه هر سال را به انضمام نظرات خود به مجلس شوراي اسلامي تسليم مي‌كند. اين گزارش بايد در دسترس عموم قرار گيرد.
با مقرراتي كه در قانون محاسبات عمومي براساس اصل ۵۲ قانون اساسي در نظر گرفته شده است، بودجه كل كشور از دو جزء عمده يعني بودجه عمومي دولت و بودجه شركت‌هاي دولتي كه نه از نظر شكل و نه از نظر محتوا هيچ سنخيتي با هم ندارند، تشكيل مي‌شود.
بنابراين هيچ نوع رابطه پاسخگويي مالي بين دولت و مجلس شوراي اسلامي در مورد شهرداري‌ها و موسسات بزرگي مانند صدا و سيما، تامين اجتماعي، بنياد مستضعفان، بنياد شهيد … وجود ندارد.
فرآيند حسابدهي شركت‌هاي دولتي كه داراي رديف بودجه در بودجه كل كشور هستند (حدود ۵۰۰ شركت) بسيار ضعيف است و مي‌توان گفت كه تقريبا هيچ نوع رابطه حسابدهي اثربخش بين شركت‌هاي دولتي و مجلس شوراي اسلامي وجود ندارد، زيرا هرچند ديوان محاسبات به استناد اصل ۵۵ قانون اساسي اين شركت‌ها را مورد رسيدگي قرار مي‌دهد ولي اين حسابرسي تنها به منظور كنترل بودجه‌اي و رعايت مقررات صورت مي‌گيرد (حسابرسي رعايت) و از آنجا كه اصولا بودجه شركت‌هاي دولتي به دليل انعطاف پذيري و وجود نوسان در درآمد آنها مي‌تواند با دقت همراه نباشد؛ بنابراين اعتماد به اعتبارات مندرج در بودجه شركت‌هاي دولتي و كنترل رعايت سقف آنها فاقد هر نوع اثربخشي است.
با توجه به تنگناي زماني فرآيند تصويب بودجه در مجلس و نبود توان كارشناسي براي رسيدگي به بودجه شركت‌هاي دولتي، مي‌توان گفت كه ارائه بودجه شركت‌هاي دولتي در بودجه كل كشور بيشتر جنبه تشريفاتي دارد و به همين جهت به نظر مي‌رسد طي سال‌هاي گذشته دولت‌ها از موقعيت شركت‌هاي دولتي براي انجام هزينه‌هاي خارج از بودجه عمومي و مخارجي كه الزاما در چارچوب مضيق مقررات وزارتخانه‌ها و موسسات دولتي نيست استفاده كرده‌اند و با اين حساب حتي اثربخشي اندك حسابدهي وزارتخانه‌ها و موسسات دولتي و تلاش‌هاي فراوان براي تهيه و بررسي و تصويب بودجه عمومي دولت و كنترل بودجه‌اي توسط ديوان محاسبات و تهيه گزارش تفريغ بودجه توسط اين نهاد، طي اين سال‌ها زايل شده است.
به جرات مي‌توان گفت كه طي سال‌هاي گذشته ميزان اتلاف منابع در شركت‌هاي دولتي به‌دليل نبود نظام حاكميت شركتي و سيستم‌هاي پيشرفته حسابداري مديريت و كنترل داخلي مناسب و نبود حسابرسي داخلي كارآمد در اين شركت‌ها از يك طرف و انحصارات موجود كه منشاء درآمدهاي نجومي براي اين شركت‌ها بوده است، از طرف ديگر بسيار عظيم بوده است.
طبق مقررات قانون محاسبات عمومي، شركت‌هاي دولتي فقط پاسخگوي مجامع عمومي تشريفاتي خود هستند. از حدود ۱۵۰۰ شركت دولتي فقط ۵۰۰ شركت در بودجه كل كشور منظور مي‌شود و فقط حدود ۱۰۰ شركت مادر تخصصي به مجامعي با حضور وزرا يا نمايندگان آن پاسخگو هستند.
طي اين سال‌ها حسابرسي شركت‌هاي متعلق به بخش عمومي بيشتر توسط سازمان حسابرسي و گاه موسسات حسابرسي خصوصي فقط شامل حسابرسي صورت‌هاي مالي و حسابرسي رعايت بوده است؛ بنابراين به‌دليل نبود امكان استقرار شاخص‌هاي سنجش عملكرد در اين شركت‌ها و نبود ساز و كار حسابرسي عملياتي، هيچ گاه كارآيي و اثربخشي فعاليت‌هاي شركت‌هاي دولتي مورد سنجش قرار نگرفته است.
منابع وزارتخانه‌ها و موسسات دولتي بيشتر از طريق درآمد عمومي شامل دو بخش اعتبارات عمراني و اعتبارات جاري و بخشي نيز از طريق درآمدهاي اختصاصي تامين مي‌شود. حسابداري وزارتخانه‌ها و موسسات دولتي بر مبناي نقدي و سالانه و با سرفصل‌ها و شيوه عمل يكسان تحت نظر ذي‌حساب منصوب از طرف وزارت امور اقتصادي و دارايي اداره مي‌شود و طي يك قرن اخير (از بدو پيدايش در ايران) تغيير محسوسي نداشته است.
بودجه وزارتخانه‌ها و موسسات دولتي براساس هزينه‌هاي سال قبل و افزايش يا كاهش ناشي از چانه زني و بدون توجه به ضرورت وجودي يا نياز به حذف يا ارتقا و يا تغيير و بسته به افزايش يا كاهش درآمدهاي نفتي دولت تنظيم مي‌شود.
از آنجايي كه درآمدهاي اختصاصي در اختيار خود وزارتخانه‌ها و موسسات ايجاد‌كننده اين درآمدها است؛ بنابراين مجلس حتي هيچ نوع نظارتي بر فرآيند ايجاد اين درآمد كه نزديك ۲۰درصد بودجه عمومي دولت را تشكيل مي‌دهد ندارد.
اعتبارات عمراني وزارتخانه و موسسات دولتي نيز بدون بررسي‌هاي كافي كارشناسي بر اساس چانه زني‌هاي سياسي مسوولان و نمايندگان مجلس در اختيار آنها قرار مي‌گيرد و بيشتر اوقات به‌دليل طولاني شدن اجراي طرح و يا عدم بررسي‌هاي كافي توجيه اقتصادي اين طرح‌ها از بين مي‌رود و بسياري نيمه تمام براي سال‌ها رها مي‌شوند.
تاكيد اصلي در حسابداري وزارتخانه‌ها و موسسات دولتي بر رعايت اعتبارات مصوب قرارداشته و از اين نظر پاسخگوي خزانه‌داري كل و ديوان محاسبات هستند. اطلاعات حسابداري آنها به طريق سنتي در خزانه‌داري كل تمركز يافته و براساس آن تفريغ بودجه صورت مي‌گيرد.
همانطور كه گفته شد نظام بودجه‌ريزي وزارتخانه‌ها و موسسات دولتي، بيشتر، سنتي و بدون توجه به ضرورت وجودي با تحول در ساختار فعاليت‌هاي آنها استوار است. بديهي است انتظار هر نوع تحول در كارآيي و اثربخشي فعاليت‌هاي نهادهاي بخش عمومي بدون تغيير نظام بودجه‌ريزي و متحول ساختن آن به بودجه‌ريزي بر مبناي صفر و تنظيم بودجه عملياتي، از يك طرف و استقرار نظام‌هاي حسابداري براساس استانداردهاي نوين حسابداري و سيستم‌هاي حسابداري بهاي تمام شده خدمات و بكار‌گيري تكنيك‌هاي نوين حسابداري مديريت، از طرف ديگر، غيرممكن است. اقدامي كه به‌رغم پيش‌بيني‌هاي صورت گرفته در قانون برنامه چهارم كماكان در انتظار اجرا است.
از آنجايي كه حسابخواهي مجلس شوراي اسلامي از وزارتخانه‌ها و موسسات دولتي تنها بر اساس اصل ۵۵ قانون اساسي صورت مي‌گيرد؛ بنابراين از موارد ۷گانه پيش گفته كه لازمه حسابدهي اثربخشي است تنها موارد ۱و۲ يعني رعايت مقررات و رعايت سقف اعتبارات مصوب، مورد توجه است. بدين ترتيب اعتبارات بدون در نظر گرفتن لزوم وقوع هزينه‌ها و به شكلي ايستا و با بينشي اندك در خصوص كارآيي و اثربخشي فعاليت‌ها پيش‌بيني و هزينه مي‌شود. حال رعايت سقف اين اعتبارات و رعايت مقررات براي هزينه كردن چه ميزان مفيد است، چندان روشن نيست.
از طرف ديگر استانداردهاي حسابداري به‌كار گرفته شده در وزارتخانه‌ها و موسسات دولتي با استانداردهاي نوين حسابداري دولتي تطابق ندارد و سيستم‌هاي كنترل داخلي در اين نهادها، بر مبناي تلقي كهنه از كاركرد اين سيستم‌ها بنا شده است از اين رو هرچند كه در نظام دولتي بر رعايت قوانين و مقررات تاكيد بسياري شده است، با اين وصف اين اطمينان كه انجام مخارج در چارچوب عملكردي درست صورت مي‌گيرد و از منابع و اموال عمومي به نحوي اثربخش محافظت مي‌شود، وجود ندارد.
اين موضوع در مورد منابع درآمدي دولت نظير نفت، ماليات، حقوق گمركي و سود بازرگاني و درآمدهاي ناشي از مالكيت دولت با شدت بيشتري مصداق دارد، زيرا محوريت حسابرسي ديوان محاسبات بر رعايت مقررات و اعتبارات هزينه‌اي قراردارد. براي مثال اگر در اثر تباني يا ناكارآمدي ماموران تشخيص ماليات به‌دليل ضعف سيستم كنترل داخلي سازمان امور مالياتي، صدها ميليارد ريال درآمد مالياتي كمتر از آنچه بايد وصول شود، بر خزانه وارد شود، در چارچوب عمليات حسابرسي رعايت ديوان محاسبات اين نقصان در منابع درآمدي قابل پيگيري نيست.
نتيجه
نتيجه بحث اينكه در حال حاضر رابطه حسابدهي دستگاه‌هاي اجرايي كشور با مجلس شوراي اسلامي (يعني نمايندگان مردم) فقط شامل وزارتخانه‌ها، موسسات و شركت‌هاي دولتي مي‌شود و بسياري از نهادهاي بخش عمومي را در بر نمي‌گيرد و در اين مورد نيز اين حسابدهي تنها به منظور ايجاد اطمينان نسبت به موارد زير است:
الف – وصول درآمدها و انجام مخارج در چارچوب مقررات قانون صورت مي‌گيرد.
ب – مخارج در محدوده بودجه‌اي كه مجلس تصويب كرده است، انجام مي‌شود.
بنابراين پاسخ سوالات اساسي زير را نمي‌دهد:
۱- آيا درآمدهاي وصول شده با ظرفيت‌هاي اقتصادي كشور مناسب است؟
۲- آيا از منابع و امكانات استفاده بهينه به‌عمل مي‌آيد؟ (اقتصادي بودن)
۳- آيا نتايج عملكرد با منابع و امكانات به كار گرفته شده در حد مطلوبي متناسب است؟ (كارآيي)
۴- آيا نتايج عملكرد با اهداف از پيش تعيين شده در حد مطلوبي تطابق دارد؟ (اثربخشي)
حسابدار رسمي
غلامرضا سلامي
