پيش نويس استانداردهاي حسابرسي دولتي (استانداردهاي اجراي عمليات در حسابرسيهاي عملكرد)

2 18

استانداردهاي اجراي عمليات براي حسابرسي عملكرد شامل برنامه ريزي حسابرسي ، سرپرستي ، جمع آوري شواهد كافي و مناسب ، و تهيه مستندات حسابرسي ميشود

.

مقدمه

۶-۰۱ در اين فصل ، استانداردهاي اجراي عمليات و راهنماييهاي مرتبط ، براي انجام حسابرسي عملكرد، طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي ارائه شده است . استانداردهاي اجراي عمليات براي حسابرسي عملكرد شامل برنامه ريزي حسابرسي ، سرپرستي ، جمع آوري شواهد كافي و مناسب ، و تهيه مستندات حسابرسي ميشود . مفاهيم اطمينان معقول، اهميت و خطر حسابرسي چارچوبي را براي بكارگيري اين استاندارد ها فراهم ميكند و در تمام مطالب مربوط به حسابرسي عملكرد ملحوظ شده است.

۶-۰۲ فصول ۱ تا ۳ ،۶و ۷ اين مجموعه براي انجام حسابرسي عملكرد ، طبق استانداردهاي حسابرسي ،دولتي ، كاربرد دارد . مندرجات فصلهاي ۴ و ۵ نيز تا جايي كه مغاير با مفاد اين فصل نباشد ، در مورد حسابرسيهاي عملكرد كاربرد دارد .

.

اطمينان معقول

۶-۰۳ در انجام حسابرسي عملكرد ، طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي ، از اينكه شواهد گردآوري شده براي پشتيباني از يافته ها و نتيجه گيريهاي حسابرسان كافي و مناسب است ، اطمينان معقولي به دست مي آيد . بنابراين ، كفايت و مناسب بودن شواهد مورد نياز و آزمونهاي مرتبط ، متناسب با اهداف ، يافته ها و نتيجه گيريها ، تغيير خواهد كرد . اهداف حسابرسي عملكرد ميتواند دامنه اي محدود يا وسيع داشته باشد و نيازمند گردآوري انواع مختلف شواهد با كيفيتهاي متفاوت است . در برخي از كارهاي حسابرسي ، شواهد مناسب در دسترس است ، اما در برخي كارهاي ديگر ، دسترسي به اطلاعات ممكن است با محدوديتهايي همراه باشد . قضاوت حرفه اي به حسابرسان در تعيين دامنه و روشهاي حسابرسي لازم براي برآوردن اهداف حسابرسي كمك ميكند ، و سطح اطمينان مناسبي را در اين مورد فراهم ميآورد – نحوه ارزيابي كفايت و مناسب بودن شواهد: بندهاي ۵۷-۶ تا ۷۵ -۶

.

اهميت در حسابرسي عملكرد

۶-۰۴ مفهوم اهميت به حسابرسان در جريان حسابرسي عملكرد كمك ميكند ، از جمله در تصميم گيري نسبت به نوع و دامنه كار حسابرسي مورد انجام ؛ در ارزيابي نتايج آن كار حسابرسي ؛ و در تحرير گزارش ، يافته ها و نتيجه گيريهاي مرتبط با آن . “اهميت” يا همان اهميت نسبيِ يك موضوع ، باتوجه به شرايطي كه در آن مورد ارزيابي قرار ميگيرد ، از جمله عوامل كمي و كيفي تعريف ميشود . شرايط موثر عبارت است از: وسعت و حساسيت موضوع مورد حسابرسي ، ماهيت و پيامد موضوع ، مربوط بودن موضوع ،نيازها و منافع شخص ثالث واقع بين و آگاه از اطلاعات مربوط ، و تاثير موضوع بر برنامه يا فعاليت مورد حسابرسي . قضاوت حرفه اي به حسابرسان در ارزيابي اهميت موضوعات در چارچوب اهداف حسابرسي كمك ميكند .

.

خطر حسابرسي

۶-۰۵ خطر حسابرسي ، به اين معنا است كه ممكن است يافته ها ، نتيجه گيريها و توصيه هاي حسابرسان ، نامناسب يا ناقص باشد ، كه اين موضوع ممكن است در نتيجه عواملي نظير ناكافي بودن و يا نامناسب بودن شواهد ، نامناسب بودن فرايند حسابرسي ، يا حذف عمدي اطلاعات يا ارائه اطلاعات گمراه كننده از طريق تحريف (تقلب و اشتباه) يا ساير اجزاي محدوديتهاي ذاتي حسابرسي پديد آيد .

ارزيابي خطر حسابرسي ، متضمن ملاحظات كمي و كيفي است ؛ عواملي نظير چارچوب زماني ، پيچيدگي يا حساسيت كار ، حجم ريالي برنامه و تعداد شهرونداني كه از برنامه منتفع ميشوند ، كفايت سيستمها و فرايندهاي واحد مورد حسابرسي براي كشف مغايرتها ، اشتباهات يا تقلبهاي بااهميت ، و دسترسي حسابرسان به سوابق ، بر خطر حسابرسي تاثير مي گذارد . خطر حسابرسي ، متضمن آن است كه حسابرسان مغايرت ، تقلب يا اشتباه مهمي را كشف نكنند . خطر حسابرسي را ميتوان با اقداماتي نظير گسترش دامنه كار ، بكارگيري افراد ذيصلاح ، افزايش حسابرسان و ديگر منابع گروه حسابرسي ، تغيير روش اجراي حسابرسي به منظور كسب شواهد بيشتر ، كسب شواهد باكيفيت تر ، يا اشكال ديگر شواهد مويد ، يا همسو كردن يافته ها و نتيجه گيريها با شواهد كسب شده ، كاهش داد .

.

برنامه ريزي

۶-۰۶ حسابرسان بايد كارهاي ضروري براي نيل به اهداف حسابرسي را به گونه اي مناسب برنامه ريزي ،و آن را مستند نمايند .

۶-۰۷ حسابرسان به منظور كاهش خطر حسابرسي به سطحي قابل پذيرش بايد كار حسابرسي را به گونه اي برنامه ريزي كنند كه از كفايت و مناسب بودن شواهد براي پشتيباني از يافته ها و نتيجه گيريهاي حسابرسي اطمينان معقولي كسب نمايند . تصميم گيري در اين مورد ، بر اساس قضاوت حرفه اي انجام مي شود . حسابرسان در جريان برنامه ريزي حسابرسي بايد اهميت و خطر حسابرسي را ارزيابي كنند و اين ارزيابيها را در تعريف اهداف ، دامنه و روش اجراي حسابرسي و نيل به اهداف بكار گيرند . برنامه ريزي ،جرياني مداوم در طول حسابرسي است. بنابراين ، حسابرسان ممكن است تعديل اهداف ، دامنه و روش اجراي حسابرسي را در جريان انجام حسابرسي ضروري بدانند .

۶-۰۸ اهداف حسابرسي عملكرد عبارت است از آنچه كه حسابرسي براي دستيابي به آن انجام ميشود. اين اهداف ، مشخص كننده موضوع حسابرسي ، و وجوه عملكردي ملحوظ شده در آن است ، و در عين حال ميتواند دربردارنده يافته هاي احتمالي و عوامل اصلي گزارشگري باشد كه حسابرسان قصد تبيين آنها را دارند . اهداف حسابرسي را مي توان به عنوان سوالات درباره برنامه اي

تصور كرد كه حسابرسان بر مبناي شواهد كسب و ارزيابي شده بر اساس معيارها ، درپي پاسخ دادن به آنها هستند .

۶-۰۹ دامنه حسابرسي ، به معناي محدوده كار حسابرسي است و جزء لاينفك اهداف حسابرسي محسوب ميشود . دامنه ، موضوعي را كه حسابرسان به ارزيابي آن ميپردازند و درباره آن گزارشگري ميكنند ، مشخص مينمايد ، نظير يك برنامه خاص يا وجهي خاص از يك برنامه ، مستندات و سوابق ، دوره زماني حسابرسي ، و مكانهايي كه بررسي خواهد شد .

۶-۱۰ روش اجراي حسابرسي ، ماهيت و ميزان روشهاي حسابرسي مورد استفاده براي گردآوري و تحليل شواهد در راستاي دستيابي به اهداف را توصيف ميكند . روشهاي حسابرسي ، اقدامات و آزمونهاي ويژه اي است كه حسابرسان براي تحقق اهداف حسابرسي اجرا ميكنند . حسابرسان بايد روش اجراي حسابرسي را به گونه اي طراحي كنند كه شواهد كافي و مناسب براي دستيابي به اهداف حسابرسي ، كاهش خطر حسابرسي به سطحي قابل پذيرش ، و كسب اطمينان معقول از اينكه شواهد گردآوري شده براي پشتيباني از يافته ها و نتيجه گيريها كافي و مناسب است ، به دست آيد . روش اجراي كار شامل ماهيت و ميزان روشهاي حسابرسي مورد استفاده براي دستيابي به اهداف حسابرسي است .

۶-۱۱ حسابرسان بايد خطر و اهميت حسابرسي را در چارچوب اهداف حسابرسي و با كسب شناخت از موارد زير ارزيابي كنند:

الف . ماهيت و شكل برنامه ها و نيازهاي استفاده كنندگان بالقوه گزارش حسابرسي  – بندهاي ۱۳-۶ تا ۱۵-۶

ب . كنترلهاي داخلي مرتبط با اهداف خاص و دامنه حسابرسي – بندهاي ۱۶-۶ تا ۲۲-۶

پ . كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي به منظور ارزيابي خطر حسابرسي و برنامه ريزي حسابرسي در چارچوب اهداف حسابرسي – بندهای ۲۳-۶ تا ۲۷-۶

ت . الزامات قانوني و مقرراتي ، مفاد قراردادها ، تقلبهاي بالقوه ، يا سوءاستفاده هايي كه باتوجه به اهداف حسابرسي ، بااهميت به شمار ميرود – بندهای ۲۸-۶ تا ۳۷-۶

ث . نتايج حسابرسيهاي قبلي كه مستقيماً به اهداف حسابرسي جاري مربوط است – بند ۳۸-۶

۶-۱۲ حسابرسان همچنين در جريان برنامه ريزي بايد:

الف . معيارهاي احتمالي مورد نياز براي ارزيابي موضوعات مورد حسابرسي را مشخص كنند – بندهاي ۳۹-۶ و ۴۰-۶

ب . منابع شواهد حسابرسي را مشخص ، و مقدار و نوع شواهد مورد نياز را باتوجه به خطر حسابرسي اهميت تعيين نمايند – بندهای ۴۱-۶ و ۶-۴۲

پ . اين مطلب را ارزيابي نمايند كه آيا كار حسابرسان و كارشناسان ديگر جهت برآوردن برخي از اهداف حسابرسي قابل استفاده است يا خير – بندهای ۴۳-۶ تا ۴۵-۶

ت . كاركنان و كارشناساني را كه در مجموع واجد صلاحيت حرفه اي كافي باشند تامين كنند ، و ساير منابع مورد نياز براي انجام حسابرسي را مشخص نمايند  – بندهای ۴۶-۶ و ۴۷-۶

ث . درخصوص برنامه ريزي و اجراي حسابرسي ، به مديريت و اركان راهبري واحد مورد حسابرسي ، و در صورت لزوم ، به ديگران اطلاع رساني كنند – بندهای ۴۸-۶ تا ۵۱-۶

ج . طرح حسابرسي مكتوبي را تهيه نمايند – بندهاي ۵۲-۶ و ۵۳-۶  و

چ . از اعمال سرپرستي مناسب ، طي دوره انجام حسابرسي اطمينان يابند – بندهاي ۵۴-۶ تا ۵۶-۴

.

ماهيت و شكل برنامه و نيازهاي استفاده كنندگان بالقوه گزارش حسابرسي

۶-۱۳ حسابرسان به منظور برنامه ريزي حسابرسي عملكرد بايد از ماهيت برنامه يا بخشي از برنامه كه مورد حسابرسي است و كاربردهاي احتمالي نتايج يا گزارش حسابرسي ، شناخت كافي كسب كنند . ماهيت و شكل يك برنامه شامل موارد زير ميشود:

الف . رويت پذيري ، حساسيت و خطرهاي مرتبط با برنامه مورد حسابرسي ؛

ب . سن وقدمت برنامه يا تغييرات در شرايط آن ؛

پ . حجم ريالي برنامه ، تعداد شهرونداني كه از برنامه تاثير ميپذيرند يا مقياسهاي ديگر ؛

ت . سطح و ميزان بررسيها يا ديگر اشكال نظارت مستقل ؛

ث . طرح و اهداف راهبردي برنامه ؛ و

ج . عوامل يا شرايط برون سازماني كه مي تواند بطور مستقيم روي برنامه اثر گذارد .

۶-۱۴ گروهي از استفاده كنندگان گزارش حسابرسي ، مقامات دولتي هستند كه ممكن است دستور انجام حسابرسي ، درخواست يا ترتيب انجام آن را داده باشند . ديگر استفاده كنندگان مهم گزارشهاي حسابرسي عبارتند از واحد مورد حسابرسي ، اشخاصي كه مسئول اقدام در قبال توصيه هاي حسابرسان هستند ، سازمانهاي نظارتي ، ارگانهاي قانوني ؛ و ديگر استفاده كنندگان بالقوة گزارشهاي حسابرسي،شامل: مجلس شوراي اسلامي يا مسئولان دولتي (غير از اشخاصي كه دستور انجام حسابرسي ، درخواست يا ترتيب انجام آن را داده اند) ، رسانه ها ، و عموم شهروندان . استفاده گنندگان بالقوه ، علاوه بر منفعت داشتن در برنامه ، ممكن است توانايي تاثيرگذاري بر اجراي برنامه را داشته باشند . مطلع بودن از منافع اين استفاده گنندگان بالقوه و توان تاثيرگذاري آنان بر اجراي برنامه ، مي تواند به حسابرسان در قضاوت نسبت به اين كه آيا يافته هاي احتمالي مي تواند براي استفاده كنندگان ذيربط مهم قلمداد شود يا خير ، كمك كند .

۶-۱۵ كسب شناخت از برنامه مورد حسابرسي به حسابرسان كمك مي كند خطرهاي ناشي از برنامه و اثر آن بر اهداف ، دامنه و روش اجراي حسابرسي را ارزيابي نمايند . شناخت حسابرسان ممكن است بر پايه اطلاعات قبلي آنان از برنامه يا اطلاعاتي كه از طريق پرس وجو و مشاهده در جريان برنامه ريزي حسابرسي حاصل ميشود ، شكل بگيرد . دامنه و وسعت اين پرس وجوها و مشاهدات بر مبناي اهداف حسابرسيها و نياز به شناخت ابعاد منحصر به فرد هر برنامه متفاوت خواهد بود . اين ابعاد به شرح زير است:

الف . قوانين ، مقررات و مفاد قراردادها: برنامه هاي دولت عموماً در قوانين پيش بيني ميشود و قوانين و مقررات خاصي بر آنها حاكم است . قوانين و مقررات معمولاً آنچه كه بايد انجام شود ، شخصي كه مسئول انجام آن است ، هدفي كه بايد به آن دست يافت ، جمعيتي كه تحت پوشش است ، و نحوه تامين بودجه يا محدوديتهاي مرتبط با آن را تعيين ميكند . همچنين ، برنامه هاي دولتي ممكن است تابع مفاد قراردادها باشد . بنابراين ، كسب شناخت از قوانين و مقررات و تاريخچه تقنيني يك برنامه و مفاد هرگونه قرارداد مرتبط ، مي تواند نقشي اساسي در شناخت آن برنامه داشته باشد . همچنين ، كسب اين شناخت ، گامي ضروري در تشخيص مفاد قوانين ، مقررات يا قراردادهايي كه در چارچوب اهداف حسابرسي با اهميت است ،محسوب ميشود .

ب . مقصد و اهداف كوتاه مدت: مقصد به معناي نتيجه يا اثري است كه مد نظر است يا از اجراي يك برنامه مورد انتظار ميباشد . معمولاً قانونگذار هنگام تصويب برنامه ، مقصد آن را مشخص ميكند . مسئولان واحد مورد حسابرسي ممكن است اطلاعات بيشتري درباره مقصد برنامه ، جهت تكميل مصوبه قانوني عرضه كنند . گاهي اوقات از مسئولان واحد مورد حسابرسي خواسته ميشود تا اهداف كوتاه مدت عملكردي و عملياتي برنامه ، شامل برو ندادها و پيامدها را مشخص كنند . حسابرسان ممكن است از مقاصد و اهداف كوتاه مدت اعلام شده برنامه ، به عنوان معيارهاي ارزيابي عملكرد برنامه استفاده كنند يا ممكن است معيارهاي ديگري را در زمان ارزيابي عملكرد برنامه بكار گيرند .

پ . كنترلهاي داخلي: كنترلهاي داخلي ، كه بعضاً كنترلهاي مديريت نيز ناميده ميشود ، در گسترده ترين معناي آن ، شامل برنامه ها ، سياستها، روشها و روالهايي است كه مديريت براي ايفاي مسئوليتها ، و تحقق اهداف كوتاه مدت و بلندمدت خود بكار ميگيرد . كنترلهاي داخلي مشتمل بر فرايندهاي برنامه ريزي ، سازماندهي ، هدايت و كنترل عمليات برنامه است . كنترلهاي داخلي ، شامل سيستمهايي براي اندازه گيري ، گزارشگري و نظارت بر عملكرد برنامه است . كنترلهاي داخلي به عنوان ابزاري دفاعي براي محافظت از داراييها و پيشگيري و كشف اشتباهات و تقلبها ، موارد نقض قوانين ، مقررات، مفاد قراردادها يا موارد سوءاستفاده بكار ميرود .بندهای ۱۶-۶ تا ۲۲-۶  حاوي راهنماييهاي لازم درمورد كنترلهاي داخلي است.

ت . منابع مصرفي: منابع مصرفي ، نشانگر حجم منابع صرف شده براي يك برنامه است (ازجمله پول ،مواد اوليه و مصالح ، نيروي انساني ، و ديگر منابع مصرفي) . اين منابع مصرفي ممكن است از محل منابع داخلي مجري برنامه يا از منابع خارجي (اخذ تسهيلات مالي و امثالهم) تامين شده باشد . منابع مصرفي از ابعاد مختلفي قابل سنجش است و با مفاهيمي همچون بهاي تمام شده ، زمان صرف شده و كيفيت ، قابل بيان است . نمونه هايي از شاخصهاي منابع مصرفي عبارت است از: مبالغ ريالي خرج شده ، ساعات كار مصرفي كاركنان ، فضاي ساختماني مورد استفاده برحسب متر مربع و . . . .

ث . عمليات برنامه: عمليات برنامه به معناي راهبردها ، فرايندها و فعاليتهايي است كه مديريت براي تبديل منابع مصرفي به برو ندادها بكار ميگيرد . عمليات برنامه ممكن است تابع كنترلهاي داخلي باشد .

ج . برو ندادها: برو ندادها نشا ندهنده كميت كالاها يا خدمات توليد شده توسط برنامه است . براي مثال ، مقياس اندازه گيري برو نداد براي يك برنامه آموزشي شغلي ميتواند تعداد افراد آموزش ديده ، و مقياس اندازه گيري برو نداد براي يك برنامه بازرسي ايمني پرواز ، ميتواند تعداد بازرسيهاي انجام شده باشد .

چ . نتايج: نتايج به معناي دستاوردها يا توفيقات يك برنامه است . براي مثال ، مقياس اندازه گيري نتايج براي يك برنامه آموزش شغلي ميتواند تعداد افراد آموزش ديده اي باشد كه مشغول بكار شده اند و پس از يك دوره مشخص هنوز مشغول به كار هستند . مثالي از مقياس اندازه گيري نتايج براي يك برنامه بازرسي ايمني پرواز ، ميتواند درصد كاهش مشكلات ايمني در بازرسيهاي بعدي يا درصد مشكلات رفع شده بر اساس پيگيريهاي بعدي باشد . اين قبيل مقياسهاي اندازه گيري نتايج ، پيشرفتهاي حاصل شده در دستيابي به مقصد برنامه ، كمك به شهروندان بيكاري كه آموزش ديده و مشغول بكار شده اند ، و ارتقاي ايمني عمليات پرواز را نشان ميدهد . نتايج يك برنامه ممكن است متاثر از عوامل فرهنگي ، اقتصادي ، يا فناوري خارج از برنامه نيز باشد . حسابرسان ممكن است براي تفكيك آثار برنامه از عوامل موثر ديگر ، رويكردهايي را از ساير علوم ، نظير تكنيكهاي ارزيابي برنامه ، مورد استفاده قرار دهند . همچنين نتايج ، شامل اثرات ناخواسته يا غير منتظره يك برنامه ، اعم از مثبت و منفي ، است.

.

كنترلهاي داخلي مرتبط با اهداف و دامنه حسابرسي

۶-۱۶ حسابرسان بايد از كنترلهاي داخلي كه در چارچوب اهداف حسابرسي ، بااهميت است ، شناخت كافي به دست آورند . حسابرسان بايد كنترلهاي مذكور را از اين جهت كه آيا به نحو مناسبي طراحي و اعمال شده است ياخير ، ارزيابي نمايند . حسابرسان به منظور كسب شواهد كافي و مناسب ، به عنوان پشتوانه ارزيابي خود از اثربخشي كنترلهاي داخلي بايد به گردآوري شواهدي در مورد كنترلهاي داخلي بپردازند كه در چارچوب اهداف حسابرسي بااهميت به نظر ميرسد. كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي ، اغلب بخش لاينفك سيستم كنترل داخلي يك دستگاه اجرايي است . بنابراين ، به هنگام كسب شناخت از كنترلهاي داخلي كه در چارچوب اهداف حسابرسي بااهميت است ، حسابرسان بايد اين نكته را نيز مشخص كنند كه آيا ارزيابي كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي ضرورت دارد يا خير بندهای ۲۳-۶ تا ۲۷-۶ حاوي توضيحات بيشتري درباره ارزيابي اثربخشي كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي است.

۶-۱۷ حسابرسان ممكن است ماهيت ، زما نبندي يا ميزان روشهاي حسابرسي خود را بر مبناي ارزيابي كنترلهاي داخلي و نتايج حاصل از آزمون كنترلهاي داخلي تعديل كنند . براي مثال ، ابعادي از يك برنامه ، كه دچار ضعفهاي كنترلي بوده ، خطر عدم توفيق بالاتري دارد ، و از اين رو ، حسابرسان ممكن است تلاشهاي خود را در اين حوزه ها متمركز كنند . در مقابل ، وجود كنترلهاي اثربخش در واحد مورد حسابرسي، ممكن است حسابرسان را قانع سازد كه ميزان و نوع آزمونهاي مورد نياز را محدود كنند .

۶-۱۸ حسابرسان ممكن است با پرس و جو ، مشاهده ، وارسي مستندات و سوابق ، بررسي كار و گزارشهاي حسابرسان ديگر ، يا آزمونهاي مستقيم ، از سيستم كنترلهاي داخلي شناخت كسب نمايند .

روشهايي كه حسابرسان به منظور كسب شناخت از سيستم كنترلهاي داخلي اجرا مي كنند ، ممكن است به تبع اهداف و خطر حسابرسي ، از يك كار حسابرسي به كار حسابرسي ديگر ، متفاوت باشد . ميزان اين آزمونها بر مبناي اهداف حسابرسي ، خطرها يا اشكالات و نارساييهاي مشخص شده يا بالقوه سيستم كنترلهاي داخلي ، و شناختي كه حسابرسان از كنترلهاي داخلي در حسابرسيهاي قبلي كسب كرده اند،متفاوت خواهد بود .

۶-۱۹ مطالب زير درباره انواع اصلي اهداف كنترلهاي داخلي ، به اين منظور ارائه شده است كه به دو موضوع كمك كند:

۱- درك بهتر حسابرسان از كنترلهاي داخلي ، و

۲- تعيين اينكه اين كنترلها براي اهداف حسابرسي بااهميت است يا خير، يا اينكه چقدر براي اين اهداف بااهميت ميباشد .

الف- اثر بخشي و كارآيي عمليات برنامه

كنترلهاي حاكم بر عمليات برنامه شامل سياستها و روشهايي است كه واحد مورد حسابرسي برقرار ميكند تا از اينكه برنامه ضمن تحقق صرفه اقتصادي و كارآيي ، به اهدافش نيز دست يافته است ، اطمينان معقولي كسب شود . شناخت اين كنترلها ميتواند به حسابرسان كمك كند تا عمليات برنامه را كه درو ندادها و منابع مصرفي را به خروجيها يا نتايج مبدل ميسازد ، درك نمايند .

ب- سودمندي و قابليت اتكاي اطلاعات

كنترلهاي حاكم بر سودمندي و قابليت اتكاي اطلاعات شامل سياستها ، روشها ، و روالهايي ميشود كه مسئولان واحد مورد حسابرسي برقرار ميكنند تا از اينكه اطلاعات مالي و عملياتي مورد استفاده آنان جهت تصميم گيري و گزارشگري برون سازماني ، سودمند و قابل اتكا بوده و به نحو مطلوب در گزارشها افشا شده است ، اطمينان معقول كسب شود . شناخت اين كنترلها ميتواند به حسابرسان در اين موارد كمك كند:

۱-ارزيابي خطر آنكه اطلاعات گردآوري شده از واحد مورد حسابرسي سودمند و قابل اتكا نباشد و

۲- طراحي آزمونهاي مناسب براي اطلاعات ، باتوجه به اهداف حسابرسي .

پ- رعايت قوانين و مقررات و مفاد قراردادها

كنترلهاي حاكم بر رعايت قوانين و مقررات ، شامل سياستها و روشهايي ميشود كه مديريت واحد مورد حسابرسي برقرار مينمايد تا از اينكه اجراي برنامه ها مطابق با قوانين و مقررات و مفاد قراردادها است  ،اطمينان معقولي كسب شود . شناخت كنترلهاي مربوط به رعايت قوانين ، مقررات و مفاد قراردادها كه حسابرسان آنها را در چارچوب اهداف حسابرسي ، مربوط تلقي كنند ، ميتواند در ارزيابي خطر بروز اعمال غير قانوني ، نقض مفاد قراردادها و يا سوءاستفاده ها به حسابرسان كمك كند .

۶-۲۰ يكي از زيرمجموعه هاي اهداف كنترلهاي داخلي ، نگهداري مناسب و حفاظت از داراييها و منابع است . كنترلهاي حاكم بر نگهداري و حفاظت از داراييها و منابع ، شامل سياستها و روشهايي ميشود كه واحد مورد حسابرسي برقرار ميكند تا از شرايط غير متعارف تحصيل داراييها و منابع و كاربرد ، يا واگذاري غير مجاز آنها ، به نحو معقولي پيشگيري كند ، يا درصورت رخداد چنين مواردي ، آنها را به سرعت كشف نمايد .

۶-۲۱ در حسابرسيهاي عملكرد ، زماني كنترلهاي داخلي نارسا محسوب ميشود كه طراحي يا كاركرد يك كنترل اين امكان را براي مديريت يا كاركنان واحد مورد حسابرسي مهيا نكند كه در روال عادي انجام وظايف خود به پيشگيري ، كشف يا اصلاح موارد زير در زمان مناسب بپردازند:

۱- عوامل تضعيف اثربخشي يا كارآيي عمليات ؛

۲- تحريف در اطلاعات مالي يا عملكردي ؛ و

۳- موارد نقض قوانين و مقررات .

نارسايي در طراحي ، زماني پديدار ميشود كه :

۱- كنترلي كه يك هدف كنترلي را محقق ميسازد پيش بيني نشده باشد، يا

۲- كنترل موجود به نحو مناسبي طراحي نشده باشد ، طوري كه حتي اگر آن كنترل همان گونه كه طراحي شده ، به اجرا درآيد هدف كنترلي مورد نظر برآورده نشود .نارسايي در كاركرد يك كنترل ، زماني روي ميدهد كه كنترلي كه به نحو مناسبي طراحي شده است ،به همان صورت اجرا نشود يا شخصي كه كنترل را انجام ميدهد ، شرايط لازم را براي اجراي موثر آن كنترل نداشته باشد .

۶-۲۲ حسابرسي داخلي

بخش مهمي از فرايند پاسخگويي ، ارزيابي اثربخشي و كنترلهاي داخلي

دستگاه اجرايي است . يكي از نقشهاي كليدي اكثر واحدهاي حسابرسي داخلي ، كسب اطمينان از اين مساله است كه كنترلهاي استقرار يافته ، به نحو مناسبي خطرها را كاهش ميدهد و سبب دستيابي به اهداف كوتاه مدت و بلندمدت برنامه ها ميشود . هرگاه ارزيابي كنترلهاي داخلي ضرورت يابد ، حسابرسان ممكن است از خدمات حسابرسان داخلي به منظور ارزيابي اثربخشي طراحي و كاركرد كنترلهاي داخلي و نيز ممانعت از دوباره كاريها ، بهره ببرند . در بندهاي ۴۳-۶ تا ۴۵-۶   استانداردها و راهنماييهاي لازم در مورد استفاده از خدمات حسابرسان و كارشناسان ديگر ارائه شده است .

.

كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي به منظور ارزيابي خطر حسابرسي و برنامه ريزي حسابرسي

۶-۲۳ شناخت كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي ، زماني بسيار حائز اهميت خواهد بود كه اتكا به سيستمهاي اطلاعاتي رايانه اي ، هدف اصلي حسابرسي را تشكيل دهد ، سيستمهاي اطلاعاتي بطور گسترده در دستگاه اجرايي يا برنامه مورد حسابرسي استفاده شود و فرايندهاي تجاري بنيادي مرتبط با اهداف حسابرسي ، متكي به سيستمهاي اطلاعاتي باشد . كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي متشكل از كنترلهاي داخلي است كه متكي به عمل پردازش در سيستمهاي اطلاعاتي است و شامل كنترلهاي عمومي و كاربردي به شرح زير ميشود :

• كنترلهاي عمومي سيستمهاي اطلاعاتي ، سياستها و روشهايي است كه در تمام سيستمهاي اطلاعاتي يك دستگاه اجرايي يا بخش اعظم اين سيستمها اعمال ميشود . كنترلهاي عمومي با ايجاد بستري مناسب براي كاركرد كنترلهاي كاربردي ، به تضمين كاركرد مناسب سيستمهاي اطلاعاتي كمك ميكند . كنترلهاي عمومي ، مديريت امنيت سيستمها ، دسترسي فيزيكي و منطقي ، مديريت پيكربندي ، تفكيك وظايف ، و طرحهاي مقابله با پيشامدهاي احتمالي را شامل ميشود .

• كنترلهاي كاربردي سيستمهاي اطلاعاتي ، كه بعضاً كنترلهاي فرايندهاي تجاري نيز ناميده ميشود ، كنترلهايي است كه مستقيماً در نرم افزارهاي كاربردي تعبيه شده است تا به كمك آنها ،اعتبار ، جامعيت ، دقت و محرمانه بودن تراكنش ها و داده ها در جريان داده پردازي تضمين شود .

كنترلهاي كاربردي ، كنترلهاي حاكم بر ورود داده ها ، داده پردازي ، اطلاعات خروجي ، داده هاي پرونده هاي اصلي ، تعاملات سيستمهاي اطلاعاتي و سيستم مديريت داده ها را شامل ميشود .

۶-۲۴ كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي ممكن است در يك دستگاه اجرايي (با توجه به ماهيت و ميزان هوشمندي سيستمها در انجام عمليات) به گونه اي گسترده طراحي و استقرار يافته باشد . در اين حالت حسابرسان در وهله نخست ، تنها به آن دسته از كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي توجه دارند كه براي اهداف حسابرسي بااهميت تلقي ميشود . اگر حسابرسان به اين نتيجه برسند كه ارزيابي اثربخشي كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي به منظور كسب شواهد كافي و مناسب ضروري است ، آنگاه كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي براي اهداف حسابرسي بااهميت قلمداد ميشود . زماني كه كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي براي اهداف حسابرسي ، بااهميت تشخيص داده ميشود ، حسابرسان بايد اثربخشي طراحي و كاركرد اين قبيل كنترلها را ارزيابي نمايند . اين ارزيابي ، ساير كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي موثر بر اثربخشي كنترلهاي با اهميت يا قابليت اتكاي اطلاعات استفاده شده در اجراي كنترلهاي مزبور را نيز شامل ميشود . حسابرسان بايد شناختي كافي از كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي استقرار يافته داشته باشند تا بتوانند خطر حسابرسي را ارزيابي ، و حسابرسي را در چارچوب اهداف حسابرسي برنامه ريزي نمايند .

۶-۲۵ روشهاي حسابرسي قابل اجرا جهت ارزيابي اثربخشي كنترلهاي بااهميت سيستمهاي اطلاعاتي شامل اين موارد ميشود:

۱- كسب شناخت از سيستمهاي اطلاعاتي ، و

۲- تشخيص و ارزيابي كنترلهاي عمومي و كاربردي

كه جهت حصول اطمينان از قابليت اتكاي اطلاعات مورد نياز براي حسابرسي ، حياتي است .

۶-۲۶ ارزيابي كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي ممكن است همراه با ارزيابي حسابرسان از كنترلهاي داخلي در چارچوب اهداف حسابرسي ( بندهای ۱۶-۶ تا ۲۲-۶ ) يا به عنوان يك هدف يا روش حسابرسي جداگانه، متناسب با اهداف حسابرسي انجام شود . بر مبناي اهميت كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي در اهداف حسابرسي ، ميزان روشهاي حسابرسي لازم براي كسب چنين شناختي ممكن است محدود يا گسترده باشد . افزون بر اين ، ماهيت و ميزان خطر حسابرسي مرتبط با كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي ، تحت تاثير ماهيت سخت افزارها و نرم افزارهاي مورد استفاده ، پيكربندي سيستمها و شبكه هاي دستگاه اجرايي ، و راهبري سيستمهاي اطلاعاتي آن قرار دارد .

۶-۲۷ حسابرسان بايد مشخص كنند كه اجراي كدام يك از روشهاي حسابرسي مرتبط با كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي جهت كسب شواهد كافي و مناسب براي پشتيباني از يافته ها و نتيجه گيريهاي حسابرسي ، ضروري است . عوامل زير ميتواند حسابرسان را در اين زمينه ياري رساند:

الف . ميزان وابستگي كنترلهاي داخلي با اهميت از ديدگاه حسابرسي به قابليت اتكاي اطلاعات پردازش شده يا توليد شده توسط سيستمهاي اطلاعاتي .

ب . قابليت دسترسي به شواهد خارج از سيستمهاي اطلاعاتي براي پشتيباني از يافته ها و نتيجه گيريها:

حسابرسان ممكن است نتوانند شواهد كافي و مناسبي را بدون ارزيابي اثربخشي كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي مرتبط گردآوري نمايند . براي مثال ، اگر اطلاعات پشتيبان يافته ها و نتيجه گيريها توسط سيستمهاي اطلاعاتي توليد شده باشد يا قابليت اتكاي آن بستگي به كاركرد مناسب كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي داشته باشد ، ممكن است اطلاعات پشتيبان كافي يا شواهد مستندي غير از آنچه كه توسط سيستمهاي اطلاعاتي ايجاد شده اند ، در دسترس نباشد .

پ . رابطه كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي با قابليت اتكاي داده ها: به منظور كسب شواهد درباره قابليت اتكاي اطلاعات توليد شده توسط رايانه، حسابرسان ممكن است تصميم بگيرند اثربخشي كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي را به عنوان بخشي از فرآيند كسب شواهد مربوط به قابليت اتكاي داده ها ارزيابي نمايند . اگر حسابرسان به اين نتيجه برسند كه كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي اثربخش است ، ميتوانند ميزان آزمونهاي مستقيم داده ها را كاهش دهند .

ت . ارزيابي اثربخشي كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي به عنوان هدف حسابرسي: زماني كه ارزيابي اثربخشي كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي به عنوان بخشي از اهداف حسابرسي است ، حسابرسان بايد كاركرد كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي را براي تحقق اهداف حسابرسي، آزمون نمايند . براي مثال ،حسابرسي ممكن است مستلزم ارزيابي اثربخشي كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي مرتبط با برخي از سيستمها ، فعاليتها يا سازمانها باشد.

.

الزامات قانوني ومقرراتي ، مفاد قراردادها ، تقلبهاي بالقوه يا سوءاستفاده ها

 الزامات قانوني و مقرراتي و مفاد قراردادها

۶-۲۸ حسابرسان بايد مشخص كنند كدام قوانين و مقررات يا مفاد قراردادها در چارچوب اهداف حسابرسي بااهميت است ، و خطر نقض آن قوانين و مقررات يا مفاد قراردادها چقدر است . بر مبناي ارزيابي اين خطر، حسابرسان بايد روشهايي را براي كسب اطمينان معقول از كشف موارد نقض الزامات قوانين و مقررات يا مفاد قراردادها كه در چارچوب اهداف حسابرسي بااهميت است ، طراحي و اجرا كنند .

۶-۲۹ برنامه هاي دولتي تابع بسياري از قوانين و مقررات يا مفاد قراردادها است . در عين حال ، اهميت آنها در چارچوب اهداف حسابرسي بسيار متفاوت ميباشد و بستگي تام به آن اهداف دارد .

حسابرسان ميتوانند رويكردهاي زير را در ارزيابي اينكه آيا قوانين و مقررات يا مفاد قراردادها در چارچوب اهداف حسابرسي بااهميت است يا خير ، سودمند بيابند:

الف . بيان هر هدف حسابرسي در قالب سوالاتي درباره جنبه هاي بخصوص برنامه مورد حسابرسي (يعني مقصد و اهداف ، كنترلهاي داخلي ، درون دا دها ، عمليات برنامه ، برون دادها و پيامدها) .

ب . مشخص كردن قوانين و مقررات يا مفاد قراردادهايي كه مستقيماً به جنبه هاي خاص برنامه در چارچوب اهداف حسابرسي مرتبط است .

پ . تعيين اينكه آيا اهداف حسابرسي يا نتيجه گيريهاي حسابرسان ميتواند به گونه اي بااهميت تحت تاثير موارد نقض قوانين و مقررات يا مفاد قراردادها قرار گيرد يا خير . اگر اهداف حسابرسي يا نتيجه گيريهاي حسابرسي بتواند به گونه اي بااهميت تحت تاثير قرار گيرد ، آنگاه آن قوانين و مقررات يا مفاد قراردادها ، احتمالاً براي اهداف حسابرسي بااهميت تلقي ميشود .

۶-۳۰ حسابرسان ممكن است با مشاوران حقوقي ديوان يا مديريت واحد مورد حسابرسي در موارد زير مشورت كنند:

-۱تشخيص قوانين و مقرراتي كه در رابطه با اهداف حسابرسي از اهميت بيشتري برخوردار است ،

-۲طراحي آزمونهاي رعايت قوانين و مقررات ، و

-۳ارزيابي نتايج آزمونهاي رعايت طراحي شده .

حسابرسان همچنين ممكن است با مشاوران حقوقي ديوان يا مديريت واحد مورد حسابرسي در مواردي كه آزمون رعايت مفاد قراردادها ضرورت دارد نيز مشورت كنند . بسته به شرايط حسابرسي ، حسابرسان ممكن است با اشخاص ديگري چون كاركنان گروه تحقيق و تفحص از دستگاههاي اجرايي يا دستگاههاي اجرايي كه به واحد مورد حسابرسي خدمات حرف هاي ارائه ميكنند ، يا دستگاههاي مجري قوانين ذيربط ،براي كسب اطلاعات در مورد موضوعات رعايتي مشورت كنند .

۶-۳۱ ارزيابي حسابرسان از خطر حسابرسي ممكن است متأثر از عواملي همچون پيچيدگي يا جديد بودن قوانين و مقررات يا مفاد قراردادها باشد . همچنين ارزيابي حسابرسان از خطر حسابرسي ممكن است تحت تاثير اين موضوع قرار بگيرد كه آيا واحد مورد حسابرسي از كنترلهاي اثربخشي براي پيشگيري يا كشف موارد نقض قوانين و مقررات يا مفاد قراردادها برخوردار است يا خير . اگر حسابرسان شواهد كافي و مناسبي را كه گوياي اثربخشي اين كنترلها است كسب نمايند ، ميتوانند ميزان آزمونهاي رعايت خود را كاهش دهند.

.

تقلب

۶-۳۲ حسابرسان در جريان برنامه ريزي حسابرسي بايد خطر بروز تقلبهايي را كه در چارچوب اهدافحسابرسي بااهميت است ، ارزيابي كنند . اعضاي گروه حسابرسي بايد خطر تقلب ، ازجمله عواملي نظير انگيزه هاي فردي يا فشارهاي وارده براي ارتكاب تقلب ، فرصتهاي بروز تقلب ، و توجيهاتي كه ميتواند افراد را به ارتكاب تقلب وادارد با يكديگر مورد بحث قرار دهند . حسابرسان بايد اطلاعات لازم را براي تشخيص خطرهاي تقلبي كه در چارچوب اهداف حسابرسي بااهميت است يا ميتواند بر يافته ها و نتايج حسابرسي تاثيرگذار باشد ، گردآوري و ارزيابي كنند . براي مثال ، جهت مشخص نمودن ظرفيت بروز تقلب در يك برنامه ، وضعيت كنترلهاي داخلي كه واحد مورد حسابرسي براي پيشگيري و كشف تقلب برقرار كرده است ،يا خطر آنكه مسئولان واحد مورد حسابرسي بتوانند كنترلهاي داخلي را زير پا گذارند ، ارزيابي ميشود .

حسابرسان ممكن است اطلاعاتي را از طريق مذاكره با مسئولان واحد مورد حسابرسي يا به روشهاي ديگر كسب نمايند . بكارگيري نگرش ترديد حرفه اي در ارزيابي اين خطرها ، به حسابرسان در ارزيابي عوامل يا خطرهايي كه ميتواند اثر بااهميتي بر اهداف حسابرسي داشته باشند ، كمك ميكند .

۶-۳۳ زمانيكه حسابرسان عوامل يا خطرهاي مرتبط با تقلبي قطعي يا احتمالي را تشخيص ميدهند كه به باور آنها در چارچوب اهداف حسابرسي بااهميت است ، روشهاي لازم را براي كسب اطمينان معقول از كشف چنين تقلبهايي طراحي خواهند كرد . ارزيابي خطر تقلب ، فرايندي بي وقفه در جريان حسابرسي است و نه تنها به برنامه ريزي حسابرسي ، بلكه به ارزيابي شواهد حسابرسي كسب شده در جريان حسابرسي نيز مربوط ميشود نمونه هايي از شرايط نشاندهنده خطر تقلب: در بند ۲۳-۵ ارائه شده است

۶-۳۴ زمانيكه حسابرسان به اطلاعاتي دست مييابند كه حاكي از وقوع تقلبي ميباشد كه در چارچوب اهداف حسابرسي بااهميت است بايد مراحل و روشهاي حسابرسي را به ميزان لازم و با اين هدف گسترش دهند كه:

۱- مشخص شود آيا تقلب احتمالاً روي داده است يا خير ، و

۲- اگر پاسخ مثبت است ، اثر آن بر يافته هاي حسابرسي چيست؟

استاندارد حسابرسي ۲۴۰ ،با عنوان “مسئوليت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه در حسابرسي صورتهاي مالي “،استانداردها و راهنماييهاي لازم را درباره مسئوليت حسابرس در حسابرسي صورتهاي مالي ارائه مي كند .

.

سوءاستفاده

۶-۳۵ سوءاستفاده ، رفتاري نامناسب و ناشايست است ، بر خلاف رفتار فردي محتاط كه باتوجه به واقعيتها و شرايط موجود ، رفتار سازماني ضروري و معقولي به نظر ميرسد . سوءاستفاده همچنين شامل استفاده نادرست از اختيارات يا جايگاه سازماني به منظور كسب منافع مالي شخصي خود يا بستگان درجه اول خانواده يا وابستگان سازماني ميشود. سوءاستفاده لزوماً متضمن تقلب يا نقض قوانين و مقررات يا مفاد قراردادها نيست . نمونه هاي سوء استفاده در بند ۲۰-۵ ارائه شده است.

۶-۳۶ اگر در جريان حسابرسي ، حسابرسان متوجه وقوع سوءاستفاده هايي شوند كه ميتواند از نظر كيفي يا كمي در قياس با برنامه مورد حسابرسي بااهميت باشد بايد روشهاي حسابرسي ويژه اي را براي پي بردن به اثر بالقوه آنها بر برنامه مورد حسابرسي در چارچوب اهداف حسابرسي ، اجرا كنند . بعد از انجام آزمونهاي اضافي ، حسابرسان ممكن است دريابند كه آيا سوءاستفاده ها ، نمايانگر تقلب يا فعاليتهاي غير قانوني احتمالي است يا خير . به علت ذهني بودن تشخيص موارد سوءاستفاده ، از حسابرسان انتظار نمي رود درخصوص كشف چنين مواردي ، اطمينان معقولي را فراهم نمايند .

.

تحقيقات يا پي جوييهاي قضايي در جريان

۶-۳۷ اجتناب از تداخل كار حسابرسي با تحقيقات يا پي جوييهاي قضايي، در تعقيب نشانه هاي تقلب ،فعاليتهاي غير قانوني ، نقض مفاد قراردادها يا موارد سوءاستفاده ، حائز اهميت است . زمانيكه تحقيقات يا پي جوييها آغاز ميشود يا در حال انجام است ، حسابرسان بايد تاثير آن را بر كار حسابرسي جاري ارزيابي نمايند . در پاره اي از موارد ممكن است حسابرسان به منظور پرهيز از تداخل امور با تحقيقات و پي جوييهاي قضايي ، تمام يا بخشي از كار را به تعويق بيندازند .

.

نتايج حسابرسيهاي قبلي كه مستقيماً به اهداف حسابرسي جاري مربوط است

۶-۳۸ حسابرسان بايد اين موضوع را ارزيابي كنند كه آيا واحد مورد حسابرسي ، اقدامات اصلاحي مناسبي را بر پايه يافته ها و توصيه هاي حسابرسان در حسابرسيهاي قبلي ، كه در چارچوب اهداف حسابرسي بااهميت بوده ، اتخاذ نموده است يا خير . حسابرسان هنگام برنامه ريزي حسابرسي بايد از ديريت واحد مورد حسابرسي بخواهند نتايج حسابرسيهاي مالي ، عملكرد يا ساير بررسيهاي قبلي را كه مستقيماً مرتبط با اهداف حسابرسي جاري است ، از جمله اينكه آيا توصيه هاي مرتبط قبلي اعمال شده است يا خير ، مشخص نمايند . حسابرسان بايد اين اطلاعات را در ارزيابي خطر و تعيين ماهيت ، زمانبندي و ميزان كار حسابرسي جاري ، از جمله تعيين ميزان آزمون اعمال اقدامات اصلاحي براي اهداف حسابرسي جاري بكار گيرند .

.

معيارهاي احتمالي مورد نياز براي ارزيابي موضوعات مورد بررسي

۶-۳۹ حسابرسان بايد معيارهاي حسابرسي را مشخص كنند . معيارها از قوانين ، مقررات ، قراردادها ،استانداردها ، شاخصها ، عملكرد مورد انتظار، كاركردهاي سازماني تعريف شده ، و ملاكهايي كه عملكرد با آن مقايسه يا ارزيابي ميشود ، استنتاج ميگردد . معيارها ، وضعيت مورد توقع يا مطلوب يا انتظارات را با توجه به برنامه يا عملكرد مشخص ميكند . معيارها ، پيش زمينه اي را براي ارزيابي شواهد و درك يافته ها ،نتيجه گيري ها و توصيه هاي ارائه شده در گزارش حسابرسي فراهم مي آورد . حسابرسان بايد معيارهايي را بكار گيرند كه با اهداف حسابرسي مرتبط باشد و ارزيابي يكنواخت موضوع مورد حسابرسي را ميسر سازد .

۶-۴۰ مثالهايي از معيارهاي قابل استفاده به شرح زير است:

الف . مقاصد يا اهداف كوتاه مدت مشخص شده در قوانين و مقررات يا مشخص شده توسط مديريت واحد مورد حسابرسي ،

ب . سياستها و روشهاي مقرر شده توسط مسئولان واحد مورد حسابرسي ،

پ . استانداردها يا شاخص فني ،

ت . نظر كارشناسان و خبرگان ،

ث . عملكرد سالهاي قبل ،

ج . كاركردهاي سازماني تعريف شده ،

چ . شرايط قراردادها يا كمكهاي مالي ، و

ح . عملكرد ديگر واحدها يا بخشهاي اقتصادي مشابه كه به عنوان ملاكهاي شناخته شده پذيرفتني است .

.

منابع شواهد ، مقدار و نوع شواهد مورد نياز

۶-۴۱ حسابرسان بايد منابع بالقوه اطلاعاتي را كه مي تواند به عنوان شواهد حسابرسي مورد استفاده قرار گيرد ، مشخص كنند . حسابرسان به منظور دستيابي به اهداف حسابرسي و برنامه ريزي مناسب كار حسابرسي بايد حجم و نوع شواهد مورد نياز براي كسب شواهد كافي و مناسب را تعيين كنند .

۶-۴۲ اگر حسابرسان بر اين باور باشند كه محتمل است شواهد كافي و مناسب در دسترس نباشد ، ممكن است اهداف حسابرسي را مورد بازبيني قرار دهند يا دامنه و روش اجراي حسابرسي را تعديل كنند و روشهاي حسابرسي جايگزين را به منظور كسب شواهد حسابرسي بيشتر مشخص ، يا ساير شواهدي كه ميتواند هدف حسابرسي را تأمين نمايد ، تعيين كنند . همچنين حسابرسان بايد اين نكته را ارزيابي كنند كه آيا كمبود شواهد كافي و مناسب ناشي از نارساييهاي كنترلهاي داخلي است يا ناشي از كاستيهاي ديگر برنامه ، و اينكه آيا با وجود كمبود شواهد كافي و مناسب ، ميتوان يافته هاي حسابرسي را با پشتوانه دانست یا خیر – بندهای ۵۷-۹ تا ۷۵-۶ استانداردهای مربوط به شواهد

.

استفاده از كار ديگران

۶-۴۳ حسابرسان بايد اين نكته را بررسي كنند كه آيا برنامه مورد حسابرسي ، پيش از آنان توسط حسابرسان ديگر و به نحوي كه بتواند براي اهداف حسابرسي جاري سودمند افتد ، حسابرسي شده ، يا در جريان حسابرسي است يا خير . نتايج كار حسابرسان ديگر ، ممكن است منبع اطلاعاتي مفيدي براي برنامه ريزي و اجراي حسابرسي باشد . اگر حسابرسان ديگر ، حوزه هايي را كه كار يا پيگيري بيشتري را طلب ميكند مشخص كرده باشند ، كار آنان ممكن است انتخاب اهداف ، دامنه و روش اجراي حسابرسي را تحت تاثير قرار دهد .

۶-۴۴ اگر حسابرسان ديگر ، كارهاي حسابرسي مرتبط با اهداف حسابرسي جاري را انجام داده باشند ،حسابرسان ممكن است بتوانند از كار حسابرسان ديگر به عنوان پشتوانه يافته ها و نتايج حسابرسي جاري، و جهت اجتناب از كارهاي تكراري استفاده نمايند . اگر حسابرسان از كارهاي حسابرسان ديگر استفاده كنند، بايد روشهايي را اجرا نمايند كه مبنايي مناسب براي بكارگيري آن كارها فراهم آورد . حسابرسان بايد شواهد لازم را درمورد تواناييهاي فني و استقلال حسابرسان ديگر كسب كنند و اين مساله را مشخص نمايند كه آيا دامنه ، كيفيت و زمانبندي كار حسابرسي انجام شده توسط حسابرسان ديگر براي اتكا در حسابرسي جاري مناسب است يا خير . روشهايي كه حسابرسان ممكن است براي مشخص كردن مسائل مذكور انجام دهند ، شامل بررسي گزارش حسابرسان ديگر ، برنامه حسابرسي يا مستندات حسابرسي ، و يا اجراي آزمونهايي در رابطه با كار حسابرسان ديگر ميشود . ماهيت و ميزان شواهد مورد نياز ، به اهميت كار حسابرسان ديگر براي اهداف حسابرسي جاري و ميزان استفاده از كار حسابرسان ديگر بستگي دارد .

۶-۴۵ برخي حسابرسيها ممكن است استفاده از روشها و تكنيكهاي خاصي را ضرورت بخشد كه از مهارتهاي كارشناسان قلمداد ميشود . اگر حسابرسان بخواهند از كار كارشناسان استفاده كنند ، بايد از تواناييهاي فني و استقلال آنان شناخت كسب كنند . ملاحظات مربوط به استقلال در صورت استفاده از كار دیگران در بند ۰۵-۳ تشريح شده است . ارزيابي تواناييهاي حرفه اي كارشناسان مستلزم توجه به موارد زير است:

الف . پروانه يا جواز حرفه اي ، يا ديگر مستندات پشتيبان تخصص كارشناس در زمينه كاري خود ، در صورت لزوم ؛

ب . شهرت و جايگاه كارشناس نزد افراد ذيصلاح حرفه اي و ساير افرادي كه با تواناييهاي كارشناسي يا عملكرد وي آشنايي دارند ؛

پ . تجربيات كارشناس و سوابق انجام كار در رابطه با موضوع مورد حسابرسي ؛و

ت . تجارب قبلي حسابرسان در استفاده از خدمات كارشناس .

.

تخصيص كاركنان و تامين ساير منابع

۶-۴۶ مدير مسئول كار حسابرسي بايد كاركنان و كارشناسان كافي ، كه در مجموع واجد صلاحيت حرفه اي مورد نياز براي اجراي يك كار حسابرسي باشند ، را تخصيص دهد . نحوه بكارگيري كاركنان و كارشناسان ، در حسابرسيهاي مبتني بر استانداردهاي حسابرسي دولتي در بند ۳۱-۳  توصيف شده است .

در تخصيص كاركنان و كارشناسان به يك كار حسابرسي ، موارد زير در كنار مسائل ديگر مورد توجه قرار ميگيرد:

الف . تخصيص كاركنان و كارشناساني كه در مجموع واجد دانش ، مهارتها و تجربه مناسب براي انجام آن كار باشند .

ب . كفايت تعداد كاركنان و سرپرستان تخصيص يافته به كار حسابرسي ،

پ . برنامه ريزي براي آموزش ضمن كار به كاركنان ، و

ت . استخدام كارشناسان و استفاده از مشاوران ذيصلاح در مواقع ضروري.

۶-۴۷ اگر حسابرسان قصد استفاده از كار يك كارشناس را داشته باشند بايد ماهيت و دامنه كاري كه توسط كارشناس انجام خواهد شد ، از جمله موارد زير را مستند كنند:

الف . اهداف استفاده از كار كارشناس و تعيين دامنه كار وي ،

ب . نحوه استفاده از كار كارشناس در راستاي دستيابي به اهداف حسابرسي ،

پ . قابليت ارزيابي اقدامات و يافته هاي كارشناس و مرتبط بودن آنها با ديگر روشهاي حسابرسي برنامه ريزي شده ، و

ت . مفروضات و روشهاي اجرا شده توسط كارشناس .

.

اطلاع رساني به مديريت ، اركان راهبري و ساير اشخاص ذيصلاح

۶-۴۸ حسابرسان بايد درباره اهداف ، دامنه ، روش اجرا و زما نبندي حسابرسي عملكرد و گزارشگري آن (از جمله هرگونه محدوديت بالقوه در مورد گزارش) ، به افراد زير اطلاع رساني كلي كنند .

اين موضوع هنگامي كه عنصر غافلگيري براي تحقق اهداف حسابرسي حياتي است كاربردي ندارد،نظير حسابرسيهاي ضربتي،شمارش موجوديهاي نقدي يا حسابرسيهاي تقلب .

الف . مديريت واحد مورد حسابرسي ، از جمله اشخاصي كه اختيار و مسئوليت كافي براي اتخاذ

اقدامات اصلاحي درخصوص برنامه يا فعاليت مورد حسابرسي را دارند .

ب . اركان راهبري واحد مورد حسابرسي – بندهاي ۱۳-۴ و ۱۴-۴

پ . اشخاصي كه متقاضي خدمات حسابرسي يا طرف قرارداد حسابرسي بوده اند ، و

ت . كميته ها يا كميسيونهاي مجلس شوراي اسلامي در مواردي كه حسابرسي متعاقب وضع قوانين و مقررات انجام ميشود يا در مواردي كه كميته ها يا كميسيونهاي مجلس بر واحد مورد حسابرسي نظارت دارند .

۶-۴۹ در مواقعي كه اركان راهبري واحد مورد حسابرسي به روشني قابل تشخيص نيست ، حسابرسان بايد فرايند طي شده براي تشخيص اركان راهبري و نتيجه گيري خود در اين مورد را مستند سازند .

۶-۵۰ حسابرسان براي تعيين شكل ، محتوا و دفعات اطلاع رساني از قضاوت حرفه اي خود بهره ميبرند، ولي بايد توجه داشت كه اطلاع رساني مكتوب ارجحيت دارد .

۶-۵۱ اگر يك كار حسابرسي پيش از تكميل آن ، خاتمه داده شود و گزارش حسابرسي منتشر نشود ،حسابرسان بايد نتايج كار خود را تا تاريخ خاتمه كار و علت آن را مستند نمايند . تصميم گيري در مورد لزوم اطلاع رساني علت خاتمه يافتن كار حسابرسي ، به اركان راهبري و ساير مسئولان ذيصلاح در واحد مورد حسابرسي ، متقاضي حسابرسي و ساير مسئولان ذيربط ، و همچنين نحوه اطلاع رساني ، به واقعيات و شرايط موجود بستگي دارد و موضوعي متكي به قضاوت حرفه اي است .

.

تدوين طرح حسابرسي

۶-۵۲ حسابرسان براي هر كار حسابرسي بايد طرح حسابرسي مكتوبي تدوين كنند . شكل و محتواي طرح حسابرسي ميتواند در هر كار حسابرسي متفاوت باشد و ميتواند شامل راهبرد حسابرسي ، برنامه حسابرسي ، زمانبندي اجراي كار ، كاربرگ طرح حسابرسي ، يا ديگر مستندات مناسب پيرامون تصميمات كليدي اخذشده درباره اهداف ، دامنه و روش اجراي حسابرسي و نيز مباني اين تصميمات باشد . حسابرسان بايد طرح حسابرسي را حسب ضرورت روزآمد كنند تا هرگونه تغيير عمده اي كه در جريان حسابرسي در طرح حسابرسي روي ميدهد، در آن منعكس شود .

۶-۵۳ تدوين طرح حسابرسي ، فرصت مناسبي را براي مديران اجرايي ديوان محاسبات ايجاد ميكند تا به نظارت بر برنامه ريزي حسابرسي پرداخته و مشخص كنند كه آيا:

الف . اهداف پيشنهادي حسابرسي به گزارشي مفيد منجر ميشود يا خير؟

ب . طرح حسابرسي ، به گونه اي مناسب ، خطرهاي مرتبط و ميزان اهميت را مورد توجه قرار داده است يا خير؟

پ . دامنه و روش اجراي پيشنهاد شده براي تامين اهداف حسابرسي ، كافي و مناسب است يا خير؟

ت . شواهد موجود براي تامين مقاصد حسابرسي كافي و مناسب است يا خير؟ و

ث . دسترسي به تعداد كافي از كاركنان ، سرپرستان و كارشناسان كه در مجموع واجد صلاحيت حرفه اي كافي باشند و نيز ساير منابع مورد نياز، براي انجام عمليات حسابرسي در چارچوب زماني مورد توقع ميسر است يا خير؟

.

سرپرستي

۶-۵۴ سرپرستان حسابرسي يا افرادي كه به عنوان مسئول كار حسابرسي در نظر گرفته شده اند بايد كاركنان را به گونه اي مناسب سرپرستي كنند .

۶-۵۵ سرپرستي حسابرسي موارد زيررا شامل ميشود:

۱- ارزيابي رعايت اصول اخلاقي توسط اعضاي گروه ،

۲- بررسي رعايت شدن يا نشدن الزامات استقلال ،

۳- اجراي كار حسابرسي طبق الزامات استانداردهاي مربوط

۴- راهنمايي و هدايت مناسب كاركنان به منظور تحقق اهداف حسابرسي ،

۵-كسب اطلاع از مشكلات بااهميت پديد آمده ،

۶- بررسي كارهاي انجام شده ، و

۷- آموزش موثر ضمن كار .

۶-۵۶ ماهيت و ميزان سرپرستي كاركنان و بررسي كار حسابرسي ممكن است با توجه به عواملي نظير سيستمهاي اطلاعاتي استقرار يافته ، اندازه واحد مورد حسابرسي ، اهميت كار و تجربه كاركنان متفاوت باشد .

.

كسب شواهد كافي و مناسب

۶-۵۷ حسابرسان بايد شواهد كافي و مناسبي كسب كنند تا مبناي معقولي براي پشتيباني از يافته ها و نتيجه گيريهاي آنان فراهم شود .

۶-۵۸ مفهوم شواهد كافي و مناسب جزء لاينفك هر كار حسابرسي است . مناسب بودن ، مقياس كيفيت شواهد است و به معناي مربوط بودن و قابل اتكا بودن شواهد به عنوان پشتوانه لازم براي يافته ها و نتيجه گيريهاي مرتبط با اهداف حسابرسي است . براي ارزيابي مناسب بودن شواهد از نظر كلي ، حسابرسان بايد مشخص كنند آيا شواهد كسب شده ، مربوط ، و قابل اتكا است يا خير . كفايت ، مقياسي براي كميت شواهد مورد استفاده براي تامين اهداف حسابرسي و پشتيباني از يافته ها و نتيجه گيريها است . حسابرسان براي تعيين كفايت شواهد ، بايد مشخص كنند كه آيا ميزان شواهد ، آنقدرهست كه شخصي آگاه را نسبت به منطقي بودن يافته هاي حسابرسي متقاعد سازد يا خير .

۶-۵۹ حسابرسان در ارزيابي شواهد ، بايد به بررسي اين مطلب بپردازند كه آيا شواهد كسب شده در مجموع براي تأمين اهداف حسابرسي و پشتيباني از يافته ها و نتيجه گيريها ، كافي و مناسب است يا خير .

اهداف حسابرسي ممكن است بسيار متفاوت باشد ، از اين رو ، ميزان كار مورد نياز براي ارزيابي كفايت و مناسب بودن شواهد در تامين اهداف حسابرسي نيز متفاوت خواهد بود . براي مثال ، براي پي بردن به مناسب بودن شواهد ، حسابرسان ممكن است قابليت اتكاي آن را از طريق كسب شواهد پشتيبان ،بكارگيري آزمونهاي آماري ، يا كسب شواهد مويد ، آزمون كنند . مفاهيم خطر حسابرسي و اهميت به حسابرسان در ارزيابي شواهد كمك ميكند .

۶-۶۰ قضاوت حرفه اي به حسابرسان كمك ميكند تا كفايت و مناسب بودن مجموعه شواهد گردآوري شده را ارزيابي كنند . معمولاً تفسير ، تلخيص ، يا تحليل شواهد در فرآيند ارزيابي كفايت و مناسب بودن شواهد و در گزارشگري نتايج كار حسابرسي بكار مي رود . در شرايط مقتضي ، حسابرسان ممكن است از روشهاي آماري به منظور ارزيابي كفايت آن ، بهره ببرند .

.

مناسب بودن

۶-۶۱ مناسب بودن ، معيار كيفيت شواهد است و به معناي مربوط بودن و قابل اتكا بودن شواهد مورد استفاده براي تامين اهداف حسابرسي و پشتيباني از يافته ها و نتيجه گيريها به شرح زيراست:

الف . مربوط بودن به معناي ميزان ارتباط منطقي شواهد با موضوع مورد نظر و ميزان اهميت شواهد براي آن موضوع است .

ب . قابل اتكا بودن به معناي سازگاري نتايج اندازه گيري با آزمون اطلاعات، و شامل مفاهيم قابل رسيدگي يا واجد پشتوانه است .

۶-۶۲ يكي از عوامل اصلي موثر بر اطمينان بخشي حسابرسيهاي عملكرد ، مناسب بودن شواهد دررابطه با اهداف حسابرسي است . براي مثال:

الف . اهداف حسابرسي ممكن است بر تاييد نتايج كمي خاص ارائه شده توسط واحد مورد حسابرسي تاكيد داشته باشد . در اين شرايط ، روشهاي حسابرسي احتمالاً بر كسب شواهدي حاكي از دقت مبالغ خاص مورد نظر متمركز ميشود .

ب . اهداف حسابرسي ممكن است بر عملكرد يك برنامه يا فعاليت خاص در دستگاه اجرايي تاكيد داشته باشد . در اين شرايط ، حسابرسان ممكن است با استفاده از اطلاعات تهيه شده توسط واحد مورد حسابرسي به تامين اهداف حسابرسي بپردازند . حسابرسان ممكن است آزمون كيفيت اين اطلاعات را از نظر اعتبار و قابليت اتكا ضروري بدانند .

پ . اهداف حسابرسي ممكن است بر اطلاعاتي كه به صورتي گسترده براي مقاصد عمومي بكار ميرود و از منابع عموماً شناخته شده كسب ميشود ، تاكيد داشته باشد . براي مثال ، آمارهاي اقتصادي منتشر شده توسط دستگاههاي اجرايي ذيربط براي مقاصدي چون تعديل اثر تورم ، يا ديگر اطلاعات منتشر شده توسط سازمانهاي ذيصلاح ممكن است بهترين اطلاعات موجود تلقي شود . در چنين مواردي ، براي حسابرسان عملي و ضروري نيست كه روشهايي را براي اثبات اين اطلاعات انجام دهند . اين تصميمات ، اعمال قضاوت حرفه اي را بر مبناي ماهيت اطلاعات ، كاربرد يا پذيرش عمومي آن ، و نحوه استفاده آن در حسابرسي ميطلبد .

ت . اهداف حسابرسي ممكن است بر محك زني و مقايسه عملكرد با كاركردها يا دستگاههاي اجرايي گوناگون تاكيد داشته باشد . اين نوع حسابرسيها ، به ويژه ، براي تجزيه و تحليل پيامدهاي انواع سياستگذاري هاي عمومي سودمند است . در اين موارد ، وقتي كه اثبات جزييات زيربناي آمار عملي نيست ، حسابرسان ممكن است تحليلهايي چون آمارهاي مقايس هاي دستگاههاي مختلف يا تغييرات عملكرد در گذر زمان را انجام دهند . افشاي شفاف اطلاعات يا آمارهاي مقايس هاي تا حدي كه ارزيابي يا اثبات شده باشد احتمالاً براي استفاده كنندگان گزارش ضروري است .

۶-۶۳ بسته به اهداف حسابرسي ، انواع و منابع مختلفي از شواهد وجود دارد كه حسابرسان ممكن است از آنها بهره ببرند . شواهد ممكن است با مشاهده ، پرس و جو ، يا وارسي كسب شود . هر نوع شواهد نقاط قوت يا ضعف خود را داراست . توضيحات زير براي قضاوت نسبت به مناسب بودن شواهد سودمند است، اما اين توضيحات به تنهايي براي قضاوت درباره مناسب بودن شواهد كفايت ندارد . ماهيت و انواع شواهد مورد نياز براي پشتيباني از يافته ها و نتيجه گيريهاي حسابرسان ، موضوعي است كه بر پايه قضاوت حرفه اي حسابرسان در چارچوب اهداف و خطر حسابرسي تعيين ميشود .

الف . زماني كه كنترلهاي داخلي اثربخش است ، شواهد كسب شده نسبت به زماني كه كنترلهاي داخلي ضعيف است يا وجود ندارد قابليت اتكاي بيشتري دارد .

ب . شواهدي كه از طريق بررسي ، مشاهده ، محاسبه ، و بازديد مستقيم حسابرسان كسب ميشود قابل اتكاتر از شواهد كسب شده به طور غير مستقيم است .

پ . اصل اسناد و مدارك معمولاً قابل اتكاتر از تصوير آنها است .

ت . شواهد مثبته كسب شده در شرايطي كه افراد امكان اظهارنظر آزادانه دارند ، از شواهد كسب شده در شرايطي كه افراد در چنين وضعيتي قرارندارند ، قابل اتكاتر است .

ث . شواهد كسب شده از افراد بيطرف و داراي اشراف مستقيم نسبت به موضوع مورد نظر ، قابل اتكاتر از شواهد كسب شده از اشخاصي است كه جانبدارانه رفتار ميكنند يا نسبت به موضوع مورد نظر كم اطلاع بوده يا به صورت غير مستقيم بر آن اشراف دارند .

ج . شواهد كسب شده از اشخاص ثالث مطلع ، معتبر و بيطرف ، معمولاً قابل اتكاتر از شواهدي است كه از مديريت واحد مورد حسابرسي يا ساير اشخاصي كه منافع مستقيمي در آن واحد دارند ، كسب ميشود .

۶-۶۴ شواهد حسابرسي ، از نظر شكل و چگونگي گردآوري ، ميتواند به سه مقوله فيزيكي ، مستند يا شهودي گرو هبندي شود . “شواهد فيزيكي” حاصل وارسي حسابرسان يا مشاهده مستقيم افراد ، اموال يا رويدادها است . چنين شواهدي را ميتوان در قالب يادداشت ، عكس ، ويدئو ، طرح ، نمودار ، نقشه ، يا سايرنمونه هاي عيني مستند كرد . “شواهد مستند” به شكل اطلاعات از پيش موجود ، همچون ، مكاتبات،قراردادها ، سوابق حسابداري ، صورتحسابها ، صفحه گسترده ها ، بانكهاي اطلاعاتي ، اطلاعات ذخيره شده به صورت الكترونيكي ، و اطلاعات مديريت درباره عملكرد است . “شواهد شهودي ” از طريق پر سوجو ،مصاحبه ، نشستهاي عمومي ، يا پرسشنامه گردآوري ميشود . حسابرسان همچنين فرايندهاي تحليلي ،شامل محاسبه ، مقايسه ، تفكيك اطلاعات به اجزا ، و استدلالهاي منطقي را براي تحليل شواهد گردآوري شده بكار ميگيرند تا بدينوسيله مشخص كنند كه آيا شواهد گردآوري شده ، كافي و مناسب است يا خير .تعريف مناسب بودن و كفايت در بندهاي ۶۱-۶ ۷۰-۶  ارائه شده است . نقاط ضعف و قوت انواع مختلف شواهد به واقعيات و شرايط مرتبط با شواهد ، و قضاوت حرفه اي حسابرسان در چارچوب اهداف حسابرسي بستگي دارد .

۶-۶۵ شواهد پشتيبان ممكن است در تفسير يا تاييد اطلاعات مستند يا فيزيكي مفيد واقع شود .

حسابرسان بايد عيني بودن ، معتبر بودن ، و قابل اتكا بودن شواهد پشتيبان را ارزيابي كنند . شواهد مستند ممكن است در اثبات ، پشتيباني يا نقد شواهد پشتيبان بكار رود .

۶-۶۶ مطالعات ميداني عموماً اطلاعاتي را درباره شرايط يا برنامه هاي موجود فراهم ميكند . ارزيابي چگونگي طراحي و مديريت مطالعات ميداني به حسابرسان كمك ميكند تا عيني بودن و قابل اتكا بودن اطلاعات را ارزيابي كنند .

۶-۶۷ زماني كه از نمونه گيري استفاده ميشود ، روش انتخاب نمونه مناسب ، به اهداف حسابرسي بستگي دارد . زماني كه نمونه اي معرف مورد نياز است ، عموماً بكارگيري رويكردهاي نمونه گيري آماري ، در مقايسه با تكنيكهاي غير آماري ، به كسب شواهد باكيفيت تري منجر ميشود . زماني كه به نمونه معرف احتياجي نيست ، اگر حسابرسان عوامل خطر يا معيارهاي مشخص ديگري را براي انتخاب اقلام ، مشخص كرده باشند ، يك انتخاب هدايت شده ممكن است اثربخش باشد .

۶-۶۸ زماني كه حسابرسان از اطلاعات گردآوري شده توسط مسئولان واحد مورد حسابرسي يا حسابرسان ديگر به عنوان بخشي از شواهد خود بهره ميبرند ، بايد مشخص كنند كه مسئولان واحد مورد حسابرسي يا حسابرسان ديگر چگونه از قابليت اتكاي اطلاعات مذكور كسب اطمينان كرده اند . حسابرسان ممكن است آزمون روشهاي مورد استفاده مسئولان واحد مورد حسابرسي براي كسب چنين اطميناني را ضروري بدانند يا آزمونهاي مستقيمي را در مورد اين اطلاعات انجام دهند . ماهيت و ميزان آزمونهاي حسابرسان به اهميت اطلاعات مزبور براي اهداف حسابرسي و ماهيت اطلاعات مورد استفاده بستگي دارد .

۶-۶۹ حسابرسان بايد كفايت و مناسب بودن اطلاعات پردازش شده توسط سيستمهاي رايانه اي را ،صرفنظر از اينكه اطلاعات مذكور به آنان ارائه شده باشد يا اينكه آنان خود راساً اقدام به استخراج آن كرده باشند ، ارزيابي كنند . ماهيت ، زمانبندي و ميزان آزمونهاي حسابرسي مورد استفاده براي ارزيابي كفايت و مناسب بودن اطلاعات سيستمهاي رايانه اي ، متاثر از اثربخشي كنترلهاي داخلي حاكم بر آن اطلاعات ،شامل كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي ، اهميت اطلاعات و ميزان جزييات ارائه شده در يافته ها و نتيجه گيريهاي حسابرسان در پرتو اهداف حسابرسي است . در بندهاي ۲۳-۶ تا ۲۷-۶ مطالب مفصلتري درباره ارزيابي اثربخشي كنترلهاي سيستمهاي اطلاعاتي ارائه شده است .

.

كفايت

۶-۷۰ كفايت ، معيار كميت شواهد مورد استفاده براي تأمين اهداف حسابرسي و پشتيباني از يافته ها و نتيجه گيريها است . همچنين ، كفايت بستگي به مناسب بودن شواهد حسابرسي دارد . حسابرسان براي تعيين كفايت شواهد بايد مشخص كنند كه آيا شواهد مورد نياز براي تأمين اهداف حسابرسي و پشتيباني از يافته ها و نتيجه گيريها وجود دارد يا خير .

۶-۷۱ كفايت شواهد مورد نياز براي پشتيباني از يافته ها و نتيجه گيريهاي حسابرسان به قضاوت حرفه اي آنان بستگي دارد . پيش فرضهاي زير براي قضاوت درباره كفايت شواهد مفيد است:

الف . هر قدر خطر حسابرسي بيشتر باشد ، نياز به شواهد به لحاظ كمي و كيفي بيشتر خواهد بود .

ب . هر قدر شواهد مناسبتر باشد ، نياز به شواهد به لحاظ كمي كمتر خواهد بود .

پ . با افزودن حجم شواهد حسابرسي نميتوان ضعف ناشي از مربوط نبودن يا قابل اتكا نبودن شواهد حسابرسي را جبران كرد .

.

ارزيابي كلي شواهد

۶-۷۲ حسابرسان بايد كفايت و مناسب بودن كلي شواهد را به منظور ايجاد مبنايي معقول براي يافته ها و نتيجه گيريها ، با توجه به اهداف حسابرسي ، تعيين كنند . قضاوت حرفه اي درباره كفايت و مناسب بودن شواهد حسابرسي ، رابطه متقابل نزديكي با هم دارد ؛ چنانكه حسابرسان نتايج آزمونهاي حسابرسي را تفسير ميكنند و به ارزيابي اين مطلب ميپردازند كه آيا ماهيت و ميزان شواهد كسب شده كافي و مناسب است يا خير . حسابرسان بايد يك ارزيابي كلي از مجموعه شواهد كسب شده براي پشتيباني از يافته ها و نتيجه گيريها ، انجام دهند . اين ارزيابي كلي شامل نتايج هر نوع ارزيابي خاص انجام شده براي ارزيابي اعتبار و قابليت اتكاي شواهد خاص نيز ميشود .

۶-۷۳ كفايت و مناسب بودن شواهد ، مفاهيمي نسبي است كه ميتوان آنها را به صورت يك طيف پيوسته ، نه مقاديري مطلق و گسسته ، تصور نمود . كفايت و مناسب بودن شواهد را بايد در رابطه با يافته ها و نتيجه گيريهاي مرتبط ارزيابي كرد . براي مثال ، اگرچه حسابرسان ممكن است محدوديتها يا ابهاماتي درخصوص كفايت يا مناسب بودن برخي شواهد داشته باشند ، اما ممكن است بر اين باور باشند كه در مجموع شواهد كافي و مناسبي براي پشتيباني از يافته ها و نتيجه گيريها وجود دارد .

۶-۷۴ حسابرسان بهنگام ارزيابي كفايت و مناسب بودن شواهد بايد اهميت آن شواهد براي اهداف ،يافته ها و نتيجه گيريهاي حسابرسي ، شواهد مويد در دسترس ، و سطح خطر حسابرسي را ارزيابي كنند .

گامهاي ارزيابي شواهد ممكن است به ماهيت شواهد ، چگونگي استفاده از شواهد در اجراي حسابرسي يا گزارش آن ، و اهداف حسابرسي بستگي داشته باشد . در اين زمينه ، مطالب زير قابل ذكر است:

الف . شواهد زماني كافي و مناسب است كه مبنايي منطقي براي پشتيباني از يافته ها و نتيجه گيريها در چارچوب اهداف حسابرسي فراهم كند .

ب . شواهد زماني ناكافي يا نامناسب است كه :

۱- اتكا به شواهد موجود ، سطح خطر بالا و غير قابل پذيرشي را پديد آورد كه بتواند به نتيجه گيريهاي نادرست يا نامناسب بينجامد ،

۲- كسب شواهد با توجه به اهداف حسابرسي و كاربرد مورد نظر شواهد، با محدوديتهاي عمده اي روبرو باشد ، يا

۳- شواهد ، مبناي مناسبي را براي تامين اهداف حسابرسي يا پشتيباني از يافته ها و نتيجه گيريها فراهم نكند .

حسابرسان نبايد اينگونه شواهد را به عنوان پشتوانه يافته ها و نتيجه گيريها مورد استفاده قرار دهند .

۶-۷۵ هرگاه اعتبار يا قابليت اتكاي شواهد براي اهداف حسابرسي يا كاربرد مورد نظر شواهد ، ارزيابي نشود يا قابل ارزيابي نباشد ، شواهد با محدوديتها يا ابهاماتي روبرو است . همچنين محدوديتها شامل اشتباهات مشخص شده توسط حسابرسان در خلال اجراي آزمونهايشان نيز ميشود. هرگاه حسابرسان محدوديتها يا ابهاماتي را در شواهد مشخص كنند كه براي يافته ها و نتيجه گيريهاي آنان حائز اهميت است ،بايد روشهاي حسابرسي لازم را ، در صورت لزوم ، توسعه دهند . برخي از اين روشها عبارت است از:

الف . جستجوي شواهد مستقل و مويد از ساير منابع .

ب . بازتعريف اهداف حسابرسي يا محدود كردن دامنه حسابرسي به منظور رفع لزوم استفاده از آن شواهد .

پ . ارائه يافته ها و نتيجه گيريها به گونه اي كه گوياي كفايت و مناسب بودن شواهد پشتوانه باشد و توضيح محدوديتها يا ابهامات مرتبط با اعتبار يا قابليت اتكاي شواهد در گزارش ، در صورتي كه افشاي آن براي جلوگيري از گمراه شدن استفاده كنندگان گزارش از يافته ها و نتيجه گيريها ضروري باشد . در بند

۷-۲۱ الزامات گزارشگري مربوط به مواردي كه محدوديتها يا ابهاماتي درباره اعتبار يا قابليت اتكاي شواهد وجود دارد توصيف شده است .

ت . تصميم گيري درباره گزارش كردن يا نكردن محدوديتها يا ابهامات به عنوان يافته هاي حسابرسي ،ازجمله هرگونه نارسايي مهم مرتبط با كنترلهاي داخلي.

.

تشريح اجزاي يك يافته

۶-۷۶ حسابرسان بايد روشهايي را براي تشريح اجزاي يك يافته ، كه جهت تامين اهداف حسابرسي ضرورت دارد ، طراحي و اجرا كنند . افزون بر اين ، اگر حسابرسان قادر به تشريح كافي اجزاي يك يافته باشند بايد توصيه هايي را براي اقدامات اصلاحي ارائه دهند ، البته اگر آن توصيه ها با توجه به اهداف حسابرسي بااهميت باشد . اجزاي ضروري يك يافته به طور كامل به اهداف حسابرسي بستگي دارد .

بنابراين، يك يافته يا مجموعه اي از يافته هاي حسابرسي زماني كامل تلقي مي شود كه اهداف حسابرسي را تامين كند و گزارش حسابرسي به روشني آن اهداف را به اجزاي يافته ها مرتبط سازد . براي مثال ، ممكن است يكي از اهداف حسابرسي ، تعيين وضعيت يا موقعيت فعلي عمليات يك طرح يا پيشرفت در اجراي الزامات قانوني باشد ، و علت يابي مد نظر نباشد . در اين شرايط ، تشريح موقعيت ، هدف حسابرسي را تأمين ميكند و تشريح ساير اجزا ضروري نيست .

۶-۷۷معيارهاي حسابرسي در بندهاي ۳۹-۶ و ۴۰ اجزاي يك يافته -يعني وضعيت موجودعلت و اثر یا اثر بالقوه در بندهای ۷۸-۶ تا ۸۰-۶ تشریح شده است .

۶-۷۸ وضعيت موجود: منظور از وضعيت موجود ، شرايطي است كه وجود دارد . وضعيت موجود در جريان عمليات حسابرسي مشخص و مستند مي شود .

۶-۷۹ علت : منظور از علت ، دليل يا توضيحي براي وضعيت موجود ، يا عامل يا عوامل ايجاد تفاوت بين شرايطي كه وجود دارد (وضعيت موجود) و وضيعت مطلوب يا مورد انتظار (معيار) است كه ميتواند مبنايي براي توصيه هاي سازنده اصلاحي نيز باشد . علل معمول عبارت است از: سياستها ، روشها يا معيارهايي كه طراحي ضعيفي داشته است ؛ اجراي ناهمگون ، ناقص يا اشتباه ؛ يا عوامل خارج از كنترل مديريت برنامه . حسابرسان ممكن است به ارزيابي اين نكته بپردازند كه آيا شواهد كسب شده ، مبنايي منطقي و قانع كننده در اين خصوص كه چرا علت (علل) بيان شده، عامل ( عوامل) كليدي يا موثر در ايجاد تفاوت بين وضعيت موجود و مورد انتظار بوده است ، فراهم مي آورد يا خير . هنگامي كه اهداف حسابرسي شامل توضيح دلايل انحراف مثبت يا منفي عملكرد ، برو نداد يا پيامدهاي يك برنامه ميباشد كه در خلال حسابرسي مشخص شده است ، به توضيحات مزبور اصطلاحاً “علت” گفته ميشود . تشخيص علت مشكلات ميتواند به حسابرسان در ارائه پيشنهادهاي اصلاحي سازنده ياري رساند . چون مشكلات ميتواند نتيجه شماري از عوامل قابل توجيه يا علل متعدد باشد ، اگر حسابرسان بتوانند با شواهدي كه گردآوري ميكنند به روشني ارتباط ميان مشكلات و عامل يا عواملي را كه به عنوان علت يا علل در جريان حسابرسي مشخص شده است ، تشريح و اثبات كنند ، توصيه ها ميتواند متقاعدكننده تر باشد . حسابرسان ممكن است نارساييهايي را در طراحي يا ساختار برنامه به عنوان علت عملكرد ضعيف برنامه مشخص كنند . همچنين حسابرسان ممكن است نارساييهايي را در كنترلهاي داخلي به عنوان علت ناكارآيي عملكرد مشخص كنند كه در رابطه با موضوع حسابرسي عملكرد بااهميت است . در تشريح اين نوع يافته ها ، نارساييهاي موجود در طراحي برنامه يا كنترلهاي داخلي به عنوان علت شناسايي ميشود . علل ضعف عملكرد برنامه ، اغلب پيچيده است و شامل عوامل چندگانه اي همچون علل ريش هاي ، مفهومي و سيستمي ميشود . از سوي ديگر،در مواردي كه اهداف حسابرسي شامل برآورد اثر برنامه بر تغييرات وضعيت فيزيكي ، اجتماعي يا اقتصادي است ، حسابرسان درپي شواهدي خواهند بود كه نشان دهد خود برنامه تا چه اندازه علت بروز آن تغييرات بوده است .

۶-۸۰ اثر يا اثر بالقوه : اثر يا اثر بالقوه به معناي تعيين پيوند روشن و منطقي بين وضعيت موجود و حالت مطلوب يا مورد انتظار (معيار) است . اثر يا اثر بالقوه ، نتيجه يا پيامد بالقوه ، تفاوت بين شرايطي كه وجود دارد (وضعيت موجود) و وضعيت مطلوب يا مورد انتظار (معيار) را توضيح ميدهد . هنگامي كه اهداف حسابرسي شامل تشخيص پيامدهاي واقعي يا بالقوه وضعيتي باشد كه با معيارهاي مشخص شده در حسابرسي اختلاف (اعم از مثبت يا منفي) دارد ، اثر به معناي مقياس آن پيامدها است . اثر يا اثر بالقوه ممكن است جهت تشريح ضرورت انجام اقدامات اصلاحي در برخورد با اشكالات و نارساييهاي مشخص شده يا خطرهاي مرتبط بكار رود . در مواردي كه اهداف حسابرسي شامل برآورد ميزان تغييرات حاصل شده دراوضاع فيزيكي ، اجتماعي يا اقتصادي به دليل اجراي يك برنامه است ، اثر به معني مقياس دستاوردهاي حاصل شده در اجراي آن برنامه خواهد بود . در حالت اخير ، اثر به معناي ميزان تغييرات مثبت يا منفي در اوضاع واقعي فيزيكي ، اجتماعي يا اقتصادي است كه قابل تشخيص بوده و به برنامه قابل انتساب باشد .

.

مستندسازي

۶-۸۱ حسابرسان بايد مستندات حسابرسي مرتبط با برنامه ريزي ، اجراي عمليات و گزارشگري را براي هر كار حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي و استانداردهاي حسابرسي تهيه كنند ، به گونه اي كه بتوان شناخت روشني از كار انجام شده (شامل ماهيت ، زما نبندي ، ميزان و نتايج روشهاي حسابرسي اجرا شده) ، شواهد حسابرسي كسب شده و منابع آن و نتايج حاصل شده ، به دست آورد . حسابرسان بايد مستندات حسابرسي را به گونه اي تهيه كنند كه هر حسابرس با تجرب هاي كه ارتباط قبلي با آن كار حسابرسي نداشته است ، با مطالعه آن بتواند به ماهيت ، زمانبندي ، ميزان و نتايج روشهاي حسابرسي انجام شده ، شواهد كسب شده و منابع آن و نتيجه گيريهاي به دست آمده ، شامل شواهدي كه از قضاوتها و نتيجه گيريهاي با اهميت حسابرسان دفاع ميكند ، پي ببرد . حسابرسان پيش از آن كه گزارش خود را منتشر سازند بايد مستندات حسابرسي لازم را براي پشتيباني از يافته ها ، نتيجه گيريها و توصيه هاي خود گردآوري نمايند .

۶-۸۲ حسابرسان بايد شكل و محتواي مستندات حسابرسي را با توجه به شرايط خاص هر كار حسابرسي طراحي كنند . مستندات حسابرسي، سوابق اصلي براي كاري كه حسابرسان بر اساس استانداردها انجام داده اند و نتيجه گيريهايي كه بدان دست يافته اند ، قلمداد ميشود . مقدار ، نوع و محتواي مستندات موضوعي است كه بر اساس قضاوت حرفه اي حسابرسان تعيين ميشود .

۶-۸۳ مستندات حسابرسي ركن اصلي كيفيت هر كار حسابرسي است . فرآيند تهيه و بررسي مستندات حسابرسي بر كيفيت يك كار حسابرسي تاثير ميگذارد . مستندات حسابرسي :

۱- پشتوانه اصلي گزارش حسابرسي است ،

۲- به حسابرسان در اجراي حسابرسي و سرپرستي كار ياري ميرساند ، و

۳- امكان كنترل كيفيت حسابرسي را مهيا ميكند .

۶-۸۴ طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي ، حسابرسان بايد موارد زير را مستند كنند :

الف . اهداف ، دامنه و روش اجراي حسابرسي ،

ب . كار انجام شده براي پشتيباني از قضاوتها ، يافته ها و نتيجه گيريهاي مهم ، شامل تشريح سوابق آزمون شده ، و

پ . شواهد گوياي بررسي كار انجام شده توسط سرپرستان ، پيش از انتشار گزارش حسابرسي ، كه از يافته ها ، نتيجه گيريها و توصيه هاي مندرج در گزارش حسابرسي پشتيباني ميكند .

۶-۸۵ هرگاه حسابرسان نتوانند استانداردهاي حسابرسي دولتي را به دليل الزامات قانوني و يا مقرراتي، محدوديت در دامنه حسابرسي ، محدوديت در دسترسي به سوابق ، يا ديگر موضوعات موثر بر حسابرسي، رعايت كنند بايد انحراف از استانداردهاي حسابرسي دولتي ، و اثر آن بر حسابرسي و نتيجه گيريهاي حسابرسان را مستند نمايند-  بندهای ۴۴-۱ و ۴۵-۱

۶-۸۶ ديوان محاسبات ، سياستها و روشهايي را براي نگهداري و محفاظت مناسب مستندات حسابرسي طي مدت زمان كافي و در راستاي رعايت الزامات قانوني ، مقرراتي و اداري برقرار ميكند . اگر اطلاعات مندرج در مستندات حسابرسي ، اعم از الكترونيكي ، كاغذي و يا به اشكال ديگر ، بدون اطلاع حسابرسان قابل تغيير باشد يا بتواند افزايش يا كاهش پيدا كند ، يا اگر مستندات از بين برود يا خسارت ببيند ، آنگاه سلامت ، قابليت دسترسي و قابليت بازيافت مستندات به خطر خواهد افتاد . در خصوص مستندات حسابرسي كه به صورت الكترونيكي نگهداري ميشود نيز بايد كنترلهاي رايانه اي لازم براي دسترسي و به روزآوري مستندات حسابرسي برقرار شود .

۶-۸۷ پيشفرض حسابرسيهاي مبتني بر استانداردهاي حسابرسي دولتي اين است كه ديوان محاسبات و موسسات حسابرسي انتخاب شده براي انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي ،با يكديگر همكاري ميكنند ، به گونه اي كه بتوانند از كار يكديگر استفاده ، و از دوباره كاريها اجتناب نمايند .

حسابرسان در چارچوب قوانين و مقررات ذيصلاح ، مستندات حسابرسي را در صورت درخواست اشخاص ذيربط ، در اختيار ساير حسابرسان يا بررسي كنندگان قرار ميدهند تا دستيابي به اهداف مذكور محقق شود.

۶-۸۸ ديوان محاسبات سياستهاي مشخصي را براي برخورد با درخواستهاي اشخاص ثالث (برون سازماني) مبني بر دسترسي به مستندات حسابرسي ، به موجب قوانين و مقررات ، تدوين ميكند .

.

2 نظرات
  1. سامان می گوید

    وب سایت بسیار جالب و خوبی دارین مطالب بیشتر شه بهتر میتونین نتیجه بگیرین.سامان فرازی نیا فوق لیسانس حسابداری از دانشگاه تهران

  2. مدیر سایت می گوید

    سلام و تشكر از حضور جناب فرازي
    انشاءا…

ارسال یک پاسخ

آدرس ایمیل شما منتشر نخواهد شد.