بر مدار قانون یا قانون‌گریزی سازمان مالیاتی
غلامحسین دوانی در گفت وگو با «جهان صنعت» تبعات صدور بخشنامه های مالیاتی را بررسی می کند.
موضوع مالیات حقوق و مزایای کارکنان بخش دولتی و خصوصی از سال ۱۳۹۵ به بعد و به ویژه در پنج سال اخیر مضحکه دست سازمان مالیاتی شده و مسوولان سازمان مذکور که حریف فراریان مالیاتی و خودی‌ها نمی‌شوند هرسال با صدور بخشنامه‌های متعارض با قانون به حقوق مالیاتی جامعه کار و تولید تعرض می‌نمایند و آنگاه هم که مودیان مالیاتی شکایت خود را در دیوان عدالت اداری به مثابه بالاترین مرجع دادرسی حقوق شهروندی ارائه می‌دهند و دیوان عدالت اداری رای بر نقض بخشنامه‌های مالیاتی و اعاده حقوق مالیاتی حقوق‌بگیران می‌دهد وسواسان خناس مالیاتی با توجیه و اضافه کردن یک یا دو کلمه درصد تفسیر مجدد از آرای دیوان عدالت اداری علیه حقوق‌بگیران برمی‌آیند. گویی که سازمان مالیاتی با حقوق‌بگیران پدرکشتگی دارد.
ای‌کاش سازمان مالیاتی در اخذ مالیات از مالیات‌گریزان این‌قدر اصرار به خرج می‌داد. باتوجه به رای مجدد اخیر هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۱۰۶۵۴۴۴ مورخ ۰۹/۰۵/۱۴۰۳ هیات عمومی دیوان عدالت اداری متضمن عدم شمول مالیات بر مزایای رفاهی و انگیزشی درصدد برآمدیم گفت‌وگویی را پیرامون این موضوع مناقشه‌برانگیز با جناب آقای غلامحسین دوانی از اعضای جامعه حسابداران رسمی و نویسنده اولین کتاب حسابداری مالیاتی در کشور که از کارشناسان ارشد مالیاتی ایران نیز محسوب می‌شوند به عمل آوریم:
ضمن تشکر از وقتی که در اختیار روزنامه قرار دادید، اگر ممکن است تاریخچه این تعارض مالیات مزایای رفاهی- انگیزشی را بیان کنید
با تشکر از جنابعالی و روزنامه جهان‌صنعت که درباره دغدغه مالیات حقوق‌بگیران تحقیق می‌کنید من تاکید کنم که گرایش فکری- عقیدتی من حمایت و هواداری از جامعه کار و تولید و از مبتکران مبارزه با فساد فراریان مالیاتی در کشور هستم بنابراین انتقادات من از جنبه سلبی و ایجابی صرفا در رابطه با قانون‌مداری دستگاه‌های دولتی- و اجتناب قوه مجریه و بالاخص سازمان مالیاتی و وزارت امور اقتصادی و دارایی از تفسیر‌های من دراوردی از متن روشن و صریح قانون است. به قول معروف احترام امامزاده به متولی آن است اما درباره تعارضات مالیات حقوق‌بگیران اعم از کارکنان دولت و بخش غیردولتی باید عرض کنم در متن ماده ۸۲ قانون مالیات‌های مستقیم آمده: «درآمدی که شخص حقیقی در خدمت شخص دیگر (اعم از حقیقی یا حقوقی)، در قبال تسلیم نیروی کار خود بابت اشتغال در ایران، برحسب مدت یا کار انجام یافته به طور نقد یا غیرنقد تحصیل می‌کند، مشمول مالیات بردرآمد حقوق است.»
مضافا در ماده «۸۳» قانون مالیات آمده است که: «درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت است از حقوق (مقرری یا مزد یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر یا غیرمستمر قبل از وضع کسور و پس از کسر معافیت‌های مقرر در این قانون» از طرف دیگر براساس ماده« ۳۶» قانون کار«طبق ماده ۳۶ قانون کار‌مزد ثابت، شامل مزایای ثابت پرداختی به تبع شغل و مجموع مزد شغل می‌شود. در کارگاه‌هایی که طرح ارزیابی مشاغل و طبقه‌بندی مشاغل وجود ندارد برای ترمیم مزد در ساعات عادی کار بر حسب محیط کار و ماهیت شغل مزایایی مانند فوق‌العاده شغل، مزایای سرپرستی و سختی کار به کارگر پرداخته می‌شود. کارگاه‌هایی که طرح طبقه‌بندی مشاغل دارند، مزد مبنا را مزد گروه و پایه تشکیل می‌دهد. مجموعه حقوق اصلی به اضافه مزایای ثابتی که به تبع شغل به نیروی کار پرداخته می‌شود را مزد ثابت، حقوق پایه یا حقوق ثابت می‌گویند. بخش عمده پرداخت کارفرما به نیروی کار مزد اصلی یا مزد ثابت است. بسیاری از محاسبات مانندحق ماموریت، عیدی، حق سنوات، افزایش حقوق، طلب مرخصی، سنوات خدمت، کسر کار و اضافه کار بر مبنای مزد ثابت یا همان حقوق پایه انجام می‌شود. یعنی مزد مبنا یا پایه مزد به مجموعه حقوق و مزایای مستمر که ماهانه به استثنای «سود سالانه، پاداش افزایش تولید، کمک عائله‌مندی، خوار وبار و کمک هزینه مسکن و..» است که به کارگر پرداخت می‌شود. توجه کنید که جز کارفرما یا نماینده او همه اعضای جامعه کار و تولید کارگر تلقی شده‌اند. بر این اساس و با توجه به نظریه اداره کار و دیوان عدالت اداری مزایای رفاهی و انگیزه‌ای مانند سود سالانه، پاداش افزایش تولید، کمک عائله‌مندی، خواروبار و کمک هزینه مسکن شامل مزد مبنا و مزد ثابت نمی‌شوند. در همین بخش مشاهده می‌کنید که تعاریف مواد « ۸۲و۸۳» قانون مالیات نارساست و ناچارا باید به تعریف ماده «۳۶» قانون کار پناه ببرند.
با این توضیح مدعی هستید بین حق‌السعی و مزد تفاوت وجود دارد؟
من مدعی تفاوت نیستم بلکه قانون کار صراحتا از دو تعریف جداگانه برای مزد و حق السعی استفاده کرده است و من از همان سال‌های بررسی و تصویب قانون کار فعلی با ابداعات سنتی و عقب‌مانده‌ای مانند «حق‌السعی» مخالف و معتقد بودم واژه‌های حاکم بر روابط کارگری- کارفرمایی در مقاوله‌نامه و معاهده‌نامه‌های سازمان بین‌المللی کار وجود دارد و ایران هم باید آنها را بپذیرد و از ابداع و تولید واژگان دوران عصر حجر برای استفاده در عصر جهانی شدن سرمایه اجتناب کند. اما به هر حال قانون کار حاکم بر روابط کارگری- کارفرمایی و دربرگیرنده واژگان جامعه کار و تولید و سازمان مالیاتی نمی‌تواند در این حوزه ورود کند. با توجه به توضیحات فوق و ماهیت تعاریف مزد و حق‌السعی شده در قانون کار آن مبلغی که به کارگر در ازای کاری که برای کارفرما انجام داده پرداخت می‌شود مزد نامیده می‌شود اما حق‌السعی شامل همه دریافتی‌های کارگر مانند مزد، مزایای نقدی، مزایای رفاهی و مزایای غیرنقدی می‌شود.
اختلاف بین قانون مالیات «سازمان مالیاتی» و قانون کار در این ارتباط چیست؟
باید تاکید کرد اگر‌چه قانون مالیاتها یک قانون حاکمیتی به شمار می‌رود اما آنجا که به قلمرو سایر قوانین ورود می‌کند باید تابع تعاریف آن قانون شود. تعریف مزد و حقوق و حق‌السعی در قانون مالیاتها نارساست بنابراین علی‌القاعده سازمان مالیاتی در این ارتباط همچون همه موارد مشابه دیگر باید به قانون مجری کار مراجعه کند نه اینکه خود درصدد وضع تعریف و قانون برآید .
از چه تاریخی این تناقص در اجرا پدیدار شد؟
راستش را بخواهید تا روزی که مالیات درآمد اصلی دولت نشده بود «بعد از سال ۱۳۹۵» پرداخت‌کنندگان مالیات یا همان مودیان چندان به حقوق مالیاتی خود آشنا نبوده و سازمان مالیاتی از این عدم اطلاع مودیان متاسفانه سوءاستفاده‌های کلانی کرده است .به هرحال از روزی که مودیان اعم از اشخاص حقیقی یا حقوقی مالیات را به مثابه مشکل روز خود احساس کردند در مورد بخشنامه‌های مالیاتی دقت بیشتری به عمل آوردند و آنجا که مشاهده می‌کردند سازمان مالیاتی درصدد اجحاف یا تفسیر معارض با قانون برآمده از طریق شکایت به دیوان عدالت اداری درصدد حق‌خواهی برآمدند که متاسفانه شهرداری‌ها و سازمان مالیاتی کشور بیشترین نقض آرای و بخشنامه‌ها را دارا هستند.
دیوان عدالت اداری چه جایگاه و وظایفی برعهده دارد که می‌تواند بخشنامه‌های سازمان مالیاتی را نقض کند؟
در ایران برخلاف کشورهای دارای نظامات کامن لاو «Common Law» بین دعاوی مردم علیه دولت با دعاوی مردم علیه مردم تفاوت گذاشته شده است و دعاوی مردم علیه دولت در نهادی به نام دیوان عدالت اداری اقامه می‌شود. در انگلستان بین دعاوی مردم علیه دولت و دعاوی مردم علیه همدیگر تفاوتی گذاشته نشده است و همه آنها در یک دادگاه اقامه می‌شود. بنابراین نظام حقوقی ایران از این جهت مشابه نظام حقوقی آلمان و ژاپن است. براساس بند «۱» ماده «۱۰» قانون دیوان عدالت اداری، رسیدگی به شکایات، تظلمات و اعتراضات اشخاص حقیقی (شهروندان) و اشخاص حقوقی حقوق خصوصی (مانند شرکت‌های خصوصی) از تصمیمات و اقدامات واحدهای دولتی از جمله وزارتخانه‌ها و سازمان‌ها و موسسات و شرکت‌های دولتی و شهرداری‌ها و سازمان تامین اجتماعی و تشکیلات و نهادهای انقلابی و موسسات وابسته به آنها را جزء وظایف دیوان عدالت اداری محسوب کرده است . علاوه بر این، تصميمات و اقدامات مأموران یا کارمندان این واحدها در امور راجع به وظايف آنها نیز در صلاحیت دیوان عدالت اداری است و می‌توان در این خصوص اقدام به پیگیری شکایت در دیوان عدالت اداری کرد.
علاوه بر این موارد، دیوان عدالت اداری مرجعی عام برای رسیدگی به شکایات استخدامی علیه دولت است . به موجب بند سوم ماده ۱۰ قانون دیوان عدالت اداری، رسيدگي به شكايات قضات و مشمولان قانون مدیریت خدمات کشوری و ساير مستخدمان واحدها و موسسات مذكور در بند «یک» ماده «۱۰» ، از حيث تضييع حقوق استخدامی‌شان، در صلاحیت دیوان عدالت اداری است.
از دیگر سو به موجب ماده ۱۲ قانون دیوان عدالت اداری، رسیدگی به اعتراضات اشخاص حقیقی و حقوقی از مقرراتی که دولت تصویب کرده است در صلاحیت دیوان عدالت اداری است. بر همین اساس «رسيدگي به شكايات، تظلمات و اعتراضات اشخاص حقيقي يا حقوقي از آيين‌‌نامه‌ها و ساير نظامات و مقررات دولتی و شهرداری‌ها و موسسات عمومی غیردولتی در مواردی که مقررات مذكور به علت مغایرت با شرع یا قانون يا عدم صلاحيت مرجع مربوط يا تجاوز يا سوء‌استفاده از اختيارات يا تخلف در اجرای قوانين و مقررات يا خودداری از انجام وظايفي كه موجب تضييع حقوق اشخاص مي‌شود، جزء وظایف دیوان عدالت اداری است و هر شخصی می‌تواند ابطال مقررات دولتی مغایر با شرع یا قانون را از دیوان عدالت اداری بخواهد.» به همین علت شهروندان و مودیان مالیاتی که احساس می‌کنند سازمان‌ها و وزارتخانه‌های دولتی با صدور بخشنامه‌های متعارض با قانون درصدد تضییع حقوق شهروندی آنان هستند با ارجاع شکایت به دیوان عدالت اداری درصدد اعمال حقوق شهروندی یا مالیاتی خود برمی‌آیند.
رفاهی – انگیزشی چه بوده است؟
سازمان مالیاتی طی بخشنامه ۳۳۵۵۳ مورخ ۱۴-۴-۱۳۸۷ مزایای رفاهی کارکنان دولت را مشمول مالیات دانست که پیرو شکایت یکی از شاکیان در سال۱۳۸۹ نخستین رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری متضمن معافیت مزایای رفاهی پرداختی به کارکنان دولت صادر که متعاقبا این رای به کارکنان بخش غیردولتی هم تسری داده شد. هیات عمومی دیوان عدالت اداری آن سال اعلام داشت براساس مفاد آرای شماره ۶۰۱ مورخ ۰۹-۱۲-۱۳۸۹-هیات عمومی دیوان عدالت اداری: «نظر به اینکه مصادیق حقوق و مزایای مشمول کسر مالیات، موضوع ماده ۸۲ قانون مالیات‌های مستقیم در ماده ۸۳ همان قانون به عنوان مزایای مربوط به شغل احصاء شده است و خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب ۲۸-۱۲-۱۳۸۰ و ۱۵-۰۸-۱۳۸۶ مجوز پرداخت دارد مزایای مربوط به شاغل بوده و داخل در عناوین حقوق و مزایای مذکور ماده«۸۳» قانون مالیات‌های مستقیم نمی‌باشد، بنابراین وجوه پرداختی به حقوق‌بگیران، تحت عناوین مهدکودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و … به عنوان مصادیق ماده«۴۰» قانون مارالذکر موضوعا از شمول احکام مواد « ۸۲ و ۸۳ » قانون مالیات‌های مستقیم خارج بوده…» مضافا مجددا به موجب دادنامه شماره ۹۸۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۰۱۰۰۱۳ مورخ ۲۷-۱۱-۱۳۸۹به این شرح اطلاع‌رسانی شده است: بنابراین وجوهی که بابت مهدکودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب و بن کالا و … به عنوان مصادیق ماده«۴۰» قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب ۱۵-۱۱-۱۳۸۴یا براساس مقررات استخدامی مربوطه در حدود قانون یا متعارف به کلیه کارکنان پرداخت می‌شود با ارائه اسناد و مدارک از شمول حکم مواد«۸۲و۸۳» قانون مالیات‌های مستقیم خارج است.
مفاد این رای خیلی صریح و بدون ابهام است پس چرا سازمان مالیاتی هرساله با صدور بخشنامه‌های منور مجددا این مزایا را مشمول مالیات اعلام می‌دارد؟
به نظر من مسوولان قبلی سازمان مالیاتی معتقد به رعایت حقوق شهروندی و حقوق مالیاتی نبوده و معتقد بودند «حرف مرد یکی است» بنابراین از آقای دکترپزشکیان که خود را مقید به قانون می‌داند انتظار می‌رود با برخورد عاجل با مجریان مالیاتی که عامدانه درصدد مودی آزاری و علیه حقوق مالیاتی جامعه کاروتولید فعالیت دارند برخورد کند و به عنوان یک دستورالعمل اداری اعلام شود چنانچه هریک از ماموران مالیاتی در هر رده‌ای علیه مودیان مالیاتی اقدام به صدور بخشنامه یا دستورالعملی کنند که این بخشنامه یا دستورالعمل توسط مراجع ذی‌صلاح قضایی کشور نقض شود تا ۱۰سال ارتقای شعلی آنان صورت نخواهدگرفت تا مسوولان ارشد مالیاتی در هنگام صدور بخشنامه‌ها و دستورالعمل‌ها ضمن رعایت قانون، حقوق مالیاتی مودیان را نیز سرلوحه کار خود قرار دهند.
آخرین رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری پیرامون معافیت مالیاتی مزایای رفاهی – انگیزشی جامعه کار و تولید چیست؟
خوشبختانه دیوان عدالت اداری اخیرا طی دادنامه شماره ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۱۰۶۵۴۴۴ مورخ ۰۹/۰۵/۱۴۰۳ به صراحت و به فارسی سلیس اعلام داشته که «اولا، هیات عمومی دیوان عدالت اداری سابقا براساس دادنامه شماره ۶۰۱ مورخ۰۹-۱۲-۱۳۸۹و دادنامه اصلاحی شماره ۹۸۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۰۷۳ مورخ ۲۷-۰۱-۱۳۹۸، پرداختی‌های مراجع دولتی و غیردولتی را در قالب امور رفاهی و انگیزشی بدون قید و حصر پذیرفته و حکمی که بر مقید و محصور کردن آنها دلالت داشته باشد وجود ندارد.
ثانیا، براساس آرای دیگر هیات عمومی دیوان عدالت اداری از جمله دادنامه شماره ۱۹۵۷ – ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۹۵۶ مورخ ۱۹-۱۲-۱۳۹۹ این هیات حکم به ابطال مقرراتی صادر شده است که در این مقررات با حذف علامت نگارشی (…) یا ذکر مصادیق انحصاری مصادیق رفاهی و انگیزشی مقید شده بود.
ثالثا، قانونگذار براساس جزء ۵ بند (الف) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور و بند (و) تبصره «۱۲« و بند (ص) تبصره «۶» قانون بودجه سال ۱۴۰۲ کل کشور در دایره شمول مالیات حقوق و مأخذ آن توسعه داده و هیات عمومی دیوان عدالت اداری و هیات تخصصی مالیاتی بانکی که آرای صادره توسط آنها به موجب ماده۹۳ قانون دیوان عدالت اداری برای مراجع قضایی و اداری ملاک عمل است، براساس دادنامه‌های متعدد صادره از جمله دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۶۸۵ مورخ ۱۴۰۱-۱۱-۱۸،و شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۳۹۴۰۸۹ مورخ ۱۴۰۲-۰۹-۱۴هیات عمومی دیوان و دادنامه شماره ۶۰۶ مورخ ۲۳-۰۸-۱۴۰۱ هیات تخصصی مالیاتی بانکی مفاد قوانین بودجه را با حفظ احکام مالیاتی مندرج در قانون مالیات‌های مستقیم به شرح فصل سوم از باب سوم«مواد ۸۲ لغایت ۹۲ در مبحث مالیات حقوق » و نیز سایر احکام مالیات حقوق در قوانین دیگر، جاری و مبنای عمل اعلام کرده‌اند و آنچه از مجموع قوانین و مقررات یادشده به انضمام قوانین بودجه استنتاج می‌شود این است که پرداختی‌های مختلف تحت عنوان حق شاغل که برای امور رفاهی و انگیزشی و بدون صدق تعریف مزد و حقوق صورت می‌پذیرد و بدون حصر موارد از جمله پرداختی تحت عنوان حق اولاد، حق عائله‌مندی، رفاهیاتی مانند ایاب و ذهاب، مهدکودک و… که به شاغل پرداخت می‌شود «صرف نظر از اینکه اصولا هنگام پرداخت مشغول به فعالیت بوده یا در مرخصی استعلاجی یا استحقاقی یا نحو آن به سر می‌برد» بدون اینکه در قبال میزان کارایی و بهره‌وری و فعالیت وی باشد، از شمول مالیات حقوق خارج بوده و به عبارتی معاف از شمول مالیات حقوق است. مفاد ماده« ۴۰ » قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت نیز صرفاً در مقام تجویز پرداخت رفاهیات در بخش دولتی است و مواد « ۳۵و۳۶ » قانون کار جمهوری اسلامی ایران هم موید عدم و احتساب مواردی از این سنخ به عنوان مزد است و بنابراین با توجه به مراتب فوق، نامه شماره ۲۳۲/۵۲۹۰/ص مورخ۲۳-۰۳-۱۴۰۱ سازمان امور مالیاتی کشور که بدون توجه به موارد یاد شده، امور رفاهی و انگیزشی و معافیت مالیاتی یا عدم شمول مالیات بر آنها را به موارد محدود یعنی کمک‌هزینه مهدکودک یارانه غذا، ایاب و ذهاب، هزینه مسکن، کمک هزینه ورزش و کمک هزینه تلفن همراه منحصر کرده و با حذف علامت (…) عملاً مفاد قوانین و آرای هیات عمومی دیوان عدالت اداری را نادیده گرفته خارج از حدود اختیار و خلاف قانون است و مستند به بند« یک» مواد«۱۲و۱۳و۸۸ » قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ صدور ابطال می‌شود.
این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری اصلاحی مصوب ۱۰-۰۲-۱۴۰۲، در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
آیا این رای شامل حکم مالیاتی قانون بودجه سال ۱۴۰۳ نیز می‌شود؟
اگر چه سازمان مالیاتی با درس‌آموزی از آرای دیوان عدالت اداری در قسمت چهارم بند «ث» تبصره «۱۵» متن را به طریقی نوشته و نمایندگان متاسفانه تصویب کردند که: «۴- مفاد این بند در خصوص درآمد مشمول مالیات حاصل از عناوین برشمرده شده فوق که از مصادیق درآمد مواد (۸۲) و (۸۳) قانون مالیات‌های مستقیم نباشند، نیز جاری است.» اما مستفاد از آرای دیوان عدالت اداری فارغ از اینکه تفاسیر هیات عمومی مبتنی بر مصالح اجتماعی و عدالت باشد یا تفسیر لفظی و اصولی، بدون شک همان‌طوری که آرای قبلی دیوان عدالت هم به سال‌های بعد هم تسری داشت تدقیق در این رای با توجه به اینکه مفاد متن بند «ث» تبصره قانون بودجه سال ۱۴۰۳ عینا مشابه بند«و» تبصره « ۱۲ »و بند«ص» تبصره «۶» سال ۱۴۰۲ و همچنین مقررات جزء (۵) بند (الف) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ بوده که دیوان در هر دومورد فوق رای رفع تعرض مالیاتی داده است، استنباط شخصی من این است که قضات دیوان عدالت اداری با هر تفسیری مزایای رفاهی- انگیزشی را بدون هرگونه قید و حصری اساسا مشمول مالیات نمی‌دانند .
اگر سازمان مالیاتی مجددا زیر بار این مصوبه نرود و بخواهد با آرای دیوان عدالت اداری بازی موش و گربه درآورد و با بخشنامه جدید موضوع جدیدی را مطرح که بتواند از اجرای آرای دیوان فرار کند چه باید کرد؟
اگر مسوولان سازمان مالیاتی کمی در متن همین دادنامه اخیرالذکر دقت کنند خوشبختانه به مفاد بودجه سال ۱۴۰۲ هم اشاره داشته که متن آن دقیقا مشابه متن تبصره ذی‌ربط سال ۱۴۰۳ بوده است.به نظر من اگر کج‌فهمی مسوولان مربوطه ادامه یابد بهتر است جناب رییس‌جمهور کتابچه چگونه فارسی بخوانیم را تهیه و بین مسوولان سازمان توزیع تا آنان به نگارش متون فارسی که آرای دیوان عدالت اداری از آن برآمده است آشنایی بیشتری یابند.
