پيشنويس

 استاندارد حسابداري بخش عمومی‌ شماره‌ ۹

 حسابداری مخارج استقراض

كميته تدوين استانداردهاى حسابداري دولتی براساس پژوهشهای انجام شده و با تشکیل جلسات متعدد پیش‌نویس استاندارد ”حسابداری مخارج استقراض“ را تدوین کرده است. انتشار استاندارد به صورت پیش‌نویس با هدف کسب نظرات و پیشنهادات افراد ذینفع و ذی‌علاقه در جامعه صورت می‌گیرد و از ضروریات افزایش کیفیت استانداردهای حسابداری بخش عمومی است و نقش تعیین‌کننده‌ای بر جهت‌گیری و سیاستهای اساسی تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی دارد.

[br]

 كميته تدوين استانداردهاى حسابداري دولتی از تمام افراد صاحب‌نظر تقاضا دارد که ضمن مطالعه دقیق پیش‌نویس استاندارد، پیشنهادات خود را حداکثر تا پایان دی‌ ۱۳۹۳ برای مدیریت تدوین استانداردها (به آدرس: تهران، خیابان بيهقى، نبش خيابان۱۲، پلاك۱۲ و يا پايگاه اطلاع رسانى سازمان حسابرسى www. audit.org.ir))، ارسال فرمايند.

              كميته تدوين استانداردهاى حسابداري

[br]

[hr]

استاندارد حسابداري بخش عمومی‌ شماره‌ ۹

حسابداری مخارج استقراض

مقدمه

۱ .    هدف این استاندارد تجویز نحوه عمل حسابداری مخارج استقراض است. براساس این استاندارد، مخارج استقراض عموماً بلافاصله به عنوان هزینه دوره شناسایی می‌شود، به استثنای مواردی که به طور مستقیم قابل انتساب به تحصیل، ساخت یا تولید یک دارایی واجد شرایط است که به حساب آن دارایی منظور می‌شود.

دامنه کاربرد

۲ .        این استاندارد باید برای حسابداری مخارج استقراض بکار گرفته شود.

تعاريف

۳ .        اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بکار رفته است :

• مخارج استقراض: عبارت است از سود تضمین شده، کارمزد و سایر مخارجی که واحد گزارشگر برای استقراض متحمل می‌شود.
• دارایی واجد شرایط: یک دارایی  است که آماده‌سازی آن جهت استفاده مورد انتظار یا فروش الزاماً مدت زیادی طول می‌کشد.

مخارج استقراض

۴ .    مخارج استقراض ممکن است شامل موارد زیر باشد:

الف.   سود تضمین شده، کارمزد و جرایم دیرکرد تسهیلات مالی کوتاه‌مدت و بلندمدت.

ب  .  مخارج جنبی تسهیلات مالی دریافتی از قبیل حق ثبت و حق تمبر اسناد تضمینی واگذاری در رابطه با قرار‌دادهای مربوط.

پ .  مخارج استقراض مربوط به قراردادهای اجاره به شرط تملیک و خرید اقساطی که براساس استانداردهای حسابداری مربوط شناسایی می‌شود.

ت .  تفاوت تسعیر ارز مربوط به سود تضمین شده و کارمزد تسهیلات ارزی قابل انتساب به دارایی واجد شرایط.

دارایی واجد شرایط

۵ .    ماشین‌آلات تولیدی، ساختمانهای اداری، بیمارستانها، داراییهای زیربنایی مانند جاده‌ها، پلها و تأسیسات تولید انرژی و نیز موجودیهایی که رساندن آنها به وضعیت آماده برای فروش یا استفاده مورد نظر، مستلزم صرف دوره زمانی قابل ملاحظه‌ای است، نمونه‌هایی از دارایی واجد شرایط می‌باشد. سایر سرمایه‌گذاریها و داراییهای که به طور معمول در یک دوره زمانی کوتاه تولید یا ایجاد می‌شود دارایی واجد شرایط نیستند. داراییهای که به هنگام تحصیل برای استفاده مورد نظر یا فروش، آماده است نیز به عنوان دارایی واجد شرایط تلقی نمی‌شود.

شناخت مخارج استقراض

۶ .        مخارج استقراض باید در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی شود به استثنای مواردی که براساس بند ۸ به بهاي تمام شده دارایی منظور می‌شود.

۷ .       آن بخش از مخارج استقراض که مستقیماً قابل انتساب به تحصیل، ساخت یا تولید یک دارایی واجد شرایط است باید به عنوان بخشی از بهاي تمام شده دارایی محسوب شود. مبلغ مخارج استقراض قابل احتساب در بهاي تمام شده دارایی، باید طبق این استاندارد تعیین شود.

۸ .     مخارج استقراض در صورتی قابل احتساب در بهاي تمام شده دارایی است که دارای منافع اقتصادی آتی یا خدمات بالقوه برای واحـد گزارشگر بوده و به گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد.

مخارج استقراض قابل احتساب در بهاي تمام شده دارایی

۹ .    مخارج استقراضی که مستقیماً قابل انتساب به تحصیل، ساخت یا تولید یک دارایی واجد شرایط است، آن دسته از مخارجی است که در صورت عدم تحصیل، ساخت یا تولید آن دارایی، باید از آن اجتناب می‌شد. چنانچه یک واحـد گزارشگر مشخصاً به منظور تحصیل یک دارایی واجد شرایط خاص، اقدام به اخذ تسهیلات مالی کند، مخارج استقراضی را که مستقیماً به دارایی واجد شرایط مربوط است، به راحتی می‌توان تشخیص داد.

۱۰ .   ممکن است تشخیص رابطه مستقیم بین تسهیلات مالی خاص و یک دارایی واجد شرایط و همچنین تعیین تسهیلات مالی قابل اجتناب (در صورت عدم تحصیل دارایی) مشکل باشد. برای مثال، چنانچه فعالیت استقراض واحد گزارشگر به صورت متمرکز انجام شود چنین مشکلی پیش می‌آید. در چنین شرایطی، تعیین مبلغ مخارج استقراضی که مستقیماً قابل انتساب به تحصیل دارایی واجد شرایط است مشکل و اعمال قضاوت ضروری می‌شود.

۱۱ .       در مواردی که تسهیلات مالی مشخصاً به منظور تحصیل یک دارایی واجد شرایط اخذ می‌گردد، مبلغ مخارج استقراض قابل احتساب در بهاي تمام شده آن دارایی باید شامل مخارج واقعی تسهیلات طی دوره پس از کسر هرگونه درآمد حاصل از سرمایه‌گذاری موقت وجوه حاصل از تسهیلات مالی دریافتی باشد.

۱۲ .   واحد گزارشگر ممکن است براساس قراردادهای استقراض، وجوهی را در ارتباط با یک دارایی واجد شرایط دریافت کند و قبل از مصرف تمام یا بخشی از این وجوه برای دارایی مورد نظر، متحمل مخارج استقراض شود. در چنین شرایطی، اغلب این وجوه به طور موقت تا زمانی که برای دارایی واجد شرایط مصرف شود، سرمایه‌گذاری می‌گردد. برای تعیین مبلغ مخارج استقراض قابل احتساب در بهاي تمام شده دارایی، درآمد حاصل از سرمایه‌گذاری موقت این وجوه از مبلغ مخارج استقراض تحمل شده، کسر می‌شود.

۱۳ .      چنانچه استقراض واحد گزارشگر به صورت متمرکز انجام شود و بخشی از وجوه مربوط جهت تحصیل یک دارایی واجد شرایط به مصرف برسد، مخارج استقراض قابل احتساب در بهاي تمام شده دارایی را باید با اعمال نرخ جذب نسبت به مخارج انجام شده جهت آن دارایی، تعیین کرد. نرخ جذب مورد نظر باید برابر با میانگین موزون مخارج استقراض برای تسهیلات مالی طی دوره، به استثنای تسهیلاتی باشد که مشخصاً به منظور تحصیل یک دارایی واجد شرایط اخذ گردیده است. مبلغ مخارج استقراضی که طی دوره به بهاي تمام شده دارایی منظور می‌شود نباید از مبلغ مخارج استقراض تحمل شده طی آن دوره بیشتر باشد.

۱۴ .   تنها مخارج استقراض قابل انتساب به استقراضهای واحد گزارشگر را می‌توان به بهاي تمام شده داراییهای آن واحد منظور نمود. در شرایطی که یک واحـد گزارشگر کنترل کننده وجوهی را استقراض می‌کند که بدون تخصیص مخارج استقراض یا صرفاً با تخصیص بخشی از آن مخارج، این وجوه را به واحـد گزارشگر تحت کنترل انتقال می‌دهد، تنها آن مخارج استقراضی را که واحـد گزارشگر تحت کنترل متحمل شده است، به بهاي تمام شده داراییهای واجد شرایط آن واحد منظور می‌شود.

۱۵ .   چنانچه یک واحـد گزارشگر کنترل کننده، منابع حاصل از استقراض را با احتساب بخشی از مخارج آن به واحـد گزارشگر تحت کنترل خود انتقال دهد، واحـد گزارشگر تحت کنترل آن بخش از مخارج استقراضی را که خود متحمل شده است به بهاي تمام شده داراییهای واجد شرایط منظور می‌کند. در این شرایط گروه گزارشگر در صورتی می‌تواند کل مبلغ مخارج استقراض را به بهاي تمام شده داراییهای واجد شرایط خود منظور کند که تعدیلات تلفیقی مناسب جهت حذف مخارجی که توسط واحـد گزارشگر تحت کنترل به حساب دارایی منظور شده است، انجام شود.

۱۶ .   در برخی موارد، برای محاسبه میانگین موزون مخارج استقراض، درنظر گرفتن کلیه تسهیلات مالی دریافتی واحـد گزارشگر کنترل کننده و تحت کنترل مناسب است.

مازاد مبلغ دفتری نسبت به مبلغ بازیافتنی دارایی واجد شرایط

۱۷ .   چنانچه مبلغ دفتری یا بهاي تمام شده نهایی مورد انتظار دارایی واجد شرایط بیشتر از مبلغ بازیافتنی آن باشد، مبلغ دفتری طبق الزامات استاندارد حسابداری بخش عمومی با عنوان داراییهای ثابت مشهود، کاهش می‌یابد. در شرایطی خاص، طبق الزامات استاندارد مذکور مبلغ کاهش مجدداً برگشت داده می‌شود.

زمان شروع احتساب مخارج استقراض در بهای تمام شده دارایی

۱۸ .      احتساب مخارج استقراض در بهاي تمام شده دارایی واجد شرایط باید زمانی شروع شود که:

الف .   مخارجی برای دارایی مربوط در حال انجام باشد؛

ب  .    مخارج استقراض در حال وقوع باشد؛ و

پ  .    فعالیتهای لازم برای آماده‌سازی دارایی مربوط جهت استفاده موردنظر یا فروش در جریان باشد.

۱۹ .   مخارج مربوط به دارایی واجد شرایط که در تعیین مبلغ مخارج استقراض قابل احتساب در بهاي تمام شده دارایی مدنظر قرار می‌گیرد، تنها شامل آن دسته از مخارجی است که در نتیجه پرداخت وجه نقد، انتقال سایر داراییها یا تقبل بدهیهای متضمن مخارج استقراض، ایجاد شده است. میانگین موزون مبلغ دفتری دارایی واجد شرایط طی دوره (شامل آن بخش از مخارج استقراض که قبلاً به بهاي تمام شده آن دارایی منظور شده است) معمولاً تقریبی منطقی از مخارجی است که در آن دوره برای محاسبه مخارج استقراض قابل احتساب در بهای تمام شده دارایی بکار می‌رود.

۲۰ .   فعالیتهای لازم جهت آماده‌سازی دارایی برای استفاده مورد نظر یا فروش، دربرگیرنده عملیاتی فراتر از ساخت فیزیکی آن دارایی است. این فعالیتها شامل کارهای فنی و اداری لازم قبل از شروع ساخت فیزیکی دارایی،از قبیل فعالیتهای مرتبط با دریافت پروانه ساخت است. لیکن نگهداری دارایی در زمانی که عملیات تولید یا توسعه که منجر به تغییر وضعیت دارایی می‌شود در جریان نباشد، جزء این فعالیتها محسوب نمی‌شود. برای مثال، مخارج استقراض تحمل شده در دوره‌ای که عملیات ساختمانی بر روی زمین در حال انجام است، قابل احتساب در بهاي تمام شده است، اما چنانچه زمین برای ایجاد ساختمان تحصیل شود، لیکن عملیات ساختمانی روی آن انجام نگیرد، مخارج استقراض که طی دوره نگهداری زمین واقع می‌شود، قابل احتساب در بهاي تمام شده دارایی نیست.

توقف احتساب مخارج استقراض در بهاي تمام شده دارایی

۲۱ .      چنانچه عملیات ساخت فعالانه دارایی برای مدت طولانی متوقف شود، باید از احتساب مخارج استقراض طی مدت مزبور در بهاي تمام شده دارایی خودداری کرد و این مخارج را به حساب هزینه دوره منظور نمود.

۲۲ .   مخارج استقراض ممکن است در دوره‌ای طولانی که طی آن فعالیتهای لازم جهت آماده‌سازی دارایی برای استفاده مورد نظر یا فروش متوقف شده است، واقع شود. این مخارج، واجد شرایط لازم برای احتساب در بهاي تمام شده دارایی نیست، اما در دوره‌ای که کارهای اداری و فنی قابل توجهی در حال انجام باشد و یا برای آماده‌سازی دارایی جهت استفاده مورد نظر یا فروش، تأخیر موقت در عملیات اجتناب‌ناپذیر باشد، احتساب مخارج استقراض در بهاي تمام شده دارایی معمولاً متوقف نمی‌شود. برای مثال چنانچه به دلیل شرایط جوی معمول منطقه، اجرای عملیات ساختمانی در مقاطعی از سال امکان‌پذیر نباشد، در این صورت احتساب مخارج استقراض در بهاي تمام شده دارایی ادامه می‌یابد.

۲۳ .     از زمانی که کلیه فعالیتهای لازم برای آماده‌سازی دارایی واجد شرایط برای استفاده مورد نظر یا فروش به طور اساسی تکمیل شود، باید احتساب مخارج استقراض در بهاي تمام شده آن دارایی را متوقف کرد.

۲۴ .   هرگاه ساخت فیزیکی یک دارایی تکمیل شود، آن دارایی معمولاً برای استفاده مورد نظر یا فروش آماده است حتی در صورتی که کارهای اداری معمول آن همچنان ادامه داشته باشد یا تنها اصلاحات جزئی از قبیل تزئین داخلی دارایی مطابق با مشخصات مورد نظر خریدار یا استفاده‌کننده باقی مانده باشد.

۲۵ .     چنانچه ساخت بخشهایی از یک دارایی واجد شرایط به طور اساسی تکمیل شده باشد و هر یک از بخشهای تکمیل شده همزمان با ادامه ساخت سایر بخشها قابل استفاده مورد نظر یا فروش باشد، باید احتساب مخارج استقراض در بهاي تمام شده بخشهای تکمیل شده را متوقف کرد.

۲۶ .   یک مرکز اداری متشكل  از چندین ساختمان که هر یک به صورت جداگانه قابل استفاده باشد، نمونه‌ای از دارایی واجد شرایطی است که هر یک از بخشهای آن همزمان با ادامه ساخت سایر بخشها قابلیت استفاده دارد. بالعکس، ساخت یک پل به عنوان بخشی از بزرگراه، از جمله داراییهای واجد شرایطی است که هیچ یک از بخشهای آن قبل از تکمیل کلیه بخشها قابلیت استفاده ندارد.

افشا

۲۷ .     موارد زیر باید برحسب مورد در صورتهای مالی افشا شود:

الف.    مبلغ مخارج استقراضی که طی دوره به بهاي تمام شده دارایی منظور شده است؛ و

ب  .    نرخ جذب استفاده شده برای تعیین مبلغ مخارج استقراض قابل احتساب در بهاي تمام شده دارایی واجد شرایط (زمانی که استفاده از نرخ جذب ضرورت دارد).

تاریخ اجرا

۲۸ .     الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۹۴ و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

[br]

[hr]