پيش نويس استانداردهاي حسابرسي دولتي (استانداردهاي گزارشگري در حسابرسيهاي عملكرد)

استانداردهاي گزارشگري در حسابرسيهاي عملكرد به شكل ، محتوا ، و نحوه ارائه و توزيع گزارش مربوط ميشود

.

مقدمه

۷-۰۱ اين فصل ، استانداردهاي گزارشگري را مطرح مي كند و رهنمودهايي را براي حسابرسان در گزارشگري نتايج حسابرسيهاي عملكرد كه طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي انجام ميشود ، فراهم مينمايد . استانداردهاي گزارشگري در حسابرسيهاي عملكرد به شكل ، محتوا ، و نحوه ارائه و توزيع گزارش مربوط ميشود .

۷-۰۲ براي اجراي حسابرسيهاي عملكرد طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي ، مفاد فصول ۱ تا ۳ و ۶و ۷ اين مجموعه كاربرد دارد . مندرجات فصلهاي ۴ و ۵ نيز تا جايي كه مغاير با اين فصل نباشد ، در مورد حسابرسي عملكرد ، كاربرد دارد .

 .

گزارشگري

۷-۰۳ حسابرسان براي اطلاع رساني نتايج هر كار تكميل شده حسابرسي عملكرد بايد گزارش حسابرسي تنظيم و صادر نمايند .

۷-۰۴ اگرچه نميتوان قاعده مشخصي را براي گزارشگري در همه موارد طرح ريزي كرد ، اما حسابرسان بايد شكل گزارش حسابرسي را متناسب با كاربرد مورد نظر و به صورت مكتوب يا فرم مناسب ديگري تهيه نمايند . براي مثال ، حسابرسان ممكن است گزارشهاي حسابرسي را با استفاده از ابزارهاي الكترونيكي ارائه كنند كه توسط استفاده كنندگان گزارش و ديوان محاسبات قابل دسترسي است . نيازهاي استفاده كنندگان ممكن است بر شكل گزارش حسابرسي موثر باشد . گزارشهاي حسابرسي به اشكال گوناگوني نظير گزارشهاي مكتوب ، نامه ها ، اسلايدها و اشكال ديگر قابل ارائه است .

۷-۰۵ مقاصد گزارشهاي حسابرسي عبارت است از :

۱- اطلاع رساني نتايج حسابرسي به اركان راهبري و مديران واحد حسابرسي شده و دستگاههاي نظارتي ذيربط ؛

۲- كاهش موارد سوءتفاهم درباره نتايج حسابرسي ؛

– ۳قرار دادن نتايج حسابرسي در اختيار عموم مردم ، در موارد مقتضي ( در بند ۴۵-۷ راهنماييهاي بيشتري در مورد گزارشهاي طبقه بندي شده يا با كاربري محدود و در بند ۴۹-۷ ) راهنماييهاي بيشتري در مورد توزيع گزارشهاي حسابرسان داخلي ارائه شده است . ؛ و

۴- تسهيل پيگيريهايي كه به منظور اطلاع يافتن از انجام اقدام اصلاحي مناسب معمول ميگردد .

۷-۰۶ هر گاه كار حسابرسي پيش از تكميل آن خاتمه داده شود و گزارش حسابرسي منتشر نشود حسابرسان بايد از مفاد بند ۵۱-۶ پيروي كنند .

۷-۰۷ اگر حسابرسان پس از انتشار گزارش حسابرسي به اين مطلب پي ببرند كه شواهد كافي و مناسبي براي پشتيباني از يافته ها يا نتيجه گيريهاي گزارش شده در اختيار ندارند ، بايد موضوع را كتباً به اركان راهبري و مسئولان ذيربط واحد حسابرسي شده و مسئولان ذيربط در سازمانهايي كه حسابرسي را الزامي كرده يا انجام آن را خواسته اند ، اطلاع دهند و از آنان بخواهند بر يافته ها و نتيجه گيريهايي كه فاقد پشتوانه كافي است ، اتكا نكنند .

 .

محتواي گزارش

۷-۰۸ حسابرسان بايد گزارشهاي حسابرسي را به گونه اي تهيه كنند كه شامل اين موارد باشد:

۱- اهداف ، دامنه ، و روش اجراي حسابرسي ؛

۲- نتايج حسابرسي شامل يافته ها ، نتيجه گيريها و توصيه ها ؛

۳- تصريح تبعيت حسابرسان از استانداردهاي حسابرسي دولتي ؛

۴- خلاصه اي از ديدگاههاي مسئولان واحد حسابرسي شده ؛ و

۵- درصورت اقتضا ، ماهيت هر گونه اطلاعات محرمانه يا حساسي كه در گزارش حسابرسي انعكاس نيافته است .

حسابرسان ميتوانند عناصر كيفي ، به شرح زير را در تهيه و نگارش گزارش خود بكار برند:

الف . دقيق بودن

ب . عيني و بيطرفانه بودن

پ . كامل بودن

ت . قانع كننده بودن

ث . روشن بودن

ج . مختصر و مفيد بودن

چ . به موقع بودن

در ادامه درباره هر يك از عوامل مذكور توضيحاتي ارائه ميشود .

الف . دقيق بودن: گزارش دقيق ، گزارشي است متكي به شواهد كافي و مناسب ، كه واقعيتها ، ارقام و يافته هاي كليدي آن به شواهد حسابرسي قابل رديابي است . اگر گزارشها بر پايه واقعيتها تهيه شود ، و تبيين روشني از روشها و مفروضات آن به گونه اي به عمل آيد كه استفاده كنندگان گزارش بتوانند در مورد ميزان و اهميت شواهد گزارش شده قضاوت كنند ، دستيابي به ويژگي دقت تسهيل ميگردد . افشاي محدوديتها و ديگر اطلاعات مورد نياز نيز به تهيه گزارشهاي دقيقتر كمك ميكند . افزون بر اين ، گزارشهازماني دقيقتر خواهد شد كه يافته ها با نگاهي وسيعتر به موضوع ارائه شود . يكي از راههاي كمك به تهيه گزارشهاي دقيق ، استقرار سيستمهاي كنترل كيفيت است .

ب . عيني و بيطرفانه بودن: بيطرفي به معناي ارائه گزارشي متعادل از لحاظ محتوا و نحوه بيان است .

اعتبار گزارش زماني كه شواهد به گونه اي غير جانبدارانه و با ساختاري مناسب ارائه ميشود ، افزايش چشمگيري مييابد . بيطرفي به معناي ارائه نتايج حسابرسي به صورت غير مغرضانه و منصفانه است .

استفاده از لحن مناسب در گزارشها ممكن است تصميم گيرندگان را به اتخاذ اقدامات مناسب در مورد يافته ها و توصيه هاي حسابرسان ترغيب كند . در مواردي كه منابع شواهد و مفروضات استفاده شده در تجزيه و تحليلها صراحتاً در گزارش تصريح ميشود ، عيني بودن گزارش افزايش مييابد . گزارش ميتواند ،حسب مورد ، جنبه هاي مثبت برنامه مورد حسابرسي را مطرح كند . تصريح جنبه هاي مثبت برنامه ميتواند بهبود عملكرد سايردستگاههاي اجرايي را كه به مطالعه گزارش مي پردازند ، در پي داشته باشد . گزارشهاي حسابرسي زماني بيطرفانه تر و عيني تر خواهد بود كه حاكي از انجام كار حسابرسي توسط افرادي حرفه اي،بدون جانبداري  مستقل و مطلع باشد .

پ . كامل بودن: كامل بودن به اين معنا است كه گزارش متكي به شواهد كافي ، مناسب و مورد نياز براي برآوردن اهداف حسابرسي باشد و درك كافي و صحيح موضوعات گزارش شده را ميسر سازد . كامل بودن همچنين ، به اين معنا است كه گزارش همه شواهد و يافته ها را بدون حذف اطلاعات مهم مربوط به اهداف حسابرسي ، تبيين كرده است . مهيا نمودن امكان درك صحيح مندرجات گزارش توسط استفاده كنندگان به معناي ارائه دورنمايي از گستره و اهميت يافته هاي گزارش شده ، از قبيل فراواني وقوع يك موضوع نسبت به تعداد اقلام جامعه يا معاملات آزمون شده و ارتباط يافته ها با عمليات واحد حسابرسي شده است . كامل بودن به بيان روشن آنچه كه انجام شده و آنچه كه انجام نشده است و تصريح روشن هرگونه محدوديت اطلاعاتي ناشي از شرايط يا محدوديتهاي تحميلي توسط مديريت واحد حسابرسي شده در زمينه دسترسي به سوابق و مدارك يا ساير موضوعات نيز اشاره دارد .

ت: قانع كننده بودن: قانع كننده بودن به اين معناست كه:

• نتايج حسابرسي پاسخگوي اهداف حسابرسي باشد ،

• يافته ها به گونه اي متقاعدكننده ارائه شود ، و

• نتيجه گيريها و توصيه ها به صورت منطقي از واقعيتهاي مطرح شده استنباط شده باشد .

اعتبار يافته ها ، منطقي بودن نتيجه گيريها ، و منافع اجراي توصيه ها زماني قانع كننده تر خواهد بود كه متكي به شواهد كافي و مناسب باشد . گزارشهايي كه به اين شكل ارائه ميشود ميتواند به متمركز ساختن توجه اشخاص مسئول به موضوعات مهم ، كمك كند و نيز انگيز هاي را براي انجام اقدامات اصلاحي مهيا سازد .

ث . روشن بودن: روشن بودن به اين معناست كه مطالعه و درك گزارش توسط استفاده كنندگانِ مورد نظر به سادگي و آساني ميسر باشد . تهيه گزارش در قالب واژگاني روشن و ساده ، در حدي كه موضوع اجازه ميدهد ، حسابرسان را در دستيابي به اين هدف ياري ميرساند . بكارگيري اصطلاحات و جملات روان و قابل درك ، و نه فني ، به ساده شدن گزارش كمك ميكند . تعريف اصطلاحات فني و واژگان و كلمات اختصاري مورد استفاده نيز سودمند است . حسابرسان ميتوانند با تخصيص صفحه اي به خلاصه اهم مطالب ، نظر استفاده كنندگان گزارش را جلب كرده و پيام كلي گزارش را برجسته نمايند . اگر تهيه چنين خلاصه اي مد نظر باشد ، متمركز نمودن آن بر پاسخ به سوالات مندرج در اهداف حسابرسي ، تلخيص مهمترين يافته هاي حسابرسي و نتيجه گيريهاي اصلي گزارش ، و آماده كردن استفاده كنندگان براي پيش بيني توصيه هاي عمده سودمند واقع ميشود . سازماندهي منطقي مطالب ، و اعمال صحت و دقت در بيان واقعيتها و نتيجه گيريها به شفافيت گزارش و درك آن كمك ميكند . كاربرد موثر عناوين و جملات كليدي در ابتداي هر موضوع ، مطالعه و درك گزارش را تسهيل مينمايد . جلوه هاي بصري (نظير تصاوير ، نمودارها و نقشه ها) مي تواند موضوعات پيچيده را روشن و خلاصه كند .

ج . مختصر و مفيد بودن: مختصر و مفيد بودن به معناي طولاني نبودن بيش از اندازه گزارش براي انتقال پيام و پشتيباني از آن است . جزئيات بيش از اندازه ميتواند ارزش گزارش را كاهش دهد ، پيام واقعي را تحريف كند ، و حتي استفاده كنندگان را سردرگم و گمراه سازد . اگرچه محتواي گزارش ، تابع قضاوت حرفه اي است ، اما گزارشهايي كه بر مبناي واقعيتها و البته به طور خلاصه تهيه شده باشد ، از جهت دستيابي به اهداف مناس بتر است .

چ . به موقع بودن: براي آن كه گزارش بيشترين كاربرد را داشته باشد ، تهيه به موقع شواهد مربوط در پاسخ به نيازهاي بحق مسئولان واحد حسابرسي شده ، مراجع قانوني ، و ساير استفاده كنندگان ، يكي از اهداف حسابرسي به شمار ميرود . به همين ترتيب ، شواهد فراهم شده در گزارش زماني سودمند خواهد بود كه مسائل جاري را مطرح كند . بنابراين ، صدور به موقع گزارش يكي از اهداف گزارشگري حسابرسي محسوب ميشود . حسابرسان در خلال حسابرسي ميتوانند گزارشهاي ضمن كار از موضوعات مهم به مسئولان واحد حسابرسي شده ارائه كنند. اين گونه اطلاع رسانيها ، مسئولان واحد حسابرسي شده را از موضوعاتي كه مستلزم توجه فوري است ، آگاه ميكند و به آنان اجازه ميدهد اقدامات اصلاحي را پيش از تكميل گزارش نهايي انجام دهند .

۷-۰۹ در حسابرسي عملكرد ، حسابرسان در جهت برآوردن اهداف ، درباره صرفه اقتصادي ، كارآيي تحصيل و بكارگيري منابع و اثربخشي عملكرد واحد حسابرس يشده گزارش ميدهند . حسابرسيهاي عملكرد ماهيتاً طيف وسيعي دارد و بيشتر به قضاوت و تفسير متكي است . دامنه حسابرسي نيز گزينشي تر است و ميتواند در چرخه اي چند ساله انجام شود ، نه يك دوره مالي . معمولاً اين حسابرسيها به يك صورت مالي يا غير مالي خاص مربوط نميشود . در نتيجه ، گزارشهاي حسابرسي عملكرد متنوع است و مباحث و استدلالهاي منطقي در آن بيشترديده ميشود .

۷-۱۰ عموماً از حسابرسان انتظار ميرود در مورد صرفه اقتصادي ، كارايي و اثربخشي عملكرد واحد حسابرسي شده (هما نگونه كه در گزارش نسبت به صورتهاي مالي مشاهده ميشود) اظهارنظري كلي داشته باشند . اگر شرايط حسابرسي اجازه دهد كه نسبت به حوزه خاصي از عمليات واحد حسابرسي شده چنين گزارشي ارائه شود ، حسابرسان بايد گزارش حسابرسي را با رعايت استانداردهاي گزارشگري حسابرسي دولتي تهيه كنند ، اما بجاي استفاده از عباراتي استاندارد ، نتيجه گيري مشخصي در آن ارائه نمايند . در مواردي كه كار حسابرسي محدود به اين است كه آيا كنترلهاي كافي و مناسبي درباره صرفه اقتصادي ،كارايي و اثربخشي وجود دارد يا خير ، حسابرسان ميتوانند اظهارنظر كلي تري را ارائه كنند .

۷-۱۱ حسابرسان بايد توجه داشته باشند كه قضاوتهايشان به اقدامات انجام شده بر پايه تصميمات مديريت واحد حسابرسي شده در گذشته مربوط مي شود . در نتيجه ، بايد در اينگونه قضاوتها دقت لازم مبذول شود، و گزارش حسابرسي بايد ماهيت و ميزان اطلاعات در دسترس (يا اطلاعاتي كه بايد در دسترس باشد) را با توجه زماني كه واحد حسابرسي شده اتخاذ تصميم مي نموده است ، نشان دهد . با تبيين شفاف دامنه ، اهداف و يافته هاي حسابرسي ، گزارش به خوانندگان نشان مي دهد كه حسابرسي منصفانه اي انجام شده است . منصفانه بودن همچينن دربردارنده آن است كه ارائه ضعفها يا يافته هاي عمده به نحوي باشد كه انجام اصلاحات را تشويق كند و سيستمهاي اطلاعاتي واحد حسابرسي شده را اعتلا بخشد . بنابراين ،حسابرسان در خصوص واقعيات مطرح شده در گزارش حسابرسي ، عموماً با واحد حسابرسي شده به توافق مي رسند تا از اين كه مندرجات گزارش حسابرسي ، كامل ، دقيق و صحيح ، و به نحو منصفانه ارائه شده است، اطمينان حاصل شود .

۷-۱۲ گزارشهاي حسابرسي عملكرد نبايد صرفاً بر انتقاد از عملكرد گذشته واحد حسابرسي شده متمركز باشد ، بلكه بايد سازنده و روشنگر باشد ؛ نتيجه گيريها و توصيه هاي حسابرسان ، بخش مهمي از گزارش حسابرسي است ؛ و در صورت لزوم به عنوان راهنمايي جداگانه ارائه ميشود . عموماً اين توصيه ها ،به بهبودهاي مورد لزوم مي پردازد ، نه چگونگي دستيابي به آنها ، هرچند بعضاً شرايطي پديد ميآيد كه توصيه اي خاص را ضرورت مي بخشد ، مانند اصلاح نقص در قوانين جهت بهبود عملكرد .

۷-۱۳ در پيگيري توصيه ها ، حسابرسان بايد استقلال و بيطرفي خود را حفظ كنند و از اين رو ، بر اين موضوع متمركز شوند كه ضعفهاي گزارش شده به گونه اي مناسب اصلاح شده باشد ، نه آن كه توصيه بخصوصي عيناً عمل شده است يا خير ؛ در واقع محتواي اقدامات اصلاحي مد نظر است نه شكل آن .

۷-۱۴ در اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي يا جمله بندي گزارشهاي حسابرسي مالي و عملكرد بايداهميت موضوعات مرتبط با واحد حسابرسي شده يا فعاليت مورد حسابرسي مورد توجه قرار گيرد . درحسابرسي عملكرد ، قضاوت ذهني تر ميباشد . در نتيجه ، ممكن است حسابرسان به اين قضاوت برسند كه تعيين اهميت بر حسب ماهيت يا شرايط بروز موضوعي مهمتر از تعيين سطح اهميت بر حسب ريال است .

 .

اهداف ، دامنه و روش اجراي حسابرسي

۷-۱۵ گزارش حسابرسي بايد به توصيف اهداف ، دامنه و روش اجراي استفاده شده براي تامين اهداف حسابرسي بپردازد . استفاده كنندگان گزارش به منظور درك هدف حسابرسي ، ماهيت و ميزان كار حسابرسي انجام شده ، شرايط موجود و توقعاتي كه از محتواي گزارش وجود دارد ، و هر گونه محدوديت مهمي كه بر اهداف ، دامنه و روش اجراي حسابرسي اعمال شده است ، نيازمند اين اطلاعات هستند .

۷-۱۶ اهداف حسابرسي در حسابرسيهاي عملكرد ممكن است بسيار گوناگون باشد . حسابرسان بايد اهداف حسابرسي را در گزارش خود به شيوه اي روشن ، بيطرفانه ، و غير مغرضانه بيان كنند . در گزارش حسابرسي بايد مفروضات مربوط ، از جمله علت انتخاب موضوع ، هدف حسابرسي ، و نتيجه آن تبيين شود .

در مواردي كه هدف حسابرسي محدود شده است ، ولي استفاده كنندگان اهداف وسيعتري از آن استنباط ميكنند ، تصريح اين مطلب در گزارش حسابرسي كه برخي مطالب در دامنه رسيدگي حسابرسان قرار نداشته است ، ميتواند از سوءبرداشتها جلوگيري كند .

۷-۱۷ حسابرسان بايد دامنه حسابرسي و هر گونه محدوديت مربوط ، از جمله موضوعاتي كه ميتواند براي استفاده كنندگان احتمالي مفيد باشد را در گزارش خود توصيف كنند ، به گونه اي كه استفاده كنندگان بتوانند يافته ها ، نتيجه گيريها و توصيه هاي مندرج در گزارش را بدون آنكه گمراه شوند ، به گونه اي منطقي درك نمايند . حسابرسان همچنين بايد محدوديتهاي عمده تحميل شده بر رويكرد حسابرسي ، به واسطه محدوديتهاي اطلاعاتي يا محدوديت در دامنه حسابرسي ، همچون ممانعت از دسترسي به سوابق يا افراد مشخص را گزارش كنند .

۷-۱۸ در توصيف كار انجام شده براي تامين اهداف حسابرسي و پشتيباني از يافته ها و نتيجه گيريهاي گزارش شده ، حسابرسان بايد رابطه بين جامعه آماري و نمونة آزمون شده را توضيح دهند ؛ سازمانها،مناطق جغرافيايي ، و دوره تحت پوشش را مشخص نمايند ؛ انواع شواهد و منابع آن را گزارش كنند ؛ و هرگونه محدوديت يا ابهام بااهميت را بر مبناي ارزيابي كلي خود از كفايت و مناسب بودن شواهد توضيح دهند.

۷-۱۹ در توضيح روش اجراي حسابرسي ، حسابرسان بايد اين نكته را شرح دهند كه كار حسابرسي انجام شده ، چگونه اهداف حسابرسي ، از جمله گردآوري شواهد و تكنيكهاي تحليلي را با جزييات كافي پشتيباني ميكند ، به گونه اي كه به استفاده كنندگان آگاه گزارش حسابرسي امكان دهد چگونگي تامين اهداف حسابرسي را درك نمايند . زمانيكه حسابرسان از منابع اطلاعاتي گوناگون و فراواني استفاده ميكنند، ممكن است شرحي از روشهاي اجرا شده را به عنوان بخشي از ارزيابي خود از كفايت و مناسب بودن اطلاعات مورد استفاده به عنوان شواهد حسابرسي ، در گزارش درج نمايند . حسابرسان بايد مفروضات عمده اي را كه در اجراي حسابرسي در نظر گرفته اند ، معرفي كنند ، تكنيكهاي مقايسه اي و معيارهاي استفاده شده را توضيح دهند ؛ و در مواردي كه نمونه گيري ، پشتوانه مهمي براي يافته ها ، نتيجه گيريها و توصيه هاي حسابرسي است ، طرح نمونه منتخب و دليل انتخاب آن و نيز قابليت تعميم نتايج به كل جامعه را تبيين كنند .

 .

گزارشگري يافته ها

۷-۲۰ حسابرسان در گزارش حسابرسي ، بايد شواهد كافي و مناسبي را كه براي پشتيباني از يافته ها و نتيجه گيريهاي مرتبط با اهداف حسابرسي استفاده شده است ، بيان كنند . اگر يافته ها همان گونه كه در بندهای ۷۶-۶ تا ۸۰-۶ مطرح شده است ، بخوبي تبيين شود ، آنگاه مديران واحد حسابرسي

دستگاههاي نظارتي بهتر ميتوانند ضرورت انجام اقدام اصلاحي را درك نمايند . اگر حسابرسان به قدر كافي بتوانند اجزاي يك يافته را تبيين كنند، آنگاه ميتوانند توصيه هايي را براي انجام اقدامات اصلاحي مناسب ارائه دهند ، البته به اين شرط كه مطالب مذكور در چارچوب اهداف حسابرسي با اهميت باشد . با اين حال ،ميزان تبيين اجزاي يك يافته ، به اهداف حسابرسي بستگي دارد . بنابراين ، يك يافته يا مجموعه اي از يافته ها به اندازه اي كه اهداف حسابرسي را تامين ميكند ، كامل قلمداد ميشود.

۷-۲۱ حسابرسان در صورت وجود موارد زير بايد در گزارشهاي خود ، محدوديتها و ابهامات مرتبط با قابليت اتكا يا اعتبار شواهد را توضيح دهند:

۱- شواهد با توجه به اهداف حسابرسي براي يافته ها و نتيجه گيريها بااهميت باشد ؛ و

۲- به منظور اجتناب از سوء برداشتهاي استفاده كنندگان از يافته ها و نتيجه گيريها ، افشاي اين محدوديتها ضروري باشد .

همانگونه كه در فصل ۶ مطرح شد ، اگرچه ممكن است حسابرسان ابهاماتي درباره كفايت و مناسب بودن برخي شواهد داشته باشند ، اما با اين وجود ، ممكن است به اين نتيجه برسند كه در مجموع ، شواهد كافي و مناسبي به عنوان پشتوانه يافته ها و نتيجه گيريها گردآوري شده است . حسابرسان بايد محدوديتها يا ابهاماتي را كه درمورد شواهد وجود داشته است همراه با يافته ها و نتيجه گيريها توصيف نمايند و افزون براين ، شرحي از اين محدوديتها و ابهامات را به عنوان بخشي از اهداف ، دامنه ، و روش اجراي حسابرسي ارائه نمايند . اين توضيح به استفاده كنندگان گزارش كمك ميكند تا شناخت دقيقتري از ميزان مسئوليتي كه حسابرسان در قبال اطلاعات برعهده گرفته اند ، كسب نمايند .

۷-۲۲ حسابرسان بايد يافته هاي خود را با توصيف ماهيت و دامنه موضوعات مورد گزارش و ميزان كار انجام شده اي كه به يافته ها انجاميده است ، عرضه نمايند . براي آنكه مبنايي جهت قضاوت درباره ميزان شيوع و پيامدهاي اين يافته ها به خواننده گزارش داده شود ، حسابرسان در صورت امكان بايد يافته هاي مشخص شده را به جامعه يا تعداد موارد بررسي شده تعميم دهند و نتايج را برحسب ريال يا ساير مقياسها كمي سازند . اگر نتايج قابل تعميم نباشد ، حسابرسان بايد نتيجه گيريهاي خود را به نحو مناسب محدود سازند .

۷-۲۳ حسابرسان ميتوانند گزيده اي از سوابق موضوع را ارائه كنند تا فضاي لازم براي انتقال پيام كلي گزارش مهيا شود و به كمك آن خوانندگان گزارش حسابرسي بتوانند يافته ها و اهميت موضوعات مطرح شده را درك نمايند . بهنگام گزارش نتايج كار ، حسابرسان بايد عوامل بااهميت مرتبط با اهداف كار خود را افشا نمايند ؛ عواملي كه اگر افشا نشود ، ميتواند استفاده كنندگان آگاه را گمراه كند ، نتايج را به نحو نامناسبي جلوه دهد ، يا سبب كتمان موارد تخلف يا سوء استفاده شود .

۷-۲۴ حسابرسان بايد آن دسته از نارساييهاي كنترلهاي داخلي را كه در چارچوب اهداف حسابرسي بااهميت است ، و نيز كليه موارد تقلب و اعمال غير قانوني (غير از آنهايي كه در چارچوب اهداف حسابرسي بي اهميت و ناچيز است) ، و نيز موارد بااهميت نقض مفاد قراردادها و سوءاستفاده هاي بااهميتي را كه رخداده يا رخداد آن محتمل است ، گزارش نمايند .

 .

نارساييهاي كنترلهاي داخلي

۷-۲۵ حسابرسان بايد در گزارش حسابرسي ، موارد زير را گزارش كنند:

۱- دامنه كار حسابرسي پيرامون كنترلهاي داخلي ، و

۲- هرگونه نارسايي دركنترلهاي داخلي كه در چارچوب اهداف حسابرسي و بر مبناي حسابرسي انجام شده بااهميت است نمونه هايي از نارسايي در كنترلهاي داخلي در بند ۱۸-۵  توصيف شده است هرگاه حسابرسان نارساييهايي را در كنترلهاي داخلي كشف كنند كه در چارچوب اهداف حسابرسي بااهميت نيست ، ممكن است اين نارساييها را در گزارش حسابرسي يا در نامه اي جداگانه به مديريت واحد حسابرسي شده ارائه دهند ، مگر آنكه نارساييها با توجه به عواملي كمي و كيفي بي اهميت باشد . اگر حسابرسان نارساييهاي شناسايي شده در كنترلهاي داخلي را طي نامه اي جداگانه به مديريت واحد حسابرسي شده اطلاع رساني نمايند بايد در گزارش حسابرسي خود به اين نامه اشاره كنند . حسابرسان براي تعيين ضرورت و چگونگي اطلاع رساني نارساييهاي كم اهميت در چارچوب اهداف حسابرسي (به مديريت واحد حسابرسي شده) از قضاوت حرفه اي خود بهره ميبرند . حسابرسان بايد اين قبيل اطلاع رساني ها را مستند نمايند .

۷-۲۶ حسابرسان در اجراي حسابرسي عملكرد ممكن است به اين نتيجه برسند كه آن دسته از نارساييهاي موجود در كنترلهاي داخلي كه در چارچوب اهداف حسابرسي بااهميت است ، به عملكرد نامناسب برنامه يا عمليات حسابرسي شده انجاميده است . در گزارشگري اين نوع يافته ها ، نارساييهاي كنترلهاي داخلي بايد به عنوان علت توصيف شود

 .

تقلب ، نقض قوانين و مقررات و سوءاستفاده ها

۷-۲۷ هرگاه حسابرسان بر پايه شواهد كافي و مناسب كسب شده به اين نتيجه برسند كه موارد تقلب،نقض قوانين و مقررات يا سوءاستفاده بااهميتي رخ داده يا رخداد آنها محمتل است بايد موضوع را به عنوان يك يافته گزارش كنند.  نمونه هاي سوءاستفاده در بند ۲۰- ۵ ارائه شده است

۷-۲۸ هرگاه حسابرسان مواردي از نقض قوانين و مقررات يا موارد سوءاستفاده اي را كشف كنند كه بااهميت نيست بايد اين يافته ها را به صورت كتبي به مسئولان واحد حسابرسي شده اطلاع دهند ، مگر آنكه يافته هاي مذكور در چارچوب اهداف حسابرسي و با درنظر گرفتن عوامل كيفي و كمي ، كم اهميت باشد .

حسابرسان در تعيين ضرورت و چگونگي اطلاع رساني موارد تقلب ، نقض قوانين و مقررات و سوءاستفاده ، به مديريت واحد حسابرسي شده ، از قضاوت حرفه اي خود بهره ميبرند . حسابرسان بايد اين قبيل اطلاع رساني ها را مستند نمايند .

۷-۲۹ هرگاه مواردي از تقلب ، نقض قوانين و مقررات و سوءاستفاده رخ داده باشد يا رخداد آن محتمل باشد ، حسابرسان ممكن است با مقامات صلاحيتدار يا مشاوران حقوقي خود درباره ضرورت گزارشگري عمومي چنين اطلاعاتي با توجه به اين كه اقدامات قانوني يا تحقيقات بعدي را به خطر مي اندازد ، مشورت كنند . حسابرسان ممكن است گزارشگري عمومي خود را محدود به اطلاعاتي كنند كه بر اقدامات بعدي تاثير منفي ندارد ، و تنها درباره اطلاعاتي به ارائه گزارش بپردازند كه پيش از اين به عنوان بخشي از سوابق عمومي بوده است

 نمونه هايي از شرايط نشان دهنده خطر تقلب در بند ۲۳-۵ ارائه شده است.

 .

گزارشگري مستقيم يافته ها به اشخاص خارج از واحد حسابرسي شده

 ۳۰-۷ در دو حالت زير حسابرسان بايد موارد تقلب ، اعمال غير قانوني ، نقض مفاد قراردادها يا سوءاستفاده هاي قطعي يا احتمالي را مستقيماً به اشخاص ذيربط خارج از واحد حسابرسي شده گزارش كنند:

الف . هرگاه مديران واحد حسابرسي شده در انجام الزامات قانوني يا مقرراتي ، مبني بر گزارش چنين اطلاعاتي به اشخاص برون سازماني مشخص شده در قوانين و مقررات كوتاهي كنند ، حسابرسان در وهله نخست كوتاهي مديران در گزارش چنين اطلاعاتي را به اركان راهبري واحد حسابرسي شده اطلاع ميدهند .اگر عليرغم اطلاع رساني مذكور ، واحد حسابرسي شده از گزارش اطلاعات ياد شده در اولين فرصت ممكن امتناع كند ، آن گاه حسابرسان بايد مستقيماً اطلاعات مورد نظر را به مراجع قانوني و ذيربط ، گزارش كنند .

ب . هرگاه مديران واحد حسابرسي شده از انجام اقدامات به موقع و مناسب در برخورد با موارد تقلب ،اعمال غير قانوني ، نقض مفاد قراردادها يا سوءاستفاده هاي قطعي يا احتمالي كوتاهي كنند كه

۱-   جزء يافته ها و نتيجه گيريهاي مهم است ، و

۲-    در اين رابطه وجوهي به صورت مستقيم يا غير مستقيم از دولت دريافت شده است . در اين شرايط ، حسابرسان ابتدا اين موضوع را به اركان راهبري واحد حسابرسي شده اطلاع ميدهند . اگر به رغم اطلاع رساني مذكور ، واحد حسابرسي شده كماكان از انجام اقدامات به موقع و مناسب در اولين فرصت ممكن امتناع كند ، آنگاه حسابرسان بايد مستقيماً قصور واحد حسابرسي شده درانجام اقدامات به موقع و مناسب را به دستگاه دولتي تامين كننده وجوه گزارش نمايند .

۷-۳۱ الزامات گزارشگري بند ۳۰-۷ افزون بر الزامات قانوني ديگري است كه براي گزارش مستقيم چنين اطلاعاتي به اشخاص برو نسازماني دستگاه اجرايي وجود دارد . حسابرسان حتي در صورت اعمال محدوديت در ادامه كار آنان بايد اين الزامات را رعايت كنند

۷-۳۲ حسابرسان بايد شواهد كافي و مناسبي از قبيل دريافت تاييديه از اشخاص برونسازماني به منظور اثبات ادعاهاي مديريت واحد حسابرسي شده و تطبيق آن ادعاها با قوانين و مقررات يا قراردادها كسب كنند . اگر انجام اين كار براي حسابرسان مقدور نباشد ، بايد چنين مواردي را به شرح مندرج در بند ۳۰-۷ مستقيماً به اشخاص ذيربط گزارش دهند .

 .

نتيجه گيريها

۷-۳۳ حسابرسان بايد نتيجه گيريهاي خود را در صورت امكان بر مبناي اهداف حسابرسي و يافته هاي آن گزارش كنند . نتيجه گيريهاي گزارش ، استنتاجهاي منطقي در خصوص برنامه بر مبناي يافته هاي حسابرسان است ، نه صرفاً خلاصه اي از يافته ها . نقاط قوت نتيجه گيريهاي حسابرسان به كفايت و مناسب بودن شواهد پشتيبان يافته ها و صحت منطق بكار رفته در نتيجه گيريها بستگي دارد . نتيجه گيريها ، زماني استحكام بيشتري دارد كه همراه با توصيه هاي حسابرسان باشد و استفاده كنندگان آگاه را نسبت به ضرورت انجام اقدام لازم متقاعد كند .

 .

توصيه ها

۷-۳۴ حسابرسان بايد اقداماتي را توصيه كنند كه اشكالات و نارساييهاي مشخص شده در جريان حسابرسي را رفع كند و در مواردي كه وجود ظرفيت بهبود برنامه ها و عملكرد بر پايه يافته ها و نتيجه گيريهاي گزارش شده مسجل گرديده است ، توصيه هاي خود را در اين مورد ارائه نمايند . حسابرسان بايد توصيه هايي را ارائه كنند كه :

۱- به صورت منطقي از يافته ها و نتيجه گيريهاي آنان استنباط ميشود ،

۲- مستقيماً در جهت حل و فصل علت يا علل اشكالات و نارساييهاي مشخص شده است ، و

۳- به صورت شفاف اقدامات پيشنهادي را تبيين ميكند .

۷-۳۵ توصيه هاي موثر و سازنده ، دولت و اركان راهبري واحد حسابرسي شده را به ارتقاي عملكرد برنامه ها و عمليات تشويق ميكند . توصيه ها زماني موثر و سازنده خواهد بود كه خطاب به اشخاصي باشد كه از اقتدار كافي براي انجام اقدامات لازم در قبال توصيه هاي حسابرسان برخوردار باشند و از طرف ديگر ،اقدامات توصيه شده ، مشخص ، عملي ، مقرون به صرفه ، و قابل اندازه گيري باشد .

 .

تصريح رعايت استانداردهاي حسابرسي دولتي

۷-۳۶ هرگاه حسابرسان از الزامات استانداردهاي حسابرسي دولتي تبعيت كنند ، بايد مطالب زير را كه بيانگر رعايت كامل استانداردهاي حسابرسي دولتي است ، در گزارش حسابرسي قيد نمايند تا نشان دهند حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي انجام شده است:

“حسابرسي عملكرد اين ديوان طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي انجام شده است . استانداردهاي مزبور ايجاب ميكند ديوان ، حسابرسي را به گونه اي برنامه ريزي و اجرا نمايد كه با توجه به اهداف حسابرسي، شواهد كافي و مناسب به عنوان مبنايي معقول براي يافته ها و نتيجه گيريهاي حسابرسي كسب شود . به اعتقاد ديوان ، شواهد كسب شده ، باتوجه به اهداف حسابرسي ، مبنايي معقول براي يافته ها و نتيجه گيريها فراهم مي آورد . “

۷-۳۷ زماني كه حسابرسان همه الزامات استانداردهاي حسابرسي دولتي را رعايت نكرده اند بايد در گزارش حسابرسي خود ، موضوع رعايت استانداردهاي حسابرسي را به صورت تعديل شده تبيين نمايند . در حسابرسيهاي عملكرد ، حسابرسان بايد به يكي از اين دو صورت موضوع را تبيين كنند

۱-   مشابه بند ۷-۳۶ ، به استثناي استانداردهايي كه رعايت نشده است ، يا

۲-   اينكه حسابرسان استانداردهاي حسابرسي دولتي را رعايت نكرده اند .

استانداردهاي مرتبط در اين زمينه در بندهاي  – ۴۴-۱ و ۴۵-۱ ارائه شده است .

 .

انعكاس ديدگاههاي مسئولان ذيربط

۷-۳۸ ارائه پيش نويس گزارش همراه با درج يافته هاي حسابرسي ، جهت بررسي آن توسط مقامات مسئول و ديگر اشخاص ذيربط واحد حسابرسي شده و دريافت نقطه نظرهاي آنان ، به حسابرسان كمك ميكند تا گزارشي منصفانه ، كامل و واقع بينانه تهيه كنند . درج ديدگاههاي مقامات مسئول منجر به گزارشي ميشود كه نه تنها بيانگر يافته ها ، نتيجه گيريها و توصيه هاي حسابرسان است ، بلكه ديدگاههاي مقامات مسئول واحد حسابرسي شده و اقدامات اصلاحي برنامه ريزي شده آنان را نيز بازتاب ميدهد . اگرچه كسب ديدگاهها و نقطه نظرها به صورت كتبي ارجح است ، اما دريافت نقطه نظرها به صورت شفاهي نيز قابل قبول ميباشد .

۷-۳۹ هنگامي كه حسابرسان ديدگاهها و نقطه نظرهاي مقامات مسئول را به صورت كتبي دريافت ميكنند بايد تصوير يا خلاصه اي از آن را به گزارش حسابرسي پيوست كنند . هرگاه مقامات مسئول نقطه نظرهاي خود را صرفاً به صورت شفاهي ارائه كرده باشند ، حسابرسان بايد خلاصه اي از نقطه نظرهاي شفاهي آنان تهيه و تصوير آن را جهت تاييد دقت نقطه نظرهاي شفاهي به مقامات مسئول ارائه كنند .

۴۰-۷ حسابرسان بايد در گزارش حسابرسي عملكرد ، ارزيابي خود از نقطه نظرهاي دريافت شده را به نحو مناسب ارائه كنند . در مواردي كه واحد حسابرسي شده ، نقطه نظرهاي فني خود را علاوه بر نقطه نظرهاي شفاهي و كتبي ارائه ميكند ، حسابرسان ممكن است در گزارش حسابرسي عملكرد اين مطلب را كه چنين نقطه نظرهايي نيز دريافت شده است ، افشا نمايند .

۷-۴۱ كسب نقطه نظرهاي شفاهي ممكن است زماني مناسب باشد كه براي مثال:

• مهلت زماني مشخصي براي گزارشگري حسابرسي جهت برآوردن خواسته هاي استفاده كنندگان وجود داشته باشد ؛

• حسابرسان در جريان حسابرسي ، همكاري نزديكي با مسئولان ذيربط واحد حسابرسي شده و

اشخاصي كه از يافته ها و موضوعات مطرح شده در پيش نويس گزارش مطلع هستند ، داشته باشند؛يا

• حسابرسان انتظار نداشته باشند مسئولان ذيربط اختلاف عمده اي با يافته ها ، نتيجه گيريها ، و توصيه ها يا موضوعات مطرح شده در پيش نويس گزارش داشته باشند .

۷-۴۲ زماني كه نقطه نظرهاي واحد حسابرسي شده با يافته ها ، نتيجه گيريها و توصيه ها يا موضوعات مندرج در پيش نويس گزارش حسابرسي عملكرد ، مغاير يا در تعارض باشد ، يا در مواردي كه اقدامات اصلاحي برنامه ريزي شده به اندازه كافي ، توصيه هاي حسابرسان را مورد توجه قرار نداده است ، حسابرسان بايد اعتبار نقطه نظرهاي واحد حسابرسي شده را ارزيابي كنند . اگر حسابرسان با اين نقطه نظرها مخالف باشند ، بايد در گزارش مذكور ، دلايل مخالفت خود را توضيح دهند . متقابلاً ، حسابرسان در مواردي كه اين نقطه نظرها را معتبر و متكي به شواهد كافي و مناسب ميدانند ، گزارش خود را تعديل ميكنند .

۷-۴۳ اگر مسئولان واحد حسابرسي شده ، نقطه نظرهاي خود را در اختيار حسابرسان قرار ندهند يا نتوانند اين نقطه نظرها را در مدت زماني معقول تهيه و ارائه نمايند ، حسابرسان ممكن است گزارش خود را بدون انعكاس نقطه نظرهاي مسئولان واحد حسابرسي شده منتشر كنند . در چنين مواردي ، حسابرسان بايد در گزارش خود تصريح نمايند كه مسئولان واحد حسابرسي شده ، نقطه نظرهاي خود را به حسابرسان ارائه نكرده اند .

 .

گزارش اطلاعات محرمانه يا حساس

۷-۴۴ اگر افشاي عمومي برخي اطلاعات مربوط ، منع شده باشد يا به دليل ماهيت محرمانه يا حساس ،اين اطلاعات در گزارش حسابرسي منعكس نشود ، حسابرسان بايد در گزارش خود تصريح نمايند كه برخي اطلاعات در گزارش مطرح نشده و دلايل يا شرايطي كه عدم انعكاس اين اطلاعات را ضرورت بخشيده است ،افشا نمايند .

۷-۴۵ برخي اطلاعات ممكن است جزء اطلاعات طبقه بندي شده باشد و يا قوانين و مقررات موجود افشاي عمومي آن را منع كرده باشد . در چنين شرايطي ، حسابرسان ممكن است گزارشي جداگانه ،طبقه بندي شده يا با كاربري محدود كه حاوي چنين اطلاعاتي است ، منتشر كنند و آن را صرفاً به اشخاصي كه به موجب قوانين و مقررات مجاز به دريافت آن ميباشند ، ارائه نمايند .

۷-۴۶ شرايط ديگري كه مرتبط با نگرانيهاي امنيتي است نيز ميتواند توجيهي براي عدم انعكاس برخي اطلاعات در يك گزارش در دسترس عموم يا با توزيع گسترده باشد . براي مثال ، جزييات اطلاعات مفصل مرتبط با تدابير امنيتي كامپيوترهاي مورد استفاده در يك برنامه خاص ، ممكن است در گزارشهاي در دسترس عموم منعكس نشود ، چرا كه سوءاستفاده از چنين اطلاعاتي ميتواند آثار زيانباري بر جاي گذارد .

در چنين شرايطي ، حسابرسان ممكن است گزارشي با كاربري محدود ، كه شامل جزييات تدابير امنيتي ياد شده است ، منتشر كنند و اين گزارش را صرفاً دراختيار اشخاصي كه مسئول انجام اقدامات لازم بر پايه توصيه هاي حسابرسان مي باشند ، قرار دهند . حسابرسان ميتوانند درباره هر نوع الزام يا شرايط ديگري كه عدم انعكاس برخي اطلاعات را ضرورت بخشيده است با مشاور حقوقي مشورت كنند .

۷-۴۷ بذل توجه به منافع عمومي جامعه در برنامه يا فعاليت مورد حسابرسي ، به حسابرسان در امر تصميم گيري نسبت به انعكاس يا عدم انعكاس برخي اطلاعات در گزارشهاي در دسترس عموم ياري مي رساند . در مواردي كه شرايط موجود ، عدم انعكاس برخي اطلاعات را ايجاب ميكند ، حسابرسان بايد اين مساله را مورد ارزيابي قرار دهند كه آيا عدم انعكاس اطلاعات مزبور ميتواند نتايج حسابرسي را تحريف كند يا موجب پنهانكاري اعمال غير قانوني و ناصحيح گردد يا خير .

 .

توزيع گزارشها

۷-۴۸ توزيع گزارشهايي كه طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي تهيه شده است ، به رابطه حسابرسان با واحد حسابرسي شده و ماهيت اطلاعات درج شده در گزارش حسابرسي بستگي دارد . اگر موضوع حسابرسي با اطلاعات سري يا مسائل امنيتي سر و كار داشته ، يا حاوي اطلاعات حساس باشد ، و يا توزيع آن بين افراد خاص يا عموم مردم ، بنا به ساير ملاحظات مجاز نباشد ، حسابرسان توزيع گزارش خود را محدود می سازند ۷، در بندهای ۴۴-۷ تا ۴۷-۷  ، راهنماييهاي لازم درخصوص توزيع محدود گزارش ارائه شده است .  حسابرسان بايد هرگونه محدوديت در توزيع گزارش را مستند نمايند . نحوه توزيع گزارشهايي كه طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي تهيه شده ، در قسمتهاي الف و ب زير مطرح شده است:

الف – حسابرسان بايد گزارشهاي حسابرسي را بين اركان راهبري و ساير مسئولان ذيربط واحد حسابرسي شده ، دستگاههاي نظارتي ذيربط يا هر شخص ديگري كه طبق قوانين و مقررات مجاز به دريافت آن است ، توزيع نمايند . همچنين در موارد مقتضي ، حسابرسان بايد نسخه اي از گزارشها را در اختيار اشخاصي كه وظايف نظارت قانوني دارند يا اشخاصي كه مسئول انجام اقدامات اصلاحي نسبت به يافته ها و توصيه هاي حسابرسان هستند ، قرار دهند .

ب . موسسات حسابرسي كه با آنها قرارداد انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي منعقد می شود بايد مسئوليتهاي خود در قبال توزيع گزارش را در قرارداد حسابرسي مشخص نمايند . اگر مسئوليت توزيع با خود موسسه حسابرسي باشد ، موسسه حسابرسي بايد با ديوان محاسبات در مورد دريافت كنندگان گزارش (اعم از مسئولان دولتي يا دستگاههاي اجرايي مورد نظر) و اقدامات لازم براي انتشار عمومي گزارش ، به توافق برسد .

.