بخشنامه 210/19487م89/6/31(ابطال بخشنامه 59657مربوط به ماليات قراردادهاي خريد و اجرا)

به پيوست رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري موضوع دادنامه شماره 196-197-212 مورخ 18/5/1389 مبني بر ابطال مفاد بخشنامه شماره 59657 مورخ 20/6/1387 رئيس کل محترم سازمان امور مالياتي کشور و همچنين مفاد نامه شماره 3507/211 مورخ 21/9/1384 مدير کل دفتر فني مالياتي به استناد بند يک ماده (19) و ماده (42) قانون ديوان عدالت اداري جهت اجرا به کليه ادارات کل امور مالياتي اعلام مي گردد.

امير حسن علي حکيم

معاون فني و حقوقي

———————————————————————————————————————————————–

رأي شماره 196- 197- 212 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در خصوص ابطال بخشنامه سازمان امور مالياتي کشور در تسري ماده 104 قانون مالياتهاي مستقيم به قراردادهاي توامان خريد و ارائه خدمت خلاف قانون مي باشد.

شماره دادنامه:196- 197- 212

تايخ:18/05/1389

کلاسه پرونده:87/368،88/499،689

مرجع رسيدگي:هيأت عمومي ديوان عدالت اداري.

شکات:

1- شرکت سازه درياي عماد به مديريت آقاي نعيم سبحاني2- شرکت توليدي سيمان طاق به وکالت آقاي محمد رضا مددي3- شرکت مهندسي آذر پژوهان انديش با وکالت آقاي عباس اوجايي.

موضوع شکايت و خواسته:

ابطال نامه شماره 3507- 211 مورخ 21/9/84، مدير کل دفتر فني سازمان امور مالياتي.

گردشکار:

شکات به شرح دادخواست تقديمي اعلام داشته اند،بسياري از قراردادهاي منعقده في مابين وزارتخانه ها و مؤسسات دولتي با اشخاص حقيقي يا حقوقي در امورات فني به صورت EP،PC و يا EPC بوده به اين نحو که خريد تجهيزات و کالا به همراه ساير خدمات اجرايي از جمله ساخت و نصب بر عهده پيمانکاري مي باشد.در اين قراردادها مبالغ مربوط به خريد تجهيزات و کالا و مبالغ مربوط به ساخت و نصب به طور جداگانه تعيين مي گردد.بنابراين بايد در اين گونه قراردادها مبالغ مربوط به خريد تجهيزات و کالا از شمول ماليات علي الحساب موضوع ماده 104 قانون مالياتهاي مستقيم معاف باشد و مفاد ماده 104 قانون مالياتهاي مستقيم و اصلاحيه هاي بعدي آن و آگهي هاي موضوع تبصره 5 الحاقي به ماده مزبور که حق الزحمه و کارمزد مصرح در ماده 104 و آگهي هاي مزبور را مشمول ماليات علي الحساب دانسته مستند درخواست اعلام کرده اند.از طرفي ديگر وفق تبصره 2 ماده 107 همان قانون، در عمليات پيمانکاري آن مبلغ قرارداد که از طريق خريد داخلي يا خارجي به مصرف خريد لوازم و تجهيزات مي رسد مشروط بر آنکه در قرارداد يا اصلاحات و الحاقات بعدي آن مبالغ لوازم و تجهيزات به طور جدا از ساير اقلام قرارداد درج شده باشد از پرداخت ماليات معاف خواهد بود.مضاف بر اينکه بر اساس قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 3/4/87، مجلس شوراي اسلامي، عرضه کالا و تجهيزات از سوي توليدکنندگان، يک بار در مرحله فروش،مشمول ماليات موضوع اين قانون(3% قيمت فروش ) مي گردد. در حالي که مـتاسـفانه سـازمـان امـور مـاليـاتي کـشور بر خـلاف مـوارد قـانونـي معنونه و روش مندرج در تبصره 5 ماده 104، طي بخشنامه شماره 59657 مورخ 20/6/87، مبالغ مربوط به خريد تجهيزات و کالا را نيز در قراردادهاي(EP،PC،EPC)، مشمول ماليات ماده 104 دانسته است. لذا بخشنامه فوق الذکر از دو جهت مغايرت آن با مفاد ماده 104 قانون ماليات هاي مستقيم و اصلاحيه هاي بعدي آن و مغايرت با روش مندرج در تبصره الحاقي به ماده 104 قانون،خلاف قانون مي باشد و متقاضي ابطال آن مي باشد.

مدير کل دفتر حقوقي سازمان امور مالياتي کشور در پاسخ به شکايت شاکي طي لايحه شماره 43358/212/د مورخ 17/6/88، ضمن ارسال تصوير نظريه شماره 40909/211/د مورخ 24/5/88، دفتر فني مالياتي اعلام داشته است، نظر به اينکه،مدلول نامه شماره 3507- 211 مورخ 21/9/1384، موضوع خواسته شاکي،مخالف با اصول کلي حقوقي مربوط به مالياتهاي تکليفي و ماده 104«قانون مالياتهاي مستقيم»مصوب 1366 با اصلاحيه هاي بعدي نبوده و مرجع صادر کننده آن(دفتر فني مالياتي)نيز، در حدود صلاحيت قانوني و وظايف اداري خود بابت رفع ابهام از مقررات و مسايل فني مالياتي و جهت پاسخ به استعلام به عمل آمده در خصوص کسر 5% ماليات علي الحساب مقرر در ماده 104 قانون مالياتهاي مستقيم، نامه مورد شکايت شاکي را به عنوان اداره کل امور مالياتي استان خوزستان صادر کرده و هيچ گونه تجاوز يا سوء استفاده از اختيارات يا تخلف در اجراي قوانين مالياتي يا ديگر مقررات و قوانين کشور ننموده است.با توجه به اصل حقوقي مالياتي « برتري ماهيت قراردادها بر شکل و ظاهر قراردادها» و اصل حقوق «برتري اراده حقيقي متعاملين» قرارداد مورد استناد شاکي،مشمول مقررات قانوني و قواعد حقوقي« شرايط عمومي و اختصاصي پيمان» مي باشد و احکام خاصه ي بيع بر آن جاري نيست. از اين رو،مشمول مقررات ماده 104« قانون مالياتهاي مستقيم» قرار گرفته و نامه شماره 3507-211 مورخ 21/9/1384 دفتر فني مالياتي، نيز به موارد حقوقي و مالياتي ياد شده، توجه داشته است. لذا از اين حيث،شکايت شاکي محکوم به رد مي باشد.مدير کل دفتر فني مالياتي و قراردادهاي بين المللي سازمان امور مالياتي کشور نيز در پاسخ به شکايت مذکور،اعلام داشته است،

1- طـبق حـکم مـاده 104 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 1366 و اصلاحيه هاي بعدي آن، به طور کلي وجوهي که بابت امور مصرح در ماده مـوصـوف و عـناوين اضـافـه شده در اجراي تبصره 5 آن توسط اشخاص صدر ماده ياد شده پرداخت مي گردد،کارفرمايان(پرداخت کننده وجوه) مکلفند در هر پرداخت پنج درصد(5%) آن را به عنوان علي الحساب ماليات مؤدي(دريافت کننده وجوه) کسر و ظرف مهلت مقرر به حساب اداره امور مالياتي ذيربط واريز نمايند.

2- خريد کالا(محصولات ساخته شده مشخص) به طور معمول و از طريق فرآيند خريد و فروش که با صدور فاکتور صورت مي گيرد مشمول حکم کسر پنج درصد علي الحساب ماليات ماده مذکور نمي باشد. ليکن در مواقعي که پرداخت وجوه بابت سفارش ساخت به همراه تهيه مواد اوليه و ارائه برخي خدمات مصرح در ماده فوق الاشعار صورت مي پذيرد وجوه فوق با توجه به ماهيت ماليات هاي تـکليفـي قـابل تفـکيک به هـر عنـوان نبـوده و مـشمول کسر 5%علي الحساب ماليات نسبت به کل وجوهي که بابت قرارداد در هر پرداخت صورت مي گيرد خواهد بودو قانون گذار به جهت ويژگي هاي ماليات هاي تکليفي از جمله علي الحساب و غير قطعي بودن ماليات پرداختي، استرداد وجوه مذکور و يا احتساب آن به عـنوان ماليات پرداخت شده را به موجب تبصره 3 ماده 105 و ماده 159، در موقع محاسبه ماليات بر درآمد عملکرد پيمانکار پيش بيني نموده است.

3- در قياس موضوع با ساير احکام ماليات هاي تکليفي مقرر در فصل هاي قانون مالياتهاي مستقيم مي توان به حکم صريح تبصره 2 ماده 107 قانون مذکور مربوط به پيمانکاران اشخاص حقوقي خارجي اشاره نمود مبني بر اينکه «در مورد عمليات پيمان کاري موضوع بند (الف) اين ماده در صورتي که کارفرما، وزارتخانه ها و شرکت هاي دولتي يا شهرداريها باشند،آن قسمت از مبلغ قرارداد که از طريق خريد داخلي يا خارجي به مصرف خريد لوازم و تجهيزات ميرسد مشروط بر آن که در قرارداد يا اصلاحات و الحاقات بعدي آن مبالغ لوازم و تجهيزات به طور جدا از ساير اقلام قرارداد درج شده باشد از پرداخت ماليات معاف خواهد بود.» بنابراين، به استناد اصل 51 قانون اساسي«هيچ نوع مالياتي وضع نمي شود مگر به موجب قانون،موارد معافيت و بخشودگي و تخفيف مالياتي به موجب قانون مشخص مي شود» و به موجب مقررات ماده 104 قانون مزبور مجوزي در خصوص قابل تفکيک بودن وجوه پرداختي در قراردادهاي مورد بحث مشابه آنچه در تبصره مذکور اشاره شد،مقرر نگرديده است.هيأت عمومي ديوان در تاريخ فوق با حضور رؤسا و مستشاران و دادرسان علي البدل شعب ديوان تشکيل و پس از بحث و بررسي و انجام مشاوره با اکثريت آراء به شرح آتي مبادرت به صدور رأي مي نمايد.

رأي هيأت عمومي

نظر به اينکه حکم مقرر در ماده 104 قانون اصلاح قانون مالياتهاي مستقيم و تبصره 5 همان ماده مصوب 1380 تکليف دستگاه هاي اجرايي،اشخاص حقوقي انتفاعي و غير انتفاعي و اشخاص موضوع بند«الف» ماده 95 همان قانون را نسبت به کسر 5% حق الزحمه با کارمزد قراردادهاي ارائه خدمات، به عنوان علي الحساب ماليات مؤدي و واريز آن به حساب معين، تبيين و تعيين نموده است و اين حکم مقيد به قيودي مي باشد.لکن بخشنامه شماره 59657 مورخ 20/6/87 رئيس کل امور مالياتي کشور،همچنين نامه شماره 3507/211 مورخ 21/9/84 مدير کل فني سازمان امور مالياتي داراي اطلاقي است که موجب شمول و تسري حکم مقرر و مقيد ماده 104 مرقوم به قراردادهاي توأمان خريد و ارائه خدمات مي گردد و به عبارت ديگر اطلاق بخشنامه و نامه موصوف مغاير قيد مندرج در قانون بوده و خارج از حدودصلاحيت مرجع صادر کـننـده تـشـخـيص داده شـد و لـذا به اـستناد بند يک ماده 19 و ماده 42 قانون ديوان عدالت اداري ابطال مي گردد.

رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري

محمد جعفر منظري