پيش‌نويس استاندارد حسابداري ۳۴

رویه‌های حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات

(تدوین شده سال ۱۳۹۵)

كميته تدوين استانداردهاى حسابداري، براساس استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی و با تشکیل جلسات متعدد، پیش‌نویس استاندارد ”رویه‌های حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات“ را تدوین کرده است.

[br]

انتشار استاندارد به صورت پیش‌نویس با هدف کسب نظرات و پیشنهادات افراد ذینفع و ذی‌علاقه در جامعه صورت می‌گیرد و از ضروریات افزایش کیفیت استانداردهای حسابداری است و نقش تعیین‌کننده‌ای بر جهت‌گیری و سیاستهای اساسی تدوین استانداردهای حسابداری دارد.

 كميته تدوين استانداردهاى حسابداري از تمام افراد صاحب‌نظر تقاضا دارد که ضمن مطالعه دقیق پیش‌نویس استاندارد، پیشنهادات خود را حداکثر تا پایان آذر ۱۳۹۵ برای مدیریت تدوین استانداردها (به آدرس: تهران، خیابان بيهقى، نبش خيابان ۱۲، پلاك ۱۲ يا پايگاه اطلاع‌رسانى سازمان حسابرسى www.audit.org.ir)))، ارسال فرمايند.

[br]

 کمیته تدوین استانداردهاى حسابداری

[br]

توضیح سایت: برای دریافت فایل pdf اینجا کلیک کنید.

[br]

 

فهرست‌ مندرجات‌
	شماره‌ بند
·      هدف	۲ – ۱
·      دامنه‌ كاربرد	۴ – ۳
·      تعاریف	۵
·      رویه‌های حسابداری	۳۰ – ۶
–     انتخاب و بکارگیری رویه‌های حسابداری	۱۱ – ۶
–     یکنواختی در رویه‌های حسابداری	۱۲
–     تغییر در رویه‌های حسابداری	۳۰ – ۱۳
اعمال تغییر در رویه‌های حسابداری	26 – ۱۸
افشا	۳۰ – ۲۷
·      تغییر در برآوردهای حسابداری	۳۹ – ۳۱
–     افشا	۳۹ – ۳۸
·      اشتباهات	۴۸ – ۴۰
–     محدودیتهای تجدید ارائه با تسری به گذشته	۴۷ – ۴۲
–     افشای اشتباهات دوره گذشته	۴۸
·      غیرعملی بودن بکارگیری با تسری به گذشته و تجدید ارائه با تسری به گذشته	۵۲ – ۴۹

 

هدف

۱ . هدف اين استاندارد، تجویز معیارهای انتخاب و تغيير رويه‌هاي حسابداري، و نیز نحوه عمل حسابداري و افشاي تغيير در رويه‌هاي حسابداري، تغيير در برآورد‌هاي حسابداري و اصلاح اشتباهات است. هدف این استاندارد، بهبود مربوط بودن و قابليت اتكاي صورتهاي مالي واحد تجاري، و قابليت مقايسه‌ صورتهاي مالي در طول زمان و با صورتهاي مالي ساير واحد‌هاي تجاري است.

۲ . الزامات افشاي رويه‌هاي حسابداري، به استثنای الزامات مربوط به تغيير در رويه‌هاي حسابداري، در استاندارد حسابداري ١ ارائه صورتهاي مالي تعیین شده است.

دامنه كاربرد

• ۳ . این استاندارد بايد برای انتخاب و بكارگيري رويه‌هاي حسابداري و نحوه عمل حسابداري تغيير در رويه‌هاي حسابداري، تغيير در برآورد‌هاي حسابداري و اصلاح اشتباهات دوره‌های گذشته، بكار گرفته شود.

۴ . آثار مالياتي اصلاح اشتباهات دوره‌های گذشته و تعديلات ناشی از تسری تغییر در رویه‌های حسابداری به دوره‌های گذشته، طبق استاندارد حسابداري ۳۵ ماليات بر درآمد، به حساب منظور و افشا می‌شود.

تعاریف

۵ . اصطلاحات زیر، در این استاندارد با معاني مشخص زیر بکار رفته است:

رويه‌هاي حسابداري عبارت از اصول، مباني، ميثاقها، قواعد و روشهای مشخصی است که توسط واحد تجاري در تهيه و ارائه صورتهاي مالي بکار گرفته می‌شود.

تغيير در برآورد‌ حسابداري تعديل مبلغ دفتري دارايي يا بدهي، يا مبلغ استفاده ادواري از دارايي است، كه ناشي از ارزيابي وضعيت فعلي، و منافع و تعهدات آتي مورد انتظار مربوط به داراييها و بدهيها می‌باشد. تغيير در برآورد‌هاي حسابداري، ناشی از اطلاعات جديد يا پیشرفتهای جديد است و در نتیجه اصلاح اشتباه محسوب نمی‌شود.

بااهمیت موارد عدم ارائه يا ارائه نادرست اقلام در صورتی بااهميت است که بتواند به تنهایی يا در مجموع، بر تصميمات اقتصادي استفاده‌کنندگان که بر اساس صورتهاي مالي اتخاذ می‌شود، تأثیر بگذارد. اهميت به اندازه و ماهيت عدم ارائه يا ارائه نادرست بستگی دارد که با توجه به شرايط محيطي در مورد آن قضاوت می‌شود. اندازه يا ماهيت يک قلم، يا ترکيب هر دو، می‌تواند عامل تعيين‌کننده باشد.

اشتباهات دوره‌های‌ گذشته عدم ارائه و ارائه نادرست در صورتهاي مالي يك يا چند دوره گذشته واحد تجاري، به دلیل ناتوانی در استفاده، يا استفاده نادرست از اطلاعات قابل اتکایی است كه:

• الف. در زمان تأیید صورتهاي مالي برای انتشار در آن دوره‌ها، در دسترس بوده است؛ و
• ب. بطور معقول، انتظار می‌رود برای تهيه و ارائه آن صورتهاي مالي کسب و در نظر گرفته شده باشد.
• چنين اشتباهاتی شامل آثار اشتباهات رياضي، اشتباه در بكارگيري رويه‌هاي حسابداري، ناديده گرفتن یا تفسیر نادرست واقعيتها، و تقلب است.

بكارگيري با تسري به گذشته بکارگیری رويه حسابداری جديد برای معاملات، ساير رويداد‌ها و شرايط است، به‌گونه‌ای که گویی آن رويه همواره بکار گرفته شده است.

تجديد ارائه با تسري به گذشته، اصلاح شناخت، اندازه‌گيري و افشای مبالغ عناصر صورتهاي مالي است، به‌گونه‌ای که گویی اشتباه دوره گذشته هرگز اتفاق نيفتاده است.

غیر‌عملي بکارگيري يک الزام در صورتی غيرعملي است که واحد تجاري پس از هرگونه تلاش معقول، نتواند آن را بکار گيرد. برای دوره‌ای‌ معین از گذشته، تغيير در رويه حسابداري با تسري به گذشته يا تجديد ارائه با تسري به گذشته برای اصلاح اشتباه، در صورتي غيرعملي است كه:

• الف. آثار بكارگيري با تسري به گذشته يا تجديد ارائه با تسري به گذشته قابل تعيين نباشد؛
• ب.      بكارگيري با تسري به گذشته يا تجديد ارائه با تسري به گذشته مستلزم در نظر گرفتن مفروضاتي درباره قصد مدیریت در آن دوره، باشد؛ يا
• پ.      بكارگيري با تسري به گذشته يا تجديد ارائه با تسري به گذشته، مستلزم برآوردهای قابل ملاحظه مبالغ باشد و تمایز عینی اطلاعات مربوط به آن برآوردها در موارد زیر، غیرعملی باشد:

١.  فراهم کردن شواهدي از شرايط موجود در تاريخ (تاريخهاي) شناخت، اندازه‌گيري يا افشای آن مبالغ؛ و

٢.  سایر اطلاعات موجود که هنگام تأیید صورتهای مالی دوره‎‌های گذشته برای انتشار، ممکن بود در دسترس باشد.

بكارگيري با تسري به آينده در رابطه با تغییر در رویه حسابداری و شناخت اثر تغيير در برآورد حسابداري، به ترتيب، عبارت است از:

• الف. بكارگيري رويه حسابداري جدید در مورد معاملات، ساير رويداد‌ها و شرايط واقع‌شده پس از تاريخ تغییر رويه؛ و
• ب.      شناخت اثر تغيير در برآورد حسابداري در دوره‌هاي جاری و آتي متأثر از آن تغيير.

رويه‌هاي حسابداري

انتخاب و بكارگيري رويه‌هاي حسابداري

۶ . هنگامي كه یک استاندارد حسابداری بطور مشخص در مورد یک معامله، رويداد دیگر یا شرایط کاربرد دارد، رويه يا رويه‌هاي حسابداري مورد استفاده برای آن، باید با بکارگیری استاندارد‌ حسابداری مزبور تعیین شود.

۷ . استاندارد‌هاي حسابداری، رويه‌هاي حسابداري را تعیین می‌کند كه منجر به ارائه اطلاعات مربوط و قابل اتکا درباره معاملات، سایر رويدادها يا شرايط در صورتهاي مالي خواهد شد. در صورتي كه تأثير بكارگيري آن رويه‌ها بی‌‌اهميت باشد، بكارگيري آنها الزامي نيست. با وجود این، انحرافهای بی‌‌اهمیت از استانداردهای حسابداری یا عدم اصلاح انحرافهای مزبور، به منظور انعکاس تصویر خاصی از وضعیت مالی، عملکرد مالی یا جریانهای نقدی واحد تجاری، مناسب نخواهد بود.

۸ . به منظور كمك به واحد‌هاي تجاري در بكارگيري الزامات استاندارد‌های حسابداری، رهنمود‌هايي همراه با این استاندارد‌ها ارائه می‌شود. تمام اين رهنمود‌ها بیان می‌کنند كه آيا آنها بخش جدانشدنی استاندارد‌هاي حسابداری محسوب مي‌شوند یا خیر. رهنمود‌ي كه بخش جدانشدنی استاندارد محسوب مي‌شود، الزامی است. رهنمود‌ي كه بخش جدانشدنی استاندارد محسوب نمي‌شود، حاوی الزاماتی برای صورتهاي مالي نيست.

۹ . در نبود یک استاندارد حسابداری که بطور مشخص برای یک معامله، رويداد دیگر يا شرايط بکار می‌رود، مديريت بايد از قضاوت خود در تعيين و بكارگيري رويه حسابداري استفاده کند به‌گونه‌ای که اطلاعات حاصل از آن:

• الف. به نياز‌هاي تصميم‌گيري اقتصادي استفاده‌كنندگان مربوط باشد؛ و
• ب. قابل اتکا باشد، به‌گونه‌اي كه صورتهاي مالي:

1. وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانهاي نقدي واحد تجاري را بطور صادقانه بیان کند؛

٢.  محتواي اقتصادي معاملات، سایر رویدادها و شرایط، و نه صرفاً شكل قانوني، را منعکس کند؛

٣.  بيطرفانه باشد؛ يعني عاري از تمايلات جانبدارانه باشد؛

4. همراه با احتياط باشد؛ و
5. از تمام جنبه‌های بااهميت، كامل باشد.

۱۰ . برای اعمال قضاوت توصیف‌شده در بند ۹، مدیریت بايد به قابليت بكارگيري منابع زير، به ترتيب اهميت آنها، توجه کند:

• الف. الزامات استاندارد‌هاي حسابداری كه به موضوعات مشابه و مربوط می‌پردازد؛ و
• ب. تعاريف، معیارهای شناخت و مفاهيم اندازه‌گيري داراييها، بدهيها، درآمدها‌ و هزينه‌ها طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی.

۱۱ . همچنین، برای اعمال قضاوت توصیف‌شده در بند ۹، مديريت ممكن است آخرین بیانیه‌های ساير نهاد‌هاي تدوين‌كننده استاندارد را كه از مفاهیم نظري مشابهی برای تدوین استانداردهای حسابداری استفاده مي‌كنند، به شرطی كه در تضاد با منابع مندرج در بند ۱۰ نباشد، در نظر گیرد.

يكنواختي در رويه‌هاي حسابداري

۱۲ . واحد تجاري بايد رويه‌هاي حسابداري خود در مورد معاملات مشابه، سایر رويدادها و شرايط را بطور یکنواخت انتخاب و بكار گيرد، مگر اينكه یک استاندارد حسابداری، بطور مشخص طبقه‌بندي اقلامي كه بکارگیری رويه‌هاي متفاوت در مورد آنها مناسب است را الزامي يا مجاز کند. چنانچه یک استاندارد حسابداری، چنين طبقه‌بندي را الزامي يا مجاز کند، بايد برای هر طبقه، رويه حسابداري مناسب، بطور يكنواخت انتخاب و بكار گرفته شود.

تغيير در رويه‌هاي حسابداري

۱۳ . واحد تجاري تنها در صورتي بايد یک رويه حسابداري را تغییر دهد كه آن تغيير:

• الف. طبق یک استاندارد حسابداری، الزامي باشد؛ يا
• ب.      منجر به ارائه اطلاعات قابل اتکا و مربوط‌تر درباره آثار معاملات، سایر رويداد‌ها يا شرايط بر وضعيت مالي، عملكرد مالي يا جريانهاي نقدي واحد تجاري، در صورتهاي مالي شود.

۱۴ . استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي باید بتوانند صورتهاي مالي واحد تجاري را در طول زمان مقایسه کنند تا روندها را در وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانهاي نقدي تشخیص دهند. بنابراين، در هر دوره و در دوره‌های مختلف، رويه‌هاي حسابداري یکسان بكار گرفته مي‌شود مگر اينكه تغيير در رويه‌ حسابداري، يكي از معيار‌هاي مندرج در بند ۱۳ را احراز کند.

۱۵ . موارد زير، تغيير در رويه‌‌های حسابداري تلقی نمی‌شود:

• الف. بكارگيري یک رويه حسابداري برای معاملات، سایر رويداد‌ها يا شرايط كه محتوای آنها با مواردي كه در گذشته واقع شده است، متفاوت می‌باشد؛ و
• ب.      بكارگيري رويه حسابداري جديد برای معاملات، سایر رويداد‌ها يا شرايط كه در گذشته واقع نشده يا بی‌اهمیت بوده است.

۱۶ . بكارگيري رويه‌ تجديد ارزيابي دارايیها برای نخستین بار، طبق استاندارد‌ حسابداري ۱۱ داراییهای ثابت مشهود يا استاندارد حسابداري ۱۷ داراييهاي نامشهود، اگرچه تغيير در رويه حسابداري است اما به جاي رعایت الزامات اين استاندارد، طبق استاندارد حسابداري ۱۱ یا استاندارد حسابداري ۱۷، عمل می‌شود.

۱۷ . بند‌هاي ۱۸ تا ۳۰، در مورد تغيير در رويه حسابداري توصیف‌شده در بند ١۶، کاربرد ندارد.

اعمال تغيير در رويه‌های حسابداري

۱۸ . با توجه به بند ۲۲:

• الف. واحد تجاري بايد تغيير در رويه حسابداری را که ناشي از بكارگيري یک استاندارد حسابداری برای نخستین بار است، طبق شرايط خاص گذار در آن استاندارد، اعمال نماید؛ و
• ب.      هرگاه واحد تجاري رويه حسابداري را در زمان بكارگيري یک استاندارد حسابداری برای نخستین بار، تغییر دهد و آن استاندارد، دربرگیرنده شرايط گذار خاصی برای بکارگیری آن تغییر یا تغییرات اختیاری در رویه حسابداری نباشد، واحد تجاری بايد آن تغيير را با تسری به گذشته اعمال کند.

۱۹ .     برای مقاصد اين استاندارد، بكارگيري زودتر از موعد یک استاندارد حسابداری، تغيير اختیاری در رويه حسابداري محسوب نمی‌شود.

۲۰ . در نبود یک استاندارد حسابداری كه بطور مشخص برای یک معامله، رويداد دیگر يا شرايط بکار رود، مديريت ممکن است طبق بند ۱۱، یک رويه حسابداري از آخرین بيانيه‌هاي ساير نهاد‌هاي تدوين‌کننده استاندارد را كه از مفاهیم نظري مشابهي برای تدوين استاندارد‌هاي حسابداري استفاده می‌کنند، بكار گيرد. چنانچه پس از اصلاح چنين بيانيه‌اي، واحد تجاري رويه حسابداري را تغییر دهد، آن تغيير به عنوان تغيير اختیاری در رويه حسابداري محسوب و افشا می‌شود.

بكارگيري با تسري به گذشته

۲۱ . با توجه به بند ۲۲، هنگامی که تغيير در رويه حسابداري، طبق بند ۱۸(الف) يا (ب)، با تسري به گذشته بکار گرفته می‌شود، واحد تجاري بايد مانده ابتدای دوره هر جزء حقوق مالکانه كه تحت تأثير قرار گرفته است را براي نخستين دوره گذشته ارائه‌شده و ساير مبالغ مقايسه‌اي افشا شده برای هر يك از دوره‌هاي گذشته را تعديل کند بطوری که گویی رويه حسابداري جدید همواره بكار گرفته شده است.

محدوديتهاي بکارگیری با تسري به گذشته

۲۲ . هنگامی که بكارگيري با تسري به گذشته، طبق بند ۱۸(الف) يا (ب) الزامي باشد، تغيير در رويه حسابداري بايد به گذشته تسري داده شود، مگر تا میزانی که تعيين آثار دوره‌ای يا اثر انباشته تغییر، غیرعملی باشد.

۲۳ . هنگامي‌كه تعيين آثار دوره‌ای تغيير در رويه حسابداري بر اطلاعات مقايسه‌اي ارائه‌شده برای يك يا چند دوره گذشته، غيرعملي باشد، واحد تجاري بايد رويه حسابداري جدید را از ابتداي نخستين دوره‌اي كه بكارگيري با تسري به گذشته عملي است، که ممکن است دوره جاری باشد، در مورد مبالغ دفتري داراييها و بدهيها اعمال کند، و مانده‌هاي ابتدای دوره هر يك از اجزاي حقوق مالکانه را که تحت تأثیر قرار گرفته است، باید در آن دوره تعدیل کند.

۲۴ . چنانچه در ابتداي دوره جاري، تعيين اثر انباشته بکارگیری رويه حسابداری جدید برای تمام دوره‌های گذشته غیرعملي باشد، واحد تجاري بايد برای بكارگيري رويه حسابداري جدید با تسری به گذشته، از نخستين تاريخي كه امكان‌پذير است اطلاعات مقايسه‌اي را تعديل کند.

۲۵ . هنگامي كه واحد تجاري رويه حسابداري جدید را با تسري به گذشته بكار می‌گيرد، رويه حسابداري جدید را برای اطلاعات مقايسه‌اي دوره‌هاي گذشته تا آنجا كه عملی باشد، اعمال می‌کند. بكارگيري با تسري به دوره‌ای از گذشته عملی نیست، مگر اینکه تعيين اثر انباشته بر مبالغ مندرج در صورت وضعيت مالي ابتدا و پایان آن دوره، عملی باشد. مبلغ تعديل به وجود آمده مربوط به دوره‌های قبل از دوره‌های ارائه‌شده در صورتهای مالی، در مانده ابتدای دوره هر یک از اجزای حقوق مالکانه که تحت تأثیر قرار گرفته است در نخستین دوره گذشته ارائه‌شده اعمال مي‌شود. معمولاً اين تعديل در سود انباشته اعمال مي‌گردد. با وجود این، ممكن است اين تعديل در جزء دیگری از حقوق مالکانه (برای مثال، برای انطباق با یک استاندارد حسابداری) اعمال شود. هر اطلاعات دیگری درباره دوره‌هاي گذشته، مانند خلاصه‌هاي تاريخي اطلاعات مالي، تا آنجا كه عملی باشد، تعديل مي‌شود.

۲۶ . هنگامي كه بكارگيري رويه حسابداري جدید با تسري به گذشته، به دليل عدم امكان تعيين اثر انباشته بكارگيري آن رویه برای تمام دوره‌هاي گذشته، غير‌عملي باشد، طبق بند ۲۴، واحد تجاري رويه جديد را از ابتداي نخستين دوره‌اي كه عملی است، با تسری به آینده بكار مي‌گيرد. بنابراين، بخشي از تعديل انباشته داراييها، بدهيها و حقوق مالکانه مربوط به قبل از آن تاریخ، ناديده گرفته مي‌شود. رهنمود‌هاي مربوط به مواردی که بكارگيري یک رويه حسابداري جدید در يك يا چند دوره گذشته، غیرعملی است، در بندهای ۴۹ تا ۵۲ ارائه شده است.

افشا

۲۷ . واحد تجاری باید هنگامی که بكارگيري یک استاندارد حسابداری برای نخستین بار، بر دوره جاري يا هر یک از دوره‌های گذشته اثر می‌گذارد، که معمولاً این‌گونه است مگر اینکه تعیین مبلغ تعدیل غیرعملی باشد، یا هنگامی که آن تغییر ممکن است بر دوره‌های آتی اثر بگذارد، موارد زير را افشا کند:

• الف. عنوان استاندارد حسابداری؛
• ب.      چنانچه کاربرد داشته باشد، اينكه تغيير در رويه حسابداري طبق شرايط گذار انجام شده است؛
• پ.      ماهيت تغيير در رويه حسابداري؛
• ت.      چنانچه کاربرد داشته باشد، توصيفي از شرايط گذار؛
• ث.      چنانچه کاربرد داشته باشد، شرايط گذار كه ممكن است بر دوره‌هاي آتی اثر داشته باشد؛
• ج.      برای دوره جاري و هر یک از دوره‌های گذشته که ارائه می‌شود، تا آنجا كه عملی است، مبلغ تعديل:

١.  برای هر قلم اصلی صورت مالي که تحت تاثیر قرار گرفته است؛ و

2. در صورتی که استاندارد حسابداري ۳۰ سود هر سهم بکارگرفته شود، ‌برای سود پايه هر سهم و سود تقليل‌يافته هر سهم؛

• چ.      مبلغ تعديل مربوط به دوره‌هاي قبل از دوره‌های ارائه‌شده، تا آنجا كه عملی است؛ و
• ح.      در صورتي كه بكارگيري با تسري به گذشته، مقرر در بند ۱۸(الف) يا (ب)، براي دوره‌ای معین از گذشته، يا براي دوره‌هاي قبل از دوره‌های ارائه‌شده، غيرعملي باشد، شرايطي كه منجر به ايجاد آن شرایط شده است و توصیفی از چگونگي و زمان اعمال تغيير در رويه حسابداري.
• تكرار اين موارد افشا در صورتهاي مالي دوره‌هاي بعد، ضروري نيست.

۲۸ . واحد تجاری باید هنگامی كه تغيير اختیاری در رويه‌ حسابداري، بر دوره جاري يا هر یک از دوره‌های گذشته اثر می‌گذارد، که معمولاً این‌گونه است مگر اینکه تعیین مبلغ تعدیل غیرعملی باشد، یا هنگامی که آن تغییر ممکن است بر دوره‌های آتی اثر بگذارد، موارد زير را افشا کند:

• الف. ماهيت تغيير در رويه حسابداري؛
• ب.      دلايل اینکه چرا بكارگيري رويه حسابداري جديد، اطلاعات قابل اتکا و مربوط‌تر فراهم می‌کند؛
• پ.      برای دوره جاري و هر یک از دوره‌های گذشته که ارائه می‌شود، تا آنجا كه عملی است، مبلغ تعدیل:

1. برای هر قلم اصلی صورت مالي که تحت تاثیر قرار گرفته است؛ و
2. در صورتی که استاندارد بين‌المللي حسابداري ۳۰ سود هر سهم بکارگرفته شود، ‌برای سود پايه هر سهم و سود تقليل‌يافته هر سهم؛

• ت.      مبلغ تعديل مربوط به دوره‌هاي قبل از دوره‌های ارائه‌شده، تا آنجا كه عملی است؛ و
• ث.      در صورتي كه بكارگيري با تسري به گذشته، براي دوره‌ای معین از گذشته، يا براي دوره‌هاي قبل از دوره‌های ارائه شده، غيرعملي باشد، شرايطي كه منجر به ايجاد آن شرایط شده است و توصیفی از چگونگي و زمان اعمال تغيير در رويه حسابداري.
• تكرار اين موارد افشا در صورتهاي مالي دوره‌هاي بعد، ضروري نيست.

۲۹ . در مورد استاندارد حسابداری جديدي كه تاريخ اجراي آن فرا نرسيده است و واحد تجاری آ ن را بكار نگرفته است، واحد تجاری بايد موارد زير را افشا کند:

• الف. توصیف اين موضوع؛ و
• ب.      اطلاعات مشخص يا اطلاعاتی که بطور معقول قابل برآورد است و به ارزيابي اثر احتمالي بكارگيري استاندارد حسابداری جديد بر صورتهاي مالي واحد تجاري در دوره بكارگيري برای نخستین بار، مربوط می‌باشد.

۳۰ . به منظور انطباق با بند ۲۹، واحد تجاري افشای موارد زير را در نظر می‌گیرد:

الف. عنوان استاندارد حسابداری جديد؛

ب. ماهيت تغيير در رويه حسابداري؛

پ. تاريخی که بكارگيري آن استاندارد حسابداری، الزامی می‌شود؛

ت. تاريخي كه واحد تجاري تصمیم دارد اين استاندارد حسابداری را براي نخستين بار بکار گیرد؛ و

ث. يكی از موارد زير:

١. شرحی از تأثيری که انتظار می‌رود بكارگيري آن استاندارد حسابداری برای نخستین‌ بار، بر صورتهاي مالي واحد تجاري داشته باشد؛ يا

٢. توصیف تأثیر، در صورتي كه این تأثير مشخص یا بطور معقول قابل برآورد نباشد.

تغيير در برآورد‌هاي حسابداري

۳۱ . به علت عدم اطمينان‌های ذاتي فعاليتهاي تجاري، بسياري از اقلام صورتهاي مالي، با دقت قابل اندازه‌گيري نیست اما تنها مي‌توان آنها را برآورد کرد. برآورد، مستلزم قضاوتهای مبتنی بر آخرين اطلاعات در دسترس و قابل اتکا است. برای مثال، ممکن است برآورد موارد زير الزامی باشد:

الف. مطالبات مشکوک‌الوصول؛

ب. نابابي موجوديها؛

پ. ارزش منصفانه داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي؛

ت. عمر مفيد، يا الگوي مورد انتظار مصرف منافع اقتصادي آتي موجود در داراييهاي استهلاك‌پذير؛ و

ث. تعهدات مرتبط با تضمینها.

۳۲ . استفاده از برآوردهای معقول، بخش اساسي تهيه صورتهاي مالي است و قابلیت اتکای آن را تضعیف نمي‌کند.

۳۳ . برآورد ممكن است به دليل تغيير در شرايط مبنای انجام برآورد یا به علت دستیابی به اطلاعات جديد يا کسب تجربه بيشتر، مستلزم تجديد‌نظر باشد. تجديدنظر در برآورد، با توجه به ماهيت آن، به دوره‌هاي گذشته مربوط نمی‌شود و اصلاح اشتباه نمی‌باشد.

۳۴ . تغيير در مبناي اندازه‌گيري مورد استفاده، تغيير در رويه حسابداري است و تغيير در برآورد حسابداري تلقی نمی‌‌شود. هنگامي كه تمایز بین تغيير در رويه‌ حسابداري و تغيير در برآورد حسابداری دشوار باشد، تغيير مزبور به عنوان تغيير در برآورد حسابداري محسوب می‌شود.

۳۵ . اثر تغییر در برآورد حسابداری، غیر از تغيير مشمول بند ۳۶، بايد با تسری به آینده و با انعکاس در صورت سود و زيان دوره‌هاي زير شناسایی شود:

• الف. دوره تغيير، در صورتي كه تغيير تنها بر آن دوره تأثير داشته باشد؛ يا
• ب.      دوره تغيير و دوره‌هاي آتي، در صورتي كه تغيير بر هر دو تأثير داشته باشد.               

۳۶ . تغيير در برآورد حسابداري، تا میزانی كه منجر به تغيير در دارايیها و بدهیها مي‌شود، يا مربوط به يكي از اقلام حقوق مالکانه است، بايد با تعديل مبلغ دفتري دارايي، بدهي يا حقوق مالکانه مربوط، در دوره تغيير شناسايي شود.

۳۷ . شناسایی اثر تغيير در برآورد حسابداري با تسري به آينده به این معني است كه آن تغيير برای معاملات، ساير رويداد‌ها و شرايط از تاريخ تغيير در برآورد بكار گرفته مي‌شود. تغيير در برآورد‌ حسابداري ممكن است تنها بر سود و زيان دوره جاري، يا بر سود و زيان دوره جاري و دوره‌هاي آتي مؤثر باشد. برای مثال، تغيير در برآورد مبلغ مطالبات مشکوک‌الوصول، تنها بر سود و زيان دوره جاري تأثير مي‌گذارد و بنابراين در دوره جاري شناسايي مي‌شود. با این وجود، تغيير در عمر مفيد برآوردي يا الگوي مورد انتظار مصرف منافع اقتصادي آتي دارايي استهلاك‌پذير، بر هزينه استهلاك دوره جاري و هر یک از دوره‌هاي آتي باقیمانده از عمر مفيد دارایی تأثير مي‌گذارد. در هر دو مورد، اثر تغيير مربوط به دوره جاري به عنوان درآمد يا هزينه دوره جاري شناسايي مي‌شود. اثر بر دوره‌هاي آتي، در صورت وجود، به عنوان درآمد يا هزينه آن دوره‌ها شناسايي مي‌شود.

افشا

۳۸ . واحد تجاري بايد ماهيت و مبلغ تغيير در برآورد‌ حسابداري را كه بر دوره جاري اثر دارد يا انتظار مي‌رود دوره‌هاي آتي را تحت تأثیر قرار دهد، افشا کند، مگر اینکه برآورد اثر تغییر در برآورد بر دوره‌های آتی، غیرعملی باشد.

۳۹ . چنانچه اثر تغییر در برآورد بر دوره‌های آتی، به دليل غیرعملي بودن برآورد آن، افشا نشود، واحد تجاري بايد این واقعیت را افشا كند.

اشتباهات

۴۰ . اشتباهات می‌تواند در ارتباط با شناخت، اندازه‌گيري، ارائه يا افشاي عناصر صورتهاي مالي، ایجاد شود. اگر صورتهای مالی، حاوی اشتباهات بااهمیت، یا به منظور ارائه تصویری خاص از وضعيت مالي، عملكرد مالي يا جريانهای نقدی واحد تجاری، حاوی اشتباهات کم‌اهمیت عمدی باشد، صورتهای مالی منطبق با استاندارد‌هاي حسابداری نخواهد بود. اشتباهات دوره جاري كه در آن دوره كشف مي‌شود، قبل از تأیید صورتهاي مالي برای انتشار، اصلاح می‌گردد. با وجود این، برخی مواقع اشتباهات بااهميت تا دوره بعد کشف نمی‌شود و اشتباهات دوره قبل، در اطلاعات مقايسه‌اي ارائه‌شده در صورتهاي مالي دوره بعد اصلاح مي‌شود (به بند‌هاي ۴۱ تا ۴۶ مراجعه شود).

۴۱ . با توجه به بند ۴۲، واحد تجاري بايد اشتباهات بااهميت دوره گذشته را پس از كشف آنها با تسري به گذشته در نخستين مجموعه صورتهاي مالي تأیید شده برای انتشار، به یکی از روشهای زیر اصلاح كند:

• الف. تجديد ارائه مبالغ مقايسه‌اي دوره(هاي) ارائه‌شده گذشته كه اشتباه در آن واقع شده است؛ يا
• ب.      تجديد ارائه مانده‌ حسابهای دارايي، بدهي و حقوق مالکانه در ابتدای نخستين دوره ارائه‌شده گذشته، در صورتي كه اشتباه قبل از نخستين دوره ارائه‌شده گذشته واقع شده باشد.

محدوديتهاي تجديد ارائه با تسري به گذشته

۴۲ . اشتباه دوره گذشته بايد از طریق تجديد ارائه با تسري به گذشته اصلاح شود، به استثنای آن میزانی که تعيين آثار خاص دوره يا اثر انباشته اشتباه، غیرعملی باشد.

۴۳ . چنانچه تعيين آثار دوره‌ای اشتباه بر اطلاعات مقایسه‌ای‌ یک یا چند دوره ارائه‌شده گذشته، غیرعملي باشد، واحد تجاري بايد مانده‌ حسابهای دارايي، بدهي‌ و حقوق‌ مالکانه در ابتدای نخستين دوره‌ای که تجديد ارائه با تسری به گذشته عملی است (كه امکان دارد همان دوره جاري باشد) را تجديد ارائه کند.

۴۴ . چنانچه در ابتدای دوره جاری، تعيين اثر انباشته اشتباه بر تمام دوره‌هاي گذشته ‌غیرعملي باشد، واحد تجاري بايد اطلاعات مقايسه‌اي را تجديد ارائه كند تا اشتباه را از نخستين تاریخی كه عملی است، با تسري به آینده اصلاح کند.

۴۵ . اصلاح اشتباه دوره گذشته، در سود و زيان دوره‌اي كه اشتباه در آن كشف مي‌شود، منظور نمي‌گردد. هرگونه اطلاعات ارائه‌شده درباره دوره‌هاي گذشته، از جمله خلاصه‌هاي تاريخي داده‌های مالي، تا آنجا كه عملی باشد، تجديد ارائه مي‌شود.

۴۶ . هنگامي كه تعيين مبلغ اشتباه (مانند اشتباه در بكارگيري رويه حسابداري) براي تمام دوره‌هاي گذشته غیرعملي باشد، طبق بند ۴۴، واحد تجاری اطلاعات مقايسه‌اي را از اولین تاریخی که عملی است، با تسری به آینده تجديد ارائه مي‌كند. بنابراين، بخشي از تجدید ارائه انباشته داراييها، بدهيها و حقوق مالکانه مربوط به قبل از آن تاریخ، ناديده گرفته مي‌شود. رهنمودهای مربوط به مواردی که اصلاح اشتباه يك يا چند دوره گذشته غير‌عملي است، در بندهای ۴۹ تا ۵۲ ارائه شده است.

۴۷ . اصلاح اشتباهات با تغيير در برآورد‌هاي حسابداري تفاوت دارد. برآورد‌هاي حسابداري، از نظر ماهیت، تخمین‌هایی است که در صورت مشخص شدن اطلاعات بیشتر، ممکن است نیاز به تجدیدنظر داشته باشند. برای مثال، سود يا زيان شناسايي‌شده ناشی از قطعیت یک رویداد احتمالی، اصلاح اشتباه نیست.

افشاي اشتباهات دوره گذشته

۴۸ . واحد تجاري بايد در بكارگيري بند ۴۱، موارد زير را افشا کند:

• الف. ماهيت اشتباه دوره گذشته؛
• ب.      برای هر دوره گذشته که ارائه می‌شود، تا آنجا كه عملی باشد، مبلغ اصلاح:

١.  هر قلم اصلی صورت مالی که تحت تأثیر قرار گرفته است؛ و

2. سود پايه هر سهم و سود تقليل‌يافته هر سهم، در صورتی که استاندارد حسابداري ۳۰ کاربرد داشته باشد؛

• پ.      مبلغ اصلاح در ابتداي نخستين دوره ارائه‌شده گذشته؛ و

ت.  چنانچه تجديد ارائه با تسري به گذشته، برای دوره مشخصی از گذشته غیرعملی باشد، شرايطي كه منجر به وجود آن شرایط شده است و تشريح چگونگي و زمان اصلاح آن اشتباه.

تكرار اين موارد افشا در صورتهاي مالي دوره‌هاي بعد، الزامی نيست.

غير عملي بودن بكارگيري با تسري به گذشته و تجديد ارائه با تسري به گذشته

۴۹ . در برخي شرايط، تعديل اطلاعات مقايسه‌اي يك يا چند دوره گذشته برای دستیابی به قابليت مقايسه با دوره جاري، غیرعملي است. برای مثال، ممكن است اطلاعات در دوره‌(هاي) گذشته به گونه‌اي جمع‌آوری نشده باشد كه امكان بكارگيري رویه حسابداری جدید با تسري به گذشته (از جمله، برای مقاصد بند‌هاي ۵۰ تا ۵۲، بكارگيري آن با تسري به آینده) يا تجديد ارائه با تسري به گذشته برای اصلاح اشتباه دوره گذشته وجود داشته باشد، و ممکن است تهیه کردن مجدد آن اطلاعات، غیرعملی باشد.

۵۰ . در بكارگيري رويه حسابداري در مورد عناصر شناسايي‌شده يا افشاشده در صورتهاي مالي در ارتباط با معاملات، سایر رويداد‌ها يا شرايط، اغلب انجام برآوردهایی ضروری است. برآورد، ذاتاً ماهیت ذهني دارد و ممكن است پس از دوره گزارشگري تغییر کند. هنگام بکارگیری رویه حسابداری با تسري به گذشته يا تجديد ارائه با تسري به گذشته برای اصلاح اشتباه دوره‌ گذشته، انجام برآورد دشوار‌تر است، زيرا ممکن است از زمان وقوع معامله، رويداد دیگر يا شرايط تحت تأثیر، دوره زمانی طولانی سپری شده باشد. با وجود این، هدف برآورد‌هاي مربوط به دوره‌هاي گذشته، همان هدف برآورد‌هاي انجام شده در دوره جاری است، تا برآوردی از شرایط موجود در زمان وقوع معامله، رویداد دیگر یا شرایط را منعکس کند.

۵۱ . بنابراين، بكارگيري رويه حسابداري جدید با تسری به گذشته يا اصلاح اشتباه دوره گذشته، مستلزم تمایز بین اطلاعاتی است که:

الف. شواهدي از شرايط موجود در تاريخ(های) وقوع معامله، رويداد دیگر يا شرايط، فراهم می‌کند؛

ب. هنگام تأیید صورتهاي مالي برای انتشار در آن دوره گذشته، در دسترس بوده است.

در برخي انواع برآورد‌ها (برای مثال، اندازه‌گيري ارزش منصفانه با استفاده از ورودیهای قابل ملاحظه و غير‌قابل مشاهده‌)، تمایز اين اطلاعات عملي نيست. هنگامی که بكارگيري با تسري به گذشته يا تجديد ارائه با تسري به گذشته، مستلزم انجام برآورد قابل ملاحظه‌اي باشد كه امكان تمایز اين دو نوع اطلاعات غيرممكن شود، بكارگيري رويه حسابداري جدید يا اصلاح اشتباه دوره گذشته با تسري به گذشته، غیرعملي است.

 

۵۲ . هنگام بكارگيري رويه حسابداري جدید يا اصلاح مبالغ دوره گذشته، چنانچه مرتبط با مفروضاتی درباره قصد مدیریت در دوره گذشته يا مرتبط با برآورد مبالغ شناسايي‌شده، اندازه‌گيري‌شده يا افشا شده در دوره گذشته باشد، نباید بازنگری صورت گیرد. برای مثال، اگر واحد تجاري اشتباه دوره گذشته در محاسبه بدهي بابت مرخصي استعلاجي انباشته کارکنان را طبق استاندارد حسابداري ۳۳ مزاياي بازنشستگی كاركنان، اصلاح کند، اطلاعات مربوط به آنفلوانزای شديد فصلي غير‌عادي در دوره بعد را که پس از تأیید صورتهاي مالي دوره گذشته برای انتشار مشخص مي‌شود، ناديده مي‌گيرد. اين موضوع كه هنگام اصلاح اطلاعات مقايسه‌اي دوره‌هاي ارائه‌شده گذشته، اغلب انجام برآوردهای قابل ملاحظه لازم است، مانع تعديل قابل اتکا يا اصلاح اطلاعات مقايسه‌اي نمي‌شود.

[br]

[hr]