داد نامه شماره 456 مورخ 88/5/25( ابطال مفاد بندهاي 2 و 3 ماده 33 آيين نامه اجرائي ماده 219 قانون مالياتهاي مستقيم)
شاکي:شرکت باير ايران شيمي(سهامي خاص).
موضوع شکايت و خواسته:
ابطال مفاد بند 2 و قسمتي از بند 3 ماده 33 آيين نامه اجرائي ماده 219 قانون مالياتهاي مستقيم.
گردشکار:
شاکي به شرح دادخواست تقديمي اعلام داشته است، به موجب مفاد بند 2 و قسمتي از بند 3 ماده 33 آيين نامه اجرايي شماره 9888 مورخ 24/10/1382 مصوب 20/10/1382 وزير امور اقتصادي و دارايي، بر خلاف مفاد قانون مالياتهاي مستقيم، به اداره امور مالياتي اختيار داده شده است که پس از قطعيت ماليات و پرداخت مالياتهاي قطعي شده به عنوان اصلاح در محاسبه ماليات،اقدام به صدور برگ قطعي نمايد. به دلايل قانوني مشروحه در ذيل، مورد مذکور بر خلاف اختيارات مصرح در قانون مالياتها و به عنوان وضع قانون مي باشد.
1- با توجه به مفاد قانون مالياتهاي مستقيم صرفاً به موجب مفاد مواد 156و227 قانون مالياتهاي مستقيم مجوز صدور برگ تشخيص اصلاحي داده شده است که آنهم در مورد کتمان درآمد از طرف مؤدي و اصلاح و تشخيص درآمد مشمول ماليات کتمان شده مي باشد که با صدور برگ تشخيص اصلاحي امکان پذير است و در مفاد بند يک و قسمتي از بند 3 ماده 33 آيين نامه مذکور تصريح گرديده است.
2- در مورد اختيار اصلاح محاسبه ماليات و صدور برگ قطعي اصلاحي در هيچ يک از مفاد قانون مالياتهاي مستقيم،هيچ گونه اختياري به اداره امور مالياتي محول نشده است.
3- به موجب مفاد ماده 249 قانون مالياتهاي مستقيم،فقط هيأت حل اختلاف مالياتي مکلف و اختيار دارد، چنانچه در محاسبه ماليات رأي صادره اشتباه کرده باشد به موضوع رسيدگي و اقدام به اصلاح رأي نمايد و اين اختيار به مراجع ديگر از جمله اداره امور مالياتي داده نشده است.
4- از طرف ديگر صدور برگ قطعي اصلاحي ايجاد اختلاف مالياتي مي نمايد و با توجه به اينکه اختلاف مالياتي به وجود آمده بدون صدور برگ تشخيص مي باشد، موضوع قابل طرح در مراجع مالياتي نمي باشد و اين بر خلاف حکم قانوني ماده 244 قانون مالياتها مي باشد.
5- با توجه به اينکه هيچ گونه تعريف قانوني از اشتباه در محاسبه ماليات وجود ندارد، به اداره امور مالياتي اختيار داده شده است، هر گونه اشتباه در تشخيص ماليات قطعي شده و مختومه،مستقيم به اداره امور مالياتي،اختيار اصلاح ماليات قطعي شده و صدور برگ قطعي اصلاحي داده نشده است.
6- از طرف ديگر صدور برگ قطعي اصلاحي ايجاد اختلاف مالياتي مي نمايد و با توجه به اينکه صدور برگ قطعي جديد به عنوان برگ قطعي اصلاحي بدون صدور برگ تشخيص مي باشد،اختلاف مالياتي به وجود آمده، در مراجع مالياتي قابل طرح نمي باشد. لذا مورد برخلاف مفاد ماده 244 قانون مالياتهاي مستقيم نيز مي باشد.
7- با توجه به اينکه هيچ گونه تعرفي قانوني از لفظ(اشتباه در محاسبات ماليات) وجود ندارد به اداره امور مالياتي اختيار داده شده است، هر گونه اشتباه در تشخيص ماليات قطعي شده و مختومه را برخلاف مفاد ماده 239 به عنوان اشتباه در محاسبه ماليات از قطعيت خارج و اقدام به صدور برگ قطعي اصلاحي بنمايد.
8- با توجه به مراتب مذکور و عنايت به مفاد مواد 156و227و239و249 قانون مالياتهاي مستقيم ملاحظه مي فرمايند،
8/الف- در هيچ يک از مفاد قانون مالياتهاي مستقيم اختيار قانوني به اداره امور مالياتي در مورد صدور برگ قطعي اصلاحي داده نشده است.
8/ب- تعريف قانوني از لفظ (اشتباه در محاسبه ماليات) وجود ندارد.
8/ج- بـه مـوجب مـفـاد قـسـمـت آخـر مـاده 219 قـانون مـالياتـهاي مسـتقيم،تصويب آيين نامه مذکور مي بايست در ترتيبات اجراي احکام مقرر در قانون مالياتهاي مستقيم باشد.
9- لذا چون به موجب مفاد بند 2 و قسمتي از بند 3 ماده 33 آيين نامه مذکور در مورد صدور برگ قطعي اصلاحي بر خـلاف مـقررات قـانونـي اقـدام به وضـع قـانون گـرديده است، لذا متـقاضي ابـطال آن مي باشد.معاون فني و حقوقي سازمان امور مالياتي کشور در پـاسـخ به شـکايت مـذکور طـي نـامـه شماره 55057/210 مورخ 9/6/1387 اعلام داشته اند، با توجه به اينکه درآمد مشمول ماليات با رعايت مفاد ماده 239 و تبصره آن و مواد 244،240 و 249 و ساير مقررات قانوني قطعيت مي يابد و مفاد بند 2 ماده 33 آيين نامه ياد شده که متضمن ارسال گزارش اشتباه در محاسبه موضوع برگ قطعي بعد از قطعيت درآمد مشمول ماليات به اداره امور مالياتي مي باشد و اقدام براي اصلاح اشتباه در محاسبه درآمد مشمول ماليات بعد از قطعيت به موجب اين بند از آيين نامه مذکور تجويز نشده است، لذا مستلزم تغيير ميزان قطعي درآمد مشمول ماليات نيست و موجب تضييع حق مؤدي مالياتي يا دولت نخواهد شد و با اجراي مفاد بندهاي 2 و 3 ماده 33 از آيين نامه مزبور صرفاً مـوجبـات اصـلاح اشـتباه در محـاسبـه ماليـات قـانونـي به تـأييد رئـيس امـور مـالياتي فـراهم خـواهد شد و اين معنا مخالف با متن و روح قوانين به نـظـر نمي رسد.
مـعـاون قـضائـي دفتـر حقـوقي وزارت امـور اقـتصادي و دارائـي در پـاسخ بـه شکـايت مـذکـور طـي نـامـه شـمـاره 185362/91 مـورخ 14/11/1387 اعلام داشته اند،
1- اشتباه در محاسبه ممکن است به ضرر مؤدي مالياتي و يا دولت باشد.فلذا عليرغم عدم تصريح مقنن به چگونگي رفع آن، با توجه به اختيار حاصل از ماده 219 قانون مالياتهاي مستقيم،آيين نامه موضوع شکايت به اين موضوع پرداخته و از آنجا که آيين نامه مربوطه با توجه به دلايلي که ذکر خواهد شد،مغايرتي با مفاد قانون ندارد.بر خلاف ادعاي شاکي در بند 2 دادخواست،عدم تصريح مقنن بر موضوع اصلاح محاسبه ماليات و صدور برگ قطعي اصلاحي نمي تواند مانع پرداختن به موضوع ياد شده در آيين نامه باشد.به عبارت ديگر وضع آيين نامه به منظور اجراء قانون و تنظيم و تنسيق امور و راهکار رفع معضلات و مشکلات مبتلا به مامورين در راستاي انجام وظايف محوله اگرچه در قانون هم پيش بيني نشده باشد،يا شرط عدم مغايرت با قانون مجاز است.
2- ماده 249 قانون مالياتهاي مستقيم مقرر مي دارد، «هيأتهاي حل اختلاف مالياتي،مکلفند ماخذ مورد محاسبه ماليات را در متن رأي قيد و در صورتي که در محاسبه اشتباهي کرده باشند، با درخواست مؤدي يا اداره امور مالياتي مربوط به موضوع رسيدگي و رأي را اصلاح کنند». برداشت شاکي از اين ماده به عنوان«مرجع حل اختلاف مالياتي» و در خصوص هيأتهاي حل اختلاف مالياتي مي باشد به نحوي که در بند 3 دادخواست قيد گرديده.«فقط هيأت حل اختلاف مالياتي مکلف و اختيار دارد چنانچه در محاسبه ماليات رأي صادر شده،اشتباه کـرده باشـد بـه مـوضـوع رسـيدگي و اقـدام بـه اصـلاح رأي نـمايد و ايـن اختيار به مراجع ديگر از جمله اداره مالياتي داده نشده است». نادرست مي باشد. زيرا
اولاً، هـيأتـهاي حـل اخـتلاف مـالياتـي در آراء صـادره مـاخـذ ماليات را پس از رسيدگي به اعتراض واصله تعيين مي نمايندکه ماده مورد اشاره به اين موضوع تصريح نموده(توضيح اينکه پس از وصول رأي هيأتها توسط اداره امور مالياتي، ماليات مربوطه از ماخذ رأي تعيين و مطالبه مي گردد).در حالي که شاکي در بند 3 دادخواست،محاسبه ماليات رأي و اصلاح آن را در صورت بروز اشتباه به هيأتهاي حل اختلاف منتسب نموده است که اين امر دلالت بر عدم اطلاع شاکي از قانون دارد.
ثانياً، از آنجا که اثبات شيي نفي ماعدا نمي کند،تصريح مقنن به اختيار هيأتهاي حل اختلاف در اصلاح اشتباه ماخذ مورد محاسبه ماليات مانع از اقدام مشابه حسب مورد و رعايت مقررات توسط مأموران ماليات در چارچوب ساير مواد قـانـونـي علـي الخـصوص مـاده 157 قـانون نخـواهـد بـود.
3- بر خـلاف نظـر شـاکي در بـند 4 دادخـواست، صدور برگ قطعي اصلاحي ايجاد اختلاف نمي نمايد.بـديـن تـوضيـح کـه در مـواردي که اصـلاح اشـتباه محاسبه قبل از قطعيت درآمد مشمول ماليات منجر به افزايش درآمد مشمول ماليات مي گردد،با صدور برگ تشخيص اصلاحي و ابلاغ آن به مؤدي مالياتي،حق اعتراض به برگ تشخيص اصلاحي و مراجعه به مراجع حل اختلاف مالياتي در چارچوب مقررات براي مؤدي باقي خواهد بود.بنابراين فرض ياد شده مغايرتي با ماده 244 ندارد. زيرا برگ قطعي با قطعيت برگ تشخيص اصلاحي پس از انقضاي مهلت اعتراض از زمان ابلاغ، توافق مؤدي با مدير امور مالياتي و يا اعتراض به برگ مطالبه و طرح موضوع در هيأتهاي حل اختلاف و صدور رأي قطعي صادر مي گردد.واضح است در صورتي که اصلاح محاسبه منجر به کاهش درآمد مشمول ماليات گردد،اعتراضي از سوي مؤدي صورت نخواهد گرفت.چنانچه اصلاح اشتباه محاسبه پس از قطعيت درآمد مشمول ماليات و در هر يک از فروض مواد 238 و 239 باشد به دليل اينکه درآمد مشمول ماليات مؤدي در برگ تشخيص و برگ قطعي نخستين ابلاغي با برگ قطعي اصلاحي مغايرت ندارد. لذا درآمد مشمول ماليات قبلاً به مؤدي ابلاغ گرديده و به قطعيت رسيده است.صرف نظر از اينکه قطعيت در کدام مرحله از مراحل قيد شده در مورد اخيرالذکر بوده اشتباه در محاسبه ماليات از ماخذ قطعي شده درآمد نمي تواند مورد اعتراض مؤدي واقع شود.زيرا صدور برگ قطعي اصلاحي به منزله مطالبه ماليات جديد نمي باشد.از طرفي ممکن است صدور برگ قطعي اصلاحي به نفع مؤدي و از مصاديق ماده 242 باشد که به طور حتم مؤديان مالياتي اعتراضي نسبت به آن نخواهد داشت.نظر به مراتب ياد شده به دليل عدم مغايرت بندهاي آيين نامه مورد شکايت با قانون مالياتهاي مستقيم،رد شکايت شاکي مورد استدعا مي باشد.
هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ فوق با حضور رؤسا و مستشاران و دادرسان علي البدل شعب ديوان تشکيل و پس از بحث و بررسي و انجام مشاوره با اکثريت آراء به شرح آتي مبادرت به صدور رأي مي نمايد.
رأي هيأت عمومي
نظر به اينکه الزام اشخاص حقيقي يا حقوقي به پرداخت ماليات بر درآمد منوط به انجام تشريفات قانوني مربوط به تنظيم برگ تشخيص مالياتي و ابلاغ آن به شخص مؤدي و طي مراحل قانوني از جمله صدور رأي قطعي توسط هيأت حل اختلاف مالياتي است و به دلالت ماده 249 قانون مالياتهاي مستقيم تعيين مأخذ مورد محاسبه ماليات و رفع اشتباه در محاسبه در اين مورد از جمله وظايف هيأت حل اختلاف مالياتي است و صدور برگ قطعي اصلاحي متضمن افزايش ماليات تعيين شده بدون ابلاغ مراتب به مؤدي و تعيين تکليف اعتراض وي در اين خصوص توسط مراجع ذيصلاح،موقعيت قانوني ندارد.بنابراين مفاد بندهاي 2 و 3 ماده 33 آيين نامه اجرايي ماده 219 قانون مالياتهاي مستقيم مبني بر صدور برگ قطعي مالياتي اصلاحي متضمن افزايش ماليات و اجراي آن بدون اطلاع مؤدي و رسيدگي به اعتراض وي در اين باب توسط مراجع ذيصلاح قانوني که از مقوله وضع قاعده آمره در خصوص مورد است، خارج از حدود اختيارات وزارت امور اقتصادي و دارايي در وضع مقررات دولتي تشخيص داده مي شود و بندهاي مزبور مستنداً به قسمت دوم اصل 170 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران و ماده يک و بند يک ماده 19 و ماده 42 قانون ديوان عدالت اداري ابطال مي گردد.
علي رازيني
رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري