نقدي بر مقررات مغاير با ماده 272 قانون ماليات‌هاي مستقيم

يكي از مواردي كه به موجب قانون اصلاح موادي از قانون ماليات‌هاي مستقيم مصوب 27/11/1380 مجلس شوراي اسلامي به قانون ماليات‌هاي مستقيم الحاق شد، ماده 272 است.

به موجب مفاد اين ماده قانوني، موسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي ايران، حسابداران رسمي و سازمان حسابرسي در صورتي كه وظيفه حسابرسي و بازرس قانوني يا حسابرسي اشخاص موضوع قانون ماليات‌هاي مستقيم را عهده‌دار باشند، در صورت درخواست اين اشخاص، مكلفند گزارش حسابرسي مالياتي را طبق نمونه‌اي كه از طرف سازمان امور مالياتي تهيه مي‌شود، تنظيم كنند و به منظور تسليم به اداره امور مالياتي مربوط، در اختيار مودي قرار دهند.

.

تبصره 1 اين ماده قانوني نيز تصريح كرده است:

«اداره امور مالياتي، گزارش حسابرسي مالياتي را بدون رسيدگي قبول و مطابق مقررات، برگ تشخيص ماليات صادر مي‌كند.»

.

همان‌گونه كه ملاحظه مي‌شود قانون صراحت بر قبولي گزارش حسابرسي مالياتي، بدون رسيدگي دارد و انجام هرگونه رسيدگي و صدور هرگونه آيين‌نامه، تصويب‌نامه، بخشنامه و دستورالعمل از هر مرجعي در اين خصوص كه به طور مستقيم يا غير مستقيم متضمن رسيدگي به اين گزارش باشد، در تناقض آشكار با مفاد ماده 272 اصلاحي قانون ماليات‌هاي مستقيم است.

.

مطالعه مفاد ماده 272 بيانگر اين است كه قانون‌گذار هيچ‌گونه اجازه و اختياري به هيات وزيران و هيچ مرجع ديگري در خصوص تدوين آيين‌نامه، دستورالعمل، تصويب‌نامه و بخشنامه در مورد اين ماده قانوني نداده است. در واقع، از آنجا كه مجلس شوراي اسلامي در قالب يك «قانون»، امر به رسيدگي نكردن به اين گزارش‌ها داده است، تنها همين مرجع است كه مي‌تواند با تصويب قانون ديگري، حكم خود را تغيير دهد.

.

به‌رغم موارد يادشده، هيات وزيران با استناد به تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه‌اي حسابداران ذي‌صلاح به عنوان حسابدار رسمي مصوب 21/10/1372 مجلس شوراي اسلامي و اصلاحيه مورخ 17/11/1372 آن، اقدام به صدور آيين‌نامه اجرايي تبصره (4) اين قانون در تاريخ 13/6/1379 و اصلاحيه اي به تاريخ 10/1/1387 كرده كه مفاد بند ج تبصره 3 ماده 5، بند ب تبصره 1 و تبصره‌هاي 2 و 3 ماده 6 اين آيين نامه، متضمن رسيدگي ماهيتي نسبت به گزارش حسابرسي مالياتي از سوي سازمان امور مالياتي است و بنا بر اين، در تعارض كامل با مفاد ماده 272 قانون ماليات‌هاي مستقيم است.

.

بايد توجه داشت كه ماده 272 قانون ماليات‌هاي مستقيم در زمينه نهي از رسيدگي به گزارش حسابرسي مالياتي حسابداران ذي‌صلاح تصريح و اطلاق كامل دارد و در آن اجازه‌اي براي صدور آيين‌نامه به هيات وزيران داده نشده است. بنابراين ارائه آيين‌نامه در خصوص آن، با استناد به تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه‌اي حسابداران ذي‌صلاح به عنوان حسابدار رسمي مصوب 21/10/1372 و اصلاحيه مورخ 17/11/1372، محل اشكال و در واقع نوعي دور زدن قانون با استفاده از قانون است.

.

از سوي ديگر، همان گونه كه عنوان شد قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه‌اي حسابداران ذي‌صلاح به عنوان حسابدار رسمي در سال 1372 به تصويب مجلس شوراي اسلامي رسيده و در همان سال هم اصلاح شده است. در حالي كه ماده 272 به موجب قانون اصلاح موادي از قانون ماليات‌هاي مستقيم مصوب 27/11/1380 به متن قانون ماليات‌هاي مستقيم الحاق شده است.

.

حال چگونه مي‌توان در اجراي تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه‌اي حسابداران ذي‌صلاح به عنوان حسابدار رسمي كه قانون مقدم است، براي ماده 272 كه به موجب قانون اصلاح موادي از قانون ماليات‌هاي مستقيم و 8 سال پس از آن يعني در سال 1380 به تصويب مجلس شوراي اسلامي رسيده و قانون موخر است، آيين‌نامه اجرايي تدوين كرد كه به قانون اخير حكومت كند؟ به نظر مي‌رسد اين امر خروج از اختيارات تقنيني است.

.

حتي اگر فرض بر اين باشد كه مي‌توان از طريق قانون مصوب سال 1372 براي قانون مصوب سال 1380 آيين‌نامه تدوين كرد، به موجب تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه‌اي حسابداران ذي‌صلاح به عنوان حسابدار رسمي، فقط تصويب حدود و ضوابط چگونگي استفاده از خدمات تخصصي و گزارش‌هاي حسابداران رسمي به هيات وزيران محول شده است.

.

بنابراين تدوين و تصويب مقررات در مورد چگونگي انجام حسابرسي و رسيدگي‌هاي مالياتي و چگونگي كنترل رسيدگي‌هاي انجام شده حسابداران رسمي در حسابرسي مالياتي توسط ادارات امور مالياتي، به هيات وزيران محول نشده است.

.

لذا مطالعه مفاد بند ج تبصره 3 ماده 5، بند ب تبصره 1 و تبصره‌هاي 2، 3 و 4 ماده 6 آيين‌نامه اجرايي تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه‌اي حسابداران ذي‌صلاح به عنوان حسابدار رسمي مصوب 13/6/1379 هيات وزيران و اصلاحيه مورخ 10/1/1387، نشان مي‌دهد كه هيات وزيران وقت با تجاوز از اختيار واگذار شده در تصويب حدود و ضوابط چگونگي استفاده از خدمات و گزارش‌هاي حسابداران رسمي، در واقع به تدوين و تصويب مقررات درباره چگونگي انجام رسيدگي حسابداران رسمي و كنترل رسيدگي‌هاي حسابداران رسمي توسط ادارات امور مالياتي اقدام كرده‌ است.

.

از سوي ديگر، در بخشنامه مورخ 27/3/1388 رييس وقت سازمان امور مالياتي با عنوان «چگونگي اجراي مفاد تبصره 2 ماده 5 آيين‌نامه اجرايي تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصي حرفه‌اي حسابداران ذي‌صلاح به عنوان حسابدار رسمي» و نيز در «دستورالعمل حسابرسي مالياتي براي حسابداران رسمي و موسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي ايران در اجراي مقررات ماده 272 قانون ماليات‌هاي مستقيم» صادره از سوي سازمان امور مالياتي نيز با توجه به موارد پيش گفته در آيين‌نامه اجرايي تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه‌اي حسابداران ذي‌صلاح به عنوان حسابدار رسمي مصوب 13/6/1371 و اصلاحيه مورخ 10/1/1387 آن، مواردي مطرح شده كه تمامي ايراد‌هاي قانوني طرح شده در اين نوشتار، بر آنها نيز تسري دارد.

.

متاسفانه آيين‌نامه مصوب هيات وزيران، بخشنامه رييس سازمان امور مالياتي و دستورالعمل صادره از سوي آن سازمان، در بيشتر موارد نتيجه‌اي جز ايجاد مانع در اجراي ماده 272 نداشته است. اگرچه ممكن است اشكالاتي در فرآيند اجراي ماده 272 موجب شده باشد كه سازمان امور مالياتي و هيات دولت دست به تدوين آيين نامه‌هاي يادشده بالا بزنند اما نبايد فراموش كرد كه راه حل اين اشكالات، تصويب آيين‌نامه و صدور بخشنامه غير قانوني نيست بلكه دولت بايد با در نظر گرفتن طبقه‌بندي و سلسله مراتب موجود بين قوانين در قانون اساسي و قانون مدني، پيشنهاد اصلاح قانون مصوب مجلس را از طريق ساز و كار قانوني، مثلا تدوين لايحه اصلاحيه و تقديم آن به مجلس، از طريق قوه مقننه دنبال مي‌كرد.

.

به هر صورت، به نظر مي‌رسد بر اساس استدلالات مطرح شده در اين نوشتار، آيين نامه اجرايي، بخشنامه و دستور‌العمل‌هاي يادشده بالا در مغايرت با ماده 272 قانون ماليات‌هاي مستقيم بوده و بر همين اساس، از سوي ديوان عدالت اداري با شكايت هر ذينفعي قابل ابطال است. اميد است دولت محترم نيز با توجه به مغايرت‌هاي قانوني و ادله طرح شده در اين نوشتار، خود راسا اقدام به اصلاح اين موارد مغاير قانون در آيين‌نامه صادره كند تا ماده 272 به گونه‌اي كه مورد نظر قانون‌گذار بوده ‌است، اجرا شود.

.

در خاتمه، توجه به اين نكته ضروري است كه برخي از مديران و كارشناسان سازمان امور مالياتي با اين توجيه كه مسووليت وجود اشكال در برگ تشخيص ماليات كه بر اساس گزارش حسابرسي مالياتي صادر مي‌شود در هر صورت به عهده مامور مالياتي صادركننده برگ تشخيص است، انجام رسيدگي نسبت به گزارش حسابرسي مالياتي را حق قانوني خود دانسته و در همين راستا، تبعيت نكردن از حكم ماده 272 توسط دست‌اندركاران امور مالياتي و صدور آيين‌نامه اجرايي، بخشنامه و دستورالعمل مورد بحث را داراي توجيه مي‌دانند. در حالي كه اين شبهه، ناشي از اشتباه در تفسير قانون است كه در نوشتاري ديگر به تفصيل مورد بحث قرار خواهد گرفت و ثابت خواهد شد كه اين تصور نادرست، توجيه قابل قبولي براي رعايت نكردن قانون و وضع مقررات خلاف قانون نيست.

.
عباس وفادار – حسابدار رسمي، كارشناس رسمي دادگستري و مدرس دانشگاه
محمد‌كاظم تقدير – وكيل پايه يك دادگستري و مشاور حقوقي