تبصره ۴ ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۶ قانون مالیات‌ها ابطال شد
رأی شماره ۷۳ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع «درخصوص تبصره ۴ ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۶ قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه شماره ۳۸۶۲/ت۵۲۸۰۴ ـ ۱۳۹۵/۱/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور، نظر به اینکه اطلاق مصوبه در مواردی که بدهیهایی وجود دارد که وراث از آنها بی‌اطلاع می‌باشند و نمی‌توانند در اظهارنامه آن را ابزار نمایند که این مقرره این موارد را شامل نمی‌شود و موجب می‌شود بدهی اشخاص متوقی به نرخی غیر از ماترک آنها محاسبه شود و مورد لحاظ قرار گیرد، ابطال شد.»
تاریخ دادنامه : ۱۴۰۱/۱/۱۶ شماره دادنامه: ۷۳ شماره پرونده : ۹۹۰۲۹۹۶
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای علی گودرزی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره ۴ ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۶ قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه شماره ۳۸۶۲/ت۵۲۸۰۴ ـ ۱۳۹۵/۱/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال مواد ۴، ۷ و تبصره ۴ ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۶ قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه شماره ۳۸۶۲/ت۵۲۸۰۴ ـ ۱۳۹۵/۱/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور و ماده ۱۲ آیین‌نامه شماره ۳۸۶۹/ت۵۲۸۸۵ ـ ۱۳۹۵/۱/۲۱ موضوع ماده ۳۴ قانون مالیات‌های مستقیم را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
” بر اساس تبصره مورد شکایت مقرر شده است: دیون، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی حداکثر تا سقف ارزش اموال و داراییهای ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر با رعایت ترتیبات مقرر در بند (ب) ماده ۲۶ قانون (اعم از اموال و داراییهای ابراز شده یا شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی صلاحیتدار) کسر می‌گردد. این ماده مغایر ماده ۲۶ قانون مالیات‌های مستقیم، مواد ۸۶۹ و ۸۷۰ قانون مدنی و مواد ۲۶۷ و ۲۲۶ قانون امور حسبی است.
زیرا در صورتی که وراث قسمتی از داراییهای متوفی را به هر دلیل در اظهار نامه ای که ظرف یک سال از فوت متوفی تسلیم نموده اند، ابراز ننمایند نسبت به آن قسمت از اموال که بعداً اعلام می‌نماید، اداره امور مالیاتی هیچ‌گونه بدهی و هزینه ای منظور نخواهد کرد که این امر خلاف منطق و اصول حقوقی می‌باشد.
همچنین نه در ماده ۲۶ قانون مالیات‌های مستقیم و نه در بندهای آن و نه در هیچ یک از مواد قانونی فصل مالیات بر ارث، چنین حصری (تا سقف ارزش اموال و داراییهای ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر) وجود ندارد و اقـدام تنظیم‌کنندگان آیین‌نامه در این خصوص بسط دایره شمول قانون و خارج از حیطه اختیارات آنان می‌باشد. “
متن تبصره ۴ ماده ۲ از آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۶ اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مورد شکایت به شرح زیر است:
” ماده ۲ـ اداره امور مالیاتی صلاحیتدار مکلف است اظهارنامه‌هایی که در موعد مقرر (حداکثر یک سال از تاریخ فوت متوفی) تسلیم شده باشد رسیدگی و نسبت به ارزیابی اموال، دارایی‌ها و بررسی بدهی‌های متوفی به شرح زیر اقدام نماید:
…………
تبصره ۴ـ دیون، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی حداکثر تا سقف ارزش اموال و داراییهای ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر با رعایت ترتیبات مقرر در بند (ب) ماده ۲۶ قانون (اعم از اموال و داراییهای ابراز شده یا شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی صلاحیتدار) کسر می‌گردد. ـ معاون اول رئیس جمهور”
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۲۱۰۸۶/ص ـ ۱۳۹۹/۱۲/۲۶ به طور خلاصه اعلام کرده است که:
” در صورتی که وراث می‌توانستند تا سالیان متمادی با اعلام دیون و بدهی متوفی و اظهار اقلام جدیدی از مـاترک، درخـواست کسر بـدهی از مـاترک ابـراز شده یا نشده را داشته باشنـد، قانونـگذار در مـاده ۲۶ قـانون مالیات‌های مستقیم مهلت یک ساله برای تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارث تعیین نمی‌نمود. همچنین اداره امور مالیاتی ناگزیر بود هر بار نسبت به رسیدگی مجدد از ابتدا و با لحاظ کلیه دیون و بدهی و ماترک رسیدگی شده قبلی و جدید، اقدام نماید. زیرا عدم رعایت ترتیب مذکور در کسر دیون و بدهی از ماترک اثر مستقیم در میزان مالیات بر ارث دارد. لذا مفاد تبصره مورد شکایت کاملاً در راستای قانون بوده و علاوه بر رعایت مفاد ماده ۲۶ قانون، با لحاظ اموال و داراییهای شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی، مواردی را که وراث به دلیل عدم اطلاع از وجود برخی اموال، در اظهارنامه اعلام ننموده‌اند نیز پوشش داده است.”
پرونده در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیأت به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۱۲ ـ ۱۴۰۰/۱۱/۲۳ مواد ۴ و ۷ آیین‌نامه اجرایی شماره ۳۸۶۲/ت۵۲۸۰۴ ـ ۱۳۹۵/۱۱/۲۱ موضوع ماده ۲۶ قانون مالیات‌های مستقیم و ماده ۱۲ آیین‌نامه شماره ۳۸۶۹/ت۵۲۸۸۵ ـ ۱۳۹۵/۱/۲۱ موضوع ماده ۳۴ قانون مالیات‌های مستقیم را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادرکرد. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.
رسیدگی به تقاضای ابطال تبصره ۴ ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی شماره ۳۸۶۲/ت۵۲۸۰۴ ـ ۱۳۹۵/۱۱/۲۱ موضوع ماده ۲۶ قانون مالیات‌های مستقیم در دستورکار هیأت عمومی قرارگرفت.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۱/۱/۱۶ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
نظر به اینکه به موجب مقرره مورد اعتراض ادارات امور مالیاتی، بدهیها را براساس ارزش روز فوت محاسبه می‌نمایند، ولی ارزش ماترک را براساس روز محاسبه مالیات و رسیدگی لحاظ می‌نمایند و نیز اینکه اطلاق مصوبه در مواردی که بدهیهایی وجود دارد که وراث از آنها بی‌اطلاع می‌باشند و نمی‌توانند در اظهارنامه آن را ابراز نمایند که این مقرره این موارد را شامل نمی‌شود و موجب می‌شود بدهی اشخاص متوفی به نرخی غیر از ماترک آنها محاسبه شود و مورد لحاظ قرار گیرد، مغایر با ماده ۲۶ قانون مالیات‌های مستقیم است و مستند به‌بند۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود.
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری
