ملاحظات حسابداری در قبال پی‌آمدهای شیوع کرونا
ترجمه‌ی مژده کدخدائی
هدف از انتشار این مقاله تأکید بر برخی از موضوعات کلیدی است که واحدهای تجاری باید در تهیه‌ی صورت‌های مالی خود با استفاده از استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی برای سال مالی اخیر یا پس از آن مورد توجه قرار دهند. در این مطلب به مدیریت یا گزارش ریسک پرداخته نشده که بدون شک باید در نظر گرفته شود.
مقدمه
واکنش‌های جهانی به شیوع بیماری کرونا در سال ۲۰۱۹ (كووید ۱۹) به‌سرعت در حال گسترش است. كووید ۱۹ تا‌کنون تأثیر قابل‌توجهی بر بازارهای مالی جهانی داشته و ممکن است پیامدهایی برای حسابداری بسیاری از واحدهای تجاری داشته باشد.
برخی از تأثیرات اصلی به شرح موارد زیر است اما محدود به این‌ها نمی‌شود:
• اختلال در تولید.
• اختلال در زنجیره‌ی تأمین.
• در دسترس نبودن کارکنان.
• کاهش در فروش، درآمد، یا بهره وری.
• بسته شدن امکانات و فروشگاه‌ها.
• تأخیر در گسترش فعالیتهای برنامه‌ریزی شده.
• ناتوانی در تأمین بودجه.
• افزایش نوسانات در ارزش ابزارهای مالی.
• کاهش گردشگری، اختلال در سفرهای غیر ضروری و فعالیتهای ورزشی، فرهنگی و سایر فعالیتهای اوقات فراغت.
علاوه بر این، واحدهای تجاری باید به دلیل تأثیر منفی كووید ۱۹ بر اقتصاد جهانی و بازارهای مهم مالی، تأثیرات گسترده‌ی آن را در نظر بگیرند.
واحدها باید هنگام تحلیل تأثیر وقایع اخیر بر گزارشگری مالی خود، شرایط و ریسك‌های منحصر به فردی را كه در معرض آنها هستند، به‌دقت مورد توجه قرار دهند. به‌خصوص، گزارش های مالی و افشای صورت‌های مالی مربوطه باید کلیه‌ی اثرات بااهمیت كووید ۱۹ را بیان کنند.
ملاحظات حسابداری
از آن‌جا که كووید ۱۹ همچنان در سطح جهانی گسترش می‌یابد، بهتر است واحدهای تجاری تأثیرات شیوع این بیماری بر نتایج عملیات و افشاهای مربوط به موارد زیر را در نظر بگیرند:
• كاهش ارزش دارایی‌های غیر مالی (از جمله سرقفلی).
• ارزش‌یابی موجودی‌ها.
• ذخیره‌ی زیان‌های اعتباری مورد انتظار.
• اندازهگیری ارزش منصفانه.
• مفاد قراردادهای مهم.
• برنامه‌های تجدیدساختار.
• نقض پیمان‌های وام (از جمله تأثیر بر طبقه‌بندی بدهی‌ها در سرفصل‌های جاری وغیر جاری).
• تداوم فعالیت
• مدیریت ریسک نقدینگی
• رویدادهای پس از پایان دوره‌ی گزارشگری
• پوشش بدهی‌ها (hedge).
• مبالغ قابل بازیافت از بیمه بابت توقف عملیات.
• مزایای پایان خدمت كاركنان.
• شرایط جبران خدمات و مزایای مبتنی بر عملكرد مدیران.
• ملاحظات مشروط در ترتیبات قراردادی.
• اصلاحات قراردادهای پیمانکاری.
• ملاحظات مالیاتی (به ویژه قابلیت بازیافت مالیات معوق دارایی‌های).
تشخیص نهایی تأثیرات حسابداری مربوط به این مسائل، بسته به حقایق و شرایط خاص هر واحد تجاری متفاوت خواهد بود. با وجود این، احتمال دارد که حوزه های حسابداری زیر در نتیجه شیوع كووید ۱۹ تحت تأثیر بیش‌تری قرار بگیرند.
قضاوت‌ها و عدم اطمینان‌های بااهمیت
هنگام تهیه‌ی گزارش در شرایط تردید و ابهام، بسیار مهم است که در مورد ریسك‌ها و عدم اطمینان‌هایی كه واحد تجاری با آنها مواجه است، به استفاده كنندگان از صورت‌های مالی بینش داده و قضاوت‌هایی كه در تهیه‌ی اطلاعات مالی انجام شده است، توضیح داده شود.
بسته به شرایط خاص هر واحد تجاری، هر یک از زمینه‌های مورد بحث در این مقاله ممکن است منشأ قضاوت‌ها و عدم اطمینان‌های بااهمیتی باشد كه الزامات افشا طبق استاندارد بین المللی حسابداری شماره‌ی۱ (IAS 1) را دربرگیرد. باید میان موارد زیر، وجه تمایز قائل شویم:
• قضاوت‌های بااهمیت، یعنی قضاوت‌هایی غیر از برآوردهای صورت گرفته در اعمال رویه‌های حسابداری یک واحد تجاری.
• حجم قابل‌ملاحظه‌ای از عدم اطمینان در برآوردهای حسابداری، یعنی اگر عدم اطمینان در برآورد، ریسك قابل‌ملاحظه‌ای برای تعدیل دارایی‌ها یا بدهی‌ها در سال مالی بعدی ایجاد کند.
كاهش ارزش دارایی‌های غیر مالی (از جمله سرقفلی)
واحدهای تجاری ممکن است نیاز داشته باشند ارزیابی كنند آیا تأثیرات كووید ۱۹ باعث كاهش ارزش دارایی‌ها شده است یا خیر. عملکرد مالی آنها، از جمله برآورد جریان وجوه و درآمدهای نقدی آتی، ممکن است تحت تأثیر مستقیم یا غیرمستقیم وقایع اخیر و جاری باشد.۳۶IAS واحدهای تجاری را ملزم می‌كند در پایان هر دوره‌ی گزارشگری اگر هرگونه نشانه‌ای مبنی بر اختلال در ایجاد جریان‌های نقدی وجود دارد، آزمون كاهش ارزش را انجام دهند. شاخص‌های اختلال شامل تغییرات قابل‌ملاحظه با تأثیر منفی بر واحد تجاری است که در طول دوره رخ داده است، یا در آینده‌ای نزدیک در موارد زیر رخ خواهد داد:
• بازار یا محیط اقتصادی که واحد تجاری در آن فعالیت می‌کند و
• اندازه یا روشی که یک دارایی مورد استفاده قرار می‌گیرد یا انتظار می‌رود مورد استفاده قرار گیرد (به عنوان مثال، دارایی كه راکد می‌شود، برنامه‌های موجود برای توقف یا تجدید ساختار عملیاتی که یک دارایی به آن تعلق دارد، برنامه‌های موجود برای کنار گذاشتن و حذف یک دارایی پیش از تاریخ پیش بینی شده)
به دلیل تأثیرات كووید ۱۹، واحدهای تجاری خاص ممکن است به ارزیابی كاهش ارزش دارایی‌ها الزام داشته باشند ( این ارزیابی علاوه بر انجام آزمون كاهش ارزش سرقفلی‌ها و دارایی‌های نامشهود با عمر مفید نامعین است كه حداقل سالی یک بار صورت می‌گیرد).
ارزش‌یابی موجودی‌ها
موجودی‌ها به اقل بهای تمام شده و ارزش خالص قابل تحقق آنها (NRV) اندازهگیری می شوند. در شرایط اقتصادی دشوار، محاسبه‌ی NRV ممکن است به‌وجود آورنده‌ی چالش‌ها و مستلزم بررسی اضافی در تاریخ گزارشگری باشد. همچنین، اگر سطح تولید یک واحد تجاری به‌طور غیرطبیعی پایین باشد (مثلاً در نتیجه‌ی توقف موقتی خطوط تولید)، ممکن است نیاز باشد در بهای موجودی‌ها بازنگری شود تا اطمینان حاصل شود سربارهای ثابت تخصیص نیافته در سود و زیان، در همان دوره‌ای كه رخ می‌دهند، شناسایی می‌شوند.
ذخیره‌ی زیان‌های اعتباری مورد انتظار (ECL)
كووید ۱۹ می‌تواند بر توانایی وام‌گیرندگان، اعم از شرکت‌ها یا اشخاص حقیقی، در انجام تعهدات مربوط به وام‌هایی كه دریافت کردند تأثیر بگذارد. شرکت‌ها و افراد وام‌گیرنده ممکن است به اشكال خاص در معرض تأثیرات اقتصادی حوزه‌های جغرافیایی و صنعتی خود قرارگیرند. نرخ زیان‌های اعتباری با توجه به کاهش ارزش وثیقه‌ها که عموماً با افت قیمت دارایی‌ها آشکار می شود، پیش فرض‌های وام‌گیرندگان را تغییر می‌دهد.
با استفاده از استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره‌ی ۹ ( ابزارهای مالی)، یک واحد تجاری باید ECL را به روشی اندازهگیری کند که موارد زیر را منعکس کند:
• زیان‌های اعتباری مورد انتظار، مقداری بدون تورش و موزون شده بر اساس احتمال است که با ارزیابی طیف وسیعی از نتایج احتمالی تعیین می‌شود.
• ارزش زمانی پول؛ و
• اطلاعات معقول و قابل پشتیبانی که بدون هزینه یا تلاش در تاریخ گزارشگری در مورد رویدادهای گذشته، شرایط فعلی و پیش بینی شرایط اقتصادی آینده در دسترس است.
ECL در مورد مطالبات تجاری، وام ، اوراق بدهی و همچنین زیان‌های شناخته شده در اندازه گیری تعهدات وام وقراردادهای تضمین مالی قابل‌اجرا است.
میزان و زمان زیان اعتباری مورد انتظار و همچنین احتمال اختصاص داده شده به آن باید بر اساس اطلاعات منطقی و قابل پشتیبانی باشد که بدون هزینه و تلاش اضافی در پایان دوره‌ی گزارشگری در دسترس است. این موضوع ممكن است در برخی موارد، به قضاوت قابل‌ملاحظه‌ای نیاز داشته باشد.
اندازهگیری ارزش منصفانه
اندازهگیری منصفانه ارزش (همچون اندازهگیری برخی از ابزارهای مالی و سرمایه گذاری‌های خاص شرکت) باید دیدگاه‌های مشاركت كنندگان بازار و داده‌های بازار را در تاریخ اندازهگیری و تحت شرایط فعلی بازار منعکس کند. واحدهای تجاری باید به اندازهگیری ارزش منصفانه بر اساس ورودی‌های غیرقابل نظارت (که گاهی از آنها به عنوان اندازه گیری سطح سه یاد می شود) توجه ویژه داشته باشند و اطمینان حاصل کنند که ورودی‌های غیرقابل نظارت مورد استفاده، نشان دهد شرکت کنندگان بازار چگونه تأثیرات كووید ۱۹ را در انتظارات خود از جریان‌های نقدی آتی مربوط به دارایی‌ها یا بدهی‌ها در تاریخ گزارشگری در نظر گرفته‌اند.
مفاد قراردادهای زیان‌بار
یک قرارداد زیان‌بار هنگامی به وجود می آید که هزینه‌های غیرقابل‌اجتناب ناشی از ایفای تعهدات مندرج در قرارداد بیش از مزایایی باشد که انتظار می رود دریافت شود. نمونه‌هایی از قراردادهایی که ممکن است به عنوان قراردادهای سنگین نیاز به ذخیره‌گیری داشته باشد شامل:
• قراردادهای كه شامل جرائم تأخیر یا عدم تحویل است.
• افزایش هزینه‌های انجام قرارداد مشتری به دلیل جایگزینی كاركنان بیمار، مشمول قرنطینه یا در هر صورت مشمول محدودیت سفر؛ یا نیاز به خرید مواد اولیه‌ی جایگزین با قیمت بالاتر.
• قراردادهای ارائه‌ی خدمات در بخش‌های آموزش یا گردشگری که واحدهای تجاری را ملزم به ارائه‌ی خدمات به گروه‌های اقتصادی کوچک‌تری می‌کند که از نظر اقتصادی مناسب نیست.
برنامه‌های تجدیدساختار
در شرایط اقتصادی دشوار وهنگامی که واحد تجاری در دریافت منابع مالی با مشکلات روبرو است، ممکن است برنامه‌های تجدید ساختار مانند فروش یا تعطیلی بخشی از كسب و كار یا کاهش ارزش (موقت یا دائمی) عملیات را در نظر داشته یا اجرا کند. چنین برنامه‌هایی ممکن است به بررسی تعدادی از موارد از جمله یکی از این موضوعات نیاز داشته باشند:
• واحد تجاری برنامه‌ی رسمی و تفصیلی برای تجدید ساختار دارد و انتظارات خود از نتایج و ویژگی‌های تجدید ساختار را اعتبار بخشی كرده است.
• درصورتی‌كه فروش فوری و تکمیل فرآیند فروش هر بخش از كسب و كار در شرایط فعلی ظرف مدت یك سال بسیار محتمل است، دارایی‌ها و بدهی‌های بركنار شده به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی می‌شوند. بنابراین اگر ارزش منصفانه پس از كسر هزینه‌های فروش از ارزش دفتری كم‌تر باشد، باید زیان كاهش ارزش شناسایی شود.
نقض پیمان‌های وام
شرایط ناپایدار تجاری و کمبود جریان‌های نقدی ممکن است ریسك نقض پیمان‌های مالی توسط واحدهای تجاری را افزایش دهد. واحدهای تجاری باید در نظر بگیرند که چگونه نقض پیمان‌های وام می‌تواند بر زمان بازپرداخت وام مربوطه و سایر بدهی‌ها تاثیر بگذارد، همچنین چگونگی تأثیر آن بر طبقه‌بندی بدهی‌های مرتبط در تاریخ گزارشگری، حائز اهمیت است.
در صورت بروز نقض در تاریخ گزارشگری مالی یا قبل از پایان آن، نقض برای وام دهنده حق تقاضای بازپرداخت ظرف مدت ۱۲ ماه از تاریخ گزارشگری را فراهم می‌کند، این بدهی باید به عنوان بدهی جاری در صورت‌های مالی واحد تجاری طبقه بندی شود. در صورت عدم وجود توافق قبل از تاریخ گزارشگری، این حق داده می‌شود تاریخ پرداخت را بیش از دوازده ماه از تاریخ گزارشگری به تعویق بیندازد.
در مقابل، نقض پیمان وام پس از تاریخ گزارشگری، رویدادی غیر تعدیلی است که اگر بااهمیت باشد باید در صورت‌های مالی افشا شود. نقض پیمان بعد از تاریخ گزارشگری همچنین می‌تواند بر توانایی یک واحد تجاری برای تداوم فعالیت تأثیر بگذارد.
تداوم فعالیت
صورت‌های مالی بر مبنای فرض تداوم فعالیت تهیه می‌شوند مگر آن‌که مدیریت قصد داشته باشد واحد تجاری را منحل یا كسب‌وكار را متوقف کند، یا جایگزین واقع بینانه‌تر دیگری برای انجام این کار ندارد. ارزیابی این‌که آیا فرض تداوم فعالیت برقرار است یا خیر، رویداد پس از تاریخ گزارشگری مالی است.
به عنوان مثال، برای ۳۱ دسامبر ۲۰۱۹ واحدهای گزارشگری كه به‌شدت تحت تأثیر كووید ۱۹ قرار دارند، حتی اگر تأثیر قابل‌ملاحظه برعملیات آنها بعد از پایان سال رخ داده باشد، لازم است مدیریت به مناسب بودن تهیه‌ی صورت‌های مالی بر مبنای فرض تداوم فعالیت توجه کند. هنگامی که مدیریت از عدم اطمینان بااهمیت، آگاهی دارد و تردید قابل ملاحظه‌ای در توانایی واحد تجاری برای ادامه‌ی فعالیت وجود دارد، واحد تجاری باید این عدم عدم اطمینان بااهمیت را در صورت‌های مالی افشا کند.
مدیریت ریسک نقدینگی
اختلال در بهره وری و کاهش فروش می‌تواند پیامدهایی بر سرمایه‌ی در گردش واحد تجاری داشته باشد. واحدهای تجاری ممکن است به دنبال راه‌هایی برای مدیریت این ریسک باشند، از جمله استفاده از منابع جایگزین بودجه، مانند موكول كردن پرداخت به تأمین‌کنندگان به دوره‌ی بعد یا تنظیم قرارداد با مؤسسات تأمین مالی. همچنین، واحدهای تجاری ممکن است برای دستیابی زودتر از موعد به وجه نقد، مطالبات خود را نزد مؤسسات مالی تنزیل كنند. از این رو، واحدهای تجاری باید تكنیك‌های سرمایه‌ی در گردش خود را كه بر مدیریت ریسك اثر دارند، بر اساس الزامات استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره‌ی ۷ افشا كنند.
رویدادهای پس از پایان دوره‌ی گزارشگری
در پایان هر دوره‌ی گزارشگری، واحدهای تجاری باید اطلاعاتی را که پس از تاریخ گزارشگری اما قبل از انتشار صورت‌های مالی در دسترس قرار می‌گیرد با دقت ارزیابی کنند. مبالغ موجود در صورت‌های مالی باید به گونه‌ای تعدیل شوند که شواهدی از رویدادها و شرایط موجود در پایان دوره‌ی گزارشگری را ارائه دهند. علاوه بر این، اگر رویدادهای غیر تعدیلی (از جمله مواردی که نشان دهنده‌ی شرایطی است که پس از دوره‌ی گزارشگری ایجاد شده است) بااهمیت باشند، از واحد تجاری انتظار می رود که ماهیت رویداد و برآوردی از تأثیر مالی آن را افشا کند، یا بیانیه‌ای منتشر کند مبنی بر این‌که نمی توان چنین برآوردی را انجام داد.
برای دوره‌های گزارشگری منتهی به ۳۱ دسامبر ۲۰۱۹ یا قبل از آن، بهتر است توجه کنیم که تأثیرات ویروس كرونا بر واحدهای تجاری، رویدادهایی است که پس از تاریخ گزارشگری رخ داده است (به عنوان مثال ، تصمیماتی که در پاسخ به شیوع كووید ۱۹ گرفته شده است) که ممکن است افشا در صورت‌های مالی را ملزم نماید اما بر مبالغ شناسایی شده اثر نمی‌گذارد. در دوره‌های گزارشگری بعدی، ممکن است كووید ۱۹ بر شناسایی و اندازه گیری دارایی‌ها و بدهی‌ها در صورت‌های مالی تأثیر بگذارد.
ملاحظات مستمر
با نگاهی به آینده، انتظار می رود تأثیر كووید ۱۹ بر اقتصاد جهانی و بازارهای مالی همچنان گسترش یابد. واحدهای تجاری باید مسائل حسابداری مربوطه را ارزیابی کنند و ملاحظات افشا را که در بالا به آن ها اشاره شد، برای شرایط متغیر فعلی در نظر بگیرند.
__________________________________________________________________________________________
https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/ng/Documents/audit/ng-IFRS-in-Focus-Coronavirus-Disease%202019.pdf
