سازمان امور مالیاتی در بند ۳ بخشنامه شماره ۲۳۲/ ۲۴۰۱ [1] مورخ ۱۸/ ۷/ ۸۵ که به منظور ایجاد وحدت رویه در تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی صادر شده به شرح زیر مقرر کرده بود:
«زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها در هر صورت به علت عدم‌پیش‌بینی آن به‌عنوان هزینه‌های قابل‌قبول مالیاتی به شرح مواد ۱۴۷و۱۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم و با عنایت به مفاد ماده ۱۴۳ قانون یاد شده به‌عنوان هزینه‌های قابل‌قبول مالیاتی تلقی نمی‌شود.»
از سوی دیگر هیات عمومی دیوان عدالت اداری طی دادنامه صادره به شماره ۱۲۱۵ مورخ ۱۴/ ۷/ ۹۳، مبادرت به ابطال بند فوق کرده که خلاصه رای صادره به شرح زیر است:
«با توجه به اینکه مطابق بند ۱۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی سال ۱۳۸۰، زیان اشخاص حقیقی یا حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آنان و با توجه به مقررات احراز شود، از درآمد سال یا سال‌های بعد استهلاک‌پذیر اعلام شده و به‌عنوان هزینه‌های قابل‌قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات اعلام شده است، علی‌هذا بند ۳ بخشنامه مذکور مغایر قانون تشخیص و به موجب این رای ابطال می‌شود.»
با توجه به رای مزبور از مورخ ۱۴/ ۷/ ۱۳۹۳، هزینه یادشده در زمره هزینه‌های قابل‌قبول مالیاتی قرار گرفته است، لیکن در ادامه تسلسل بخشنامه‌های مالیاتی، سرپرست وقت سازمان طی بخشنامه شماره ۱۷۷/ ۹۷/ ۲۰۰ مورخ ۲۸/ ۱۲/ ۹۷، مستفاد از تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون (الحاقی اصلاحات مورخ ۳۱/ ۴/ ۱۳۹۴ قانون مالیات‌های مستقیم) و به‌رغم رای صادره از سوی دیوان عدالت اداری، مجددا بخشی از هزینه‌های مربوط به کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها را در عداد هزینه‌های غیرقابل قبول قرار داده که خلاصه مفاد این بخشنامه نیز به قرار ذیل است:
«هر گاه در اثر نگهداری سهام ناشی از سرمایه‌گذاری‌ها، اقدام به انعکاس ارزش تعدیل شده سرمایه‌گذاری‌ها شود، به موجباستاندارد حسابداری شماره ۱۵ آثار تعدیلات یادشده به روش‌های زیر در حساب‌ها منعکس می‌شود.
درخصوص سرمایه‌گذاری‌های جاری که به ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر منعکس می‌شود، خالص افزایش سرمایه‌گذاری‌های مذکور به‌عنوان درآمد، مشمول مالیات است و در صورت زیان با توجه به تبصره (۲) ماده ۱۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۳۱/ ۴/ ۱۳۹۴ زیان مذکور قابل‌پذیرش نخواهد بود.»
باتوجه به مفاد بخشنامه یادشده و سایر موضوعات پیش‌گفته مواردی به شرح زیر قابل‌ذکر است:
۱- فارغ از مباحث تخصصی و استدلال‌های سازمان امور مالیاتی و دیوان عدالت اداری در پذیرش یا عدم‌پذیرش هزینه‌های مورد بحث به‌عنوان هزینه‌های قابل‌قبول مالیاتی، تلقی افرایش ارزش در یک حساب (سرمایه‌گذاری) به‌عنوان درآمد مشمول مالیات و به‌طور متقابل عدم‌قبول کاهش ارزش آن به‌عنوان هزینه مالیاتی، با عدالت و انصاف که در واقع از اهداف اصلی قانون‌گذاران است، سازگار نیست.
۲- استناد هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تلقی هزینه کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها به‌عنوان هزینه‌های قابل‌قبول مفاد بند ۱۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیات‌ها (سوای صحت استناد مورد استفاده) بوده که ماده قانونی مزبور در اصلاحیه سال ۱۳۹۴، دستخوش تغییر نشده است، فلذا استناد سازمان درصدور این بخشنامه از نظر حقوقی قابل‌بررسی است.
۳- در بخشنامه اشاره‌شده برای عدم‌پذیرش هزینه کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها به تبصره ۲ ماده ۱۴۷قانون مبنی بر غیرقابل قبول بودن هزینه‌های مربوط به درآمدهای معاف، نرخ صفر یا با نرخ مقطوع (به نظر نگارندگان به درستی) استناد شده است؛ در حالی که در همان بخشنامه افزایش ارزش سرمایه‌گذاری‌های جاری را به‌عنوان درآمد مشمول مالیات تلقی کرده است که این نوعی دوگانگی در برخورد با آثار مالی ناشی از نگهداشت یک دارایی است.
به‌عبارت دیگر سازمان امور مالیاتی از یکسو سرمایه‌گذاری‌ها را مشمول اقلام دارای نرخ مقطوع دانسته و هزینه کاهش ارزش سرمایه‌گذاری را نپذیرفته و از سوی دیگر در همان فراز افزایش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها را درآمد مشمول مالیات محسوب کرده است! پس یا افزایش ارزش ناشی از نگهداری سرمایه‌گذاری‌ها درآمد مشمول مالیات بوده و بالطبع باید هزینه کاهش ارزش آن هم قابل‌قبول تلقی شود یا درآمد یادشده در زمره درآمدهای مالیاتی با نرخ مقطوع (باتوجه به مفاد مواد ۱۴۳ و ۱۴۳مکرر قانون) بوده و در همین راستا هزینه آن هم غیرقابل قبول خواهد بود.
۴- از دیگر نکات مبهم بخشنامه‌ای که با هدف رفع ابهام صادر شده، بی‌توجهی به دیگر روش نگهداری سرمایه‌گذاری‌های جاری است. در بند ب بخشنامه صرفا به سرمایه‌گذاری‌های جاری که به روش ارزش بازار یا خالص ارزش فروش نگهداری می‌شوند اشاره شده، بنابراین در صورتی که روش نگهداری سرمایه‌گذاری مودی اقل بهای تمام‌شده و خالص ارزش فروش باشد، (باتوجه به مفاد این بخشنامه و رای دیوان عدالت) هزینه کاهش ارزش آن قابل‌قبول تلقی خواهد شد.
به معنای دیگر اگر مودی از روش ارزش بازار یا خالص فروش که انطباق بیشتری با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی داشته و اطلاعات شفاف‌تری ارائه می‌دهد استفاده کند نه‌تنها از مزیتی بهره‌مند نمی‌شود؛ بلکه دچار تنبیهات مالیاتی نیز خواهد شد. ۵- نکته قابل‌توجه دیگر اینکه، ۸ روز قبل از صدور بخشنامه مورد بحث، لایحه اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم که ۲۸/ ۱۱/ ۱۳۹۷ در هیات وزیران تصویب شده و طبق مقدمه توجیهی آن جهت افزایش شفافیت و انضباط مالی بوده از سوی رئیس جمهوری تقدیم مجلس شورای اسلامی شده است.
به موجب خلاصه بند ۵ لایحه مزبور مقرر شده که «ارزیابی دارایی‌ها به ارزش منصفانه یا ارزش‌های جاری، با رعایت استانداردهای حسابداری ملی یا استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی که توسط مراجع ذی‌ربط الزامی شده یا می‌شود، مشمول پرداخت مالیات بر درآمد نیست و هزینه کاهش ارزش بهای آن نیز به‌عنوان هزینه قابل‌قبول مالیاتی تلقی نمی‌شود» بنابراین تفاوت موجود در برخورد با یک موضوع در مفاد لایحه مزبورکه علی‌القاعده از مجرای سازمان امور مالیاتی تهیه و تدوین شده با بخشنامه شماره ۱۷۷/ ۹۷/ ۲۰۰، خود موضوعی مبهم و سوال‌برانگیز است.
خلاصه مطلب آنکه، به‌رغم تاکید و اقدامات حاکمیت (از جمله لایحه اصلاحی پیش‌گفته) بر لزوم شفافیت مالی و انطباق هرچه بیشتر اصول و رویه‌های مورد عمل بنگاه‌های اقتصادی (خصوصا شرکت‌های پذیرفته شده نزد بازار سرمایه) با اصول و رویه‌های بین‌المللی (مثل انعکاس سرمایه‌گذاری‌ها به ارزش‌های منصفانه) در جهت تشویق و جذب سرمایه‌گذاران خصوصا سرمایه‌گذاران خارجی، انتظار می‌رود، سازمان امور مالیاتی به‌عنوان یکی از اثرگذارترین مراجع دولتی موثر بر فضای کسب‌و‌کار، از صدور بخشنامه‌هایی که مغایر با اهداف مزبور است خودداری و تا قبل از شروع فرآیند رسیدگی به عملکرد سال ۱۳۹۷ مودیان اصلاحات لازم را درخصوص بخشنامه‌های صادره و به‌طور خاص بخشنامه فوق‌الذکر اعمال کند.