سيدمحمدباقرآبادي/ رضا طیبی – كارشناسان ارشد حسابداري
تا قبل از سال ۱۳۹۰ و مطابق با استانداردهای قدیمی گزارشگری حسابرسی شامل استاندارد بخش ۷۰، گزارش حسابرسی با دو حالت زیر تعدیل می‌شد: ۱- موضوعاتي كه بر اظهارنظر حسابرس اثر ندارد: «تاكيد بر مطلب خاص» و۲- موضوعاتي كه بر اظهارنظر حسابرس اثر دارد.
اين موضوعات به يكي از نظرهاي غير از مقبول به شرح زير مي‌انجامد:
الف. نظر مشروط.
ب. عدم اظهارنظر.
پ. نظر مردود.
طبق بند ۲۵ استاندارد مذکور در برخي شرايط، گزارش حسابرس ممكن است با افزودن يك بند تاكيد بر مطلب خاص براي برجسته كردن موضوعي موثر بر صورت‌هاي مالي كه در يك يادداشت توضيحي صورت‌هاي مالي به تفصيل افشا شده است، تعديل شود.
اين بند بعد از بند اظهارنظر مي‌آيد و بر اظهارنظر حسابرس اثر ندارد. اما معمولا حسابرسان در گزارش‌های صادره خود مواردی از عدم توافق، ابهام یا محدودیت را که دارای اهمیتی کمتر از تعدیل گزارش بوده‌اند (یا حداقل مواردی که از نظر خواننده شائبه بند شرط داشتند) بعد از بند اظهار نظر و با عنوان سایر بندهای توضیحی درج می‌کردند (یک مثال بارز در این زمینه بحث درخصوص وضعیت مالیاتی شرکت است) و به قول ظریفی سایر بندهای توضیحی به محلی برای درد دل حسابرسان تبديل شده بود.
اما در سال ۱۳۸۹ و با تغییر استانداردهای حسابرسی گزارشگری (لازم‌الاجرا از ابتدای سال ۱۳۹۰) که در راستای هماهنگ‌سازی با استانداردهای بین‌المللی بود، استاندارد گزارشگری به سه بخش تقسیم شد؛ به اين ترتيب كه استاندارد ۷۰۰ در مورد شكل دادن به اظهارنظر و تهيه گزارش صورت‌هاي مالي يا فرم گزارشگري صورت‌هاي مالي و استاندارد ۷۰۵ در مورد تعديل‌ها در اظهارنظر حسابرس بحث مي‌كند. همچنين استاندارد ۷۰۶ در مورد بندهاي تاكيد بر مطلب خاص و ساير بندهاي افزودني (مهم و تاكيدي) بر گزارش حسابرس مستقل بحث مي‌كند.
پيش از اين تغییر هنگامي كه از تعديل‌ها سخن به ميان مي‌آمد، هم تعديل‌ها در اظهارنظر و هم تعديل‌ها به‌صورت بند تاكيد بر مطلب خاص، موردنظر بود، اما در حال حاضر استاندارد ۷۰۵، تنها به تعديل‌ها در اظهارنظر مي‌پردازد. طبق استانداردهای جدید گزارشگری ساير بندهاي توضيحي، بندهاي توضيحي پس از بند اظهارنظر است كه به موضوعي به جز موضوعات ارائه يا افشا شده در صورت‌هاي مالي اشاره دارد و به قضاوت حسابرس، براي درك استفاده‌كنندگان از: حسابرسي، مسووليت‌هاي حسابرس و گزارش حسابرس سودمند است. بنابراین می‌توان گفت سایر بندهای توضیحی به حسابرس و فرآیند حسابرسی مربوط است. بنابراین، درج موضوعاتی مانند عدم توافق، ابهام، محدودیت، عدم رعایت برخی قوانین یا مقررات یا ضعف‌های كنترل‌هاي داخلي، در بخش سایر بندهای توضیحی، جایگاهی ندارد.
طبق جزء (ب) بند ۵ استاندارد حسابرسی شماره ۷۰۶: ساير بندهاي توضيحی عبارت است از بند توضيحي پس از بند اظهارنظر كه به موضوعي به جز موضوعات ارائه يا افشا شده در صورت‌هاي مالي اشاره دارد و به قضاوت حسابرس، براي درك استفاده‌كنندگان از حسابرسي، مسووليت‌هاي حسابرس يا گزارش حسابرس کمک می‌کند. آن‌طور که از مفاد این بند برداشت می‌شود درج مطالب مربوط به عدم توافق، ابهام یا محدودیت در رسیدگی جایی در این بخش از گزارش حسابرس نباید داشته باشد چرا که این موارد در صورت دارا بودن اثر بااهمیت یا اساسی بر مجموعه صورت‌های مالی یا به‌عنوان بند شرط آورده می‌شوند که موجب تعدیل گزارش حسابرسی (مشروط، مردود یا عدم اظهارنظر) خواهند شد یا به‌عنوان بند تاکید بر مطلب خاص بعد از بند اظهارنظر، که طبق مفاد بند ۶ استاندارد فوق‌الذکر چنين بندي تنها بايد به اطلاعات ارائه يا افشا شده در صورت‌هاي مالي اشاره داشته باشد.
با توجه به استاندارد شماره ۷۰۶ حسابرسی این موارد به‌طور خاص می‌تواند در سایر بندهای توضیحی ارائه شود:
۱- در مواردی که پس از انتشار گزارش حسابرس و صورت‌های مالی، صورت‌های مالی مزبور به دلایلی تغییر کند(صدور گزارش حسابرسی مجدد)؛ با اشاره به اینکه صورت‌های مالی و گزارش حسابرس، تجدیدنظر شده است.
۲- اگر صورت‌های مالی دوره گذشته توسط حسابرس دیگری حسابرسی شده باشد (حسابرسی جایگزین)؛ اشاره به: الف. صورت‌های مالی دوره گذشته توسط حسابرس دیگری حسابرسی شده است و ب. نوع اظهارنظر و تاریخ گزارش حسابرس قبلی
۳- در مواردی که صورت‌های مالی دوره گذشته حسابرسی نشده است (حسابرسی نخستین)؛ تصریح به اینکه اطلاعات مقایسه‌ای، حسابرسی نشده است.
۴- اگر اصلاح سایر اطلاعات مندرج در گزارش‌های حاوی صورت‌های مالی حسابرسی شده (به‌عنوان نمونه گزارش فعالیت هیات مدیره)، ضروری باشد و بنگاه مورد رسیدگی از انجام آن خودداری ورزد؛ حسابرس باید در صورت ضرورت، چنین مغایرت‌های بااهمیتی را در سایر بندهای توضیحی در گزارش خود توصیف کند.
۵- در سایر استانداردهای حسابرسی نیز بعضا به اطلاعات قابل درج در بخش سایر بندهای توضیحی اشاره شده است. به‌عنوان نمونه: طبق بند ۱۶ استاندارد حسابرسی شماره ۷۱۰ با عنوان اطلاعات مقایسه‌ای: «در مواردی که صورت‌های مالی دوره گذشته حسابرسی نشده است، حسابرس باید در گزارش خود، پس از بند اظهارنظر، تصریح کند که اطلاعات مقایسه‌ای حسابرسی نشده است. این تاکید از مسوولیت حسابرس نسبت به اجرای روش‌های مناسب و ضروری درباره مانده‌های ابتدای سال جاری، نمی‌کاهد. این موضوع که اطلاعات مقایسه‌ای حسابرسی نشده است در صورت‌های مالی سال جاری به‌روشنی افشا می‌شود.»
طبق بندهاي ۱۳ تا ۱۶ استاندارد حسابرسي شماره ۵۶۰ با عنوان رويدادهاي بعد از تاريخ ترازنامه: «در مواردي كه حسابرس پس از انتشار صورت‌هاي مالي و گزارش خود از رويدادهايي آگاه مي‌شود كه در تاريخ گزارش حسابرس وجود داشته است و اطلاع وي از موضوع در آن تاريخ، مي‌توانست به تغيير در گزارش حسابرس بينجامد بايد ضرورت تجديدنظر در صورت‌هاي مالي را ارزيابي كند، موضوع را با مديريت واحد مورد رسيدگي در ميان گذارد و هر اقدام ديگري را كه در شرايط موجود ضروري تشخيص مي‌دهد، به عمل آورد.
چنانچه مديريت واحد مورد رسيدگي به دليل موارد ياد شده در بالا در صورت‌هاي مالي تجديدنظر كند، حسابرس بايد روش‌هاي حسابرسي مورد نياز در آن شرايط را اجرا كند، اقدامات مديريت را براي حصول اطمينان از آگاه شدن كليه دريافت‌‌كنندگان صورت‌هاي مالي قبلي (و گزارش حسابرس درباره آن) از وضعيت موجود، بررسي و گزارش جديدي درباره صورت‌هاي مالي تجديدنظر شده صادر كند. حسابرس در گزارش جديد خود بايد از طريق درج ساير بندهاي توضيحي به علت تجديدنظر در صورت‌هاي مالي قبلي و گزارش اوليه صادرشده توسط حسابرس اشاره كند. طبق بند ۱۳ استاندارد حسابرسي شماره ۷۲۰ با عنوان ساير اطلاعات مندرج در گزارش‌هاي حاوي صورت‌هاي مالي حسابرسي شده: «اگر اصلاح ساير اطلاعات، ضروري باشد و واحد مورد رسيدگي از انجام آن خودداري ورزد، حسابرس بايد ضرورت توصيف چنين مغایرت‌های با‌اهميتي را در يک بند توضيحي در گزارش خود ارزيابي کند.» طبق بند ت-۱۰ استاندارد حسابرسی شماره ۷۰۶ «ساير بندهاي توضيحي» شامل اطلاعاتي نيست كه حسابرس طبق قوانين، مقررات يا الزامات ديگر (براي مثال الزامات آيين رفتار حرفه‌اي در رابطه با محرمانه بودن اطلاعات) از ارائه آنها منع شده است. همچنين «ساير بندهاي توضيحي» شامل اطلاعاتي نمي‌شود كه بايد توسط مديريت ارائه شود. با توجه به این موارد گزارش حسابرسی تنها در موارد زیر تعدیل می‌شود:
الف- تحریف یا محدودیت یا ابهام بااهمیت که پیش از بند اظهارنظر درج می‌شود و موجب تعدیل اظهارنظر حسابرس می‌شود.
ب- مواردی که به‌رغم ارائه یا افشای مناسب در صورت‌های مالی، به قضاوت حسابرس برای درک صورت‌های مالی توسط استفاده‌کنندگان، اهمیت ویژه‌ای دارد که در بند تاکید بر مطلب خاص، پس از بند اظهارنظر درج می‌شود.
پ-مواردی که به سایر الزامات قانونی و مقرراتی مربوط است که در بخش گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی درج شود.
ت- سایر بندهای توضیحی که برای درک استفاده‌کنندگان از حسابرسی، مسوولیت‌های حسابرس، یا گزارش حسابرس سودمند است و به حسابرس و فرآیند حسابرسی مربوط است.
با توجه به مطالب عنوان شده می‌توان نتیجه گرفت درج مواردی غیر از موضوعات پیش‌گفته در بخش سایر بندهای توضیحی به نظر صحیح نمی‌رسد و نمی‌توان این موارد را (به‌عنوان نمونه مشكلات مالياتي شركت، موارد ناشي از عدم توافق و ابهام و محدوديت كه پایین‌تر از سطح اهميت مربوط به تعديل گزارش هستند و…) در بخش سایر بندهای توضیحی ارائه کرد.منابع:
۱- استانداردهای حسابرسی ایران
۲- استانداردهای حسابرسی بین‌المللی
طبق جزء (ب) بند ۵ استاندارد حسابرسی شماره ۷۰۶: ساير بندهاي توضيحی عبارت است از بند توضيحي پس از بند اظهارنظر كه به موضوعي به جز موضوعات ارائه يا افشا شده در صورت‌هاي مالي اشاره دارد و به قضاوت حسابرس، براي درك استفاده‌كنندگان از حسابرسي، مسووليت‌هاي حسابرس يا گزارش حسابرس کمک می‌کند. آن‌طور که از مفاد این بند برداشت می‌شود درج مطالب مربوط به عدم توافق، ابهام یا محدودیت در رسیدگی جایی در این بخش از گزارش حسابرس نباید داشته باشد چرا که این موارد در صورت دارا بودن اثر بااهمیت یا اساسی بر مجموعه صورت‌های مالی یا به‌عنوان بند شرط آورده می‌شوند که موجب تعدیل گزارش حسابرسی (مشروط، مردود یا عدم اظهارنظر) خواهند شد یا به‌عنوان بند تاکید بر مطلب خاص بعد از بند اظهارنظر، که طبق مفاد بند ۶ استاندارد فوق‌الذکر چنين بندي تنها بايد به اطلاعات ارائه يا افشا شده در صورت‌هاي مالي اشاره داشته باشد.
با توجه به استاندارد شماره ۷۰۶ حسابرسی این موارد به‌طور خاص می‌تواند در سایر بندهای توضیحی ارائه شود:
۱- در مواردی که پس از انتشار گزارش حسابرس و صورت‌های مالی، صورت‌های مالی مزبور به دلایلی تغییر کند(صدور گزارش حسابرسی مجدد)؛ با اشاره به اینکه صورت‌های مالی و گزارش حسابرس، تجدیدنظر شده است.
۲- اگر صورت‌های مالی دوره گذشته توسط حسابرس دیگری حسابرسی شده باشد (حسابرسی جایگزین)؛ اشاره به: الف. صورت‌های مالی دوره گذشته توسط حسابرس دیگری حسابرسی شده است و ب. نوع اظهارنظر و تاریخ گزارش حسابرس قبلی
۳- در مواردی که صورت‌های مالی دوره گذشته حسابرسی نشده است (حسابرسی نخستین)؛ تصریح به اینکه اطلاعات مقایسه‌ای، حسابرسی نشده است.
۴- اگر اصلاح سایر اطلاعات مندرج در گزارش‌های حاوی صورت‌های مالی حسابرسی شده (به‌عنوان نمونه گزارش فعالیت هیات مدیره)، ضروری باشد و بنگاه مورد رسیدگی از انجام آن خودداری ورزد؛ حسابرس باید در صورت ضرورت، چنین مغایرت‌های بااهمیتی را در سایر بندهای توضیحی در گزارش خود توصیف کند.
۵- در سایر استانداردهای حسابرسی نیز بعضا به اطلاعات قابل درج در بخش سایر بندهای توضیحی اشاره شده است. به‌عنوان نمونه: طبق بند ۱۶ استاندارد حسابرسی شماره ۷۱۰ با عنوان اطلاعات مقایسه‌ای: «در مواردی که صورت‌های مالی دوره گذشته حسابرسی نشده است، حسابرس باید در گزارش خود، پس از بند اظهارنظر، تصریح کند که اطلاعات مقایسه‌ای حسابرسی نشده است. این تاکید از مسوولیت حسابرس نسبت به اجرای روش‌های مناسب و ضروری درباره مانده‌های ابتدای سال جاری، نمی‌کاهد. این موضوع که اطلاعات مقایسه‌ای حسابرسی نشده است در صورت‌های مالی سال جاری به‌روشنی افشا می‌شود.»
طبق بندهاي ۱۳ تا ۱۶ استاندارد حسابرسي شماره ۵۶۰ با عنوان رويدادهاي بعد از تاريخ ترازنامه: «در مواردي كه حسابرس پس از انتشار صورت‌هاي مالي و گزارش خود از رويدادهايي آگاه مي‌شود كه در تاريخ گزارش حسابرس وجود داشته است و اطلاع وي از موضوع در آن تاريخ، مي‌توانست به تغيير در گزارش حسابرس بينجامد بايد ضرورت تجديدنظر در صورت‌هاي مالي را ارزيابي كند، موضوع را با مديريت واحد مورد رسيدگي در ميان گذارد و هر اقدام ديگري را كه در شرايط موجود ضروري تشخيص مي‌دهد، به عمل آورد.
چنانچه مديريت واحد مورد رسيدگي به دليل موارد ياد شده در بالا در صورت‌هاي مالي تجديدنظر كند، حسابرس بايد روش‌هاي حسابرسي مورد نياز در آن شرايط را اجرا كند، اقدامات مديريت را براي حصول اطمينان از آگاه شدن كليه دريافت‌‌كنندگان صورت‌هاي مالي قبلي (و گزارش حسابرس درباره آن) از وضعيت موجود، بررسي و گزارش جديدي درباره صورت‌هاي مالي تجديدنظر شده صادر كند. حسابرس در گزارش جديد خود بايد از طريق درج ساير بندهاي توضيحي به علت تجديدنظر در صورت‌هاي مالي قبلي و گزارش اوليه صادرشده توسط حسابرس اشاره كند. طبق بند ۱۳ استاندارد حسابرسي شماره ۷۲۰ با عنوان ساير اطلاعات مندرج در گزارش‌هاي حاوي صورت‌هاي مالي حسابرسي شده: «اگر اصلاح ساير اطلاعات، ضروري باشد و واحد مورد رسيدگي از انجام آن خودداري ورزد، حسابرس بايد ضرورت توصيف چنين مغایرت‌های با‌اهميتي را در يک بند توضيحي در گزارش خود ارزيابي کند.» طبق بند ت-۱۰ استاندارد حسابرسی شماره ۷۰۶ «ساير بندهاي توضيحي» شامل اطلاعاتي نيست كه حسابرس طبق قوانين، مقررات يا الزامات ديگر (براي مثال الزامات آيين رفتار حرفه‌اي در رابطه با محرمانه بودن اطلاعات) از ارائه آنها منع شده است. همچنين «ساير بندهاي توضيحي» شامل اطلاعاتي نمي‌شود كه بايد توسط مديريت ارائه شود. با توجه به این موارد گزارش حسابرسی تنها در موارد زیر تعدیل می‌شود:
الف- تحریف یا محدودیت یا ابهام بااهمیت که پیش از بند اظهارنظر درج می‌شود و موجب تعدیل اظهارنظر حسابرس می‌شود.
ب- مواردی که به‌رغم ارائه یا افشای مناسب در صورت‌های مالی، به قضاوت حسابرس برای درک صورت‌های مالی توسط استفاده‌کنندگان، اهمیت ویژه‌ای دارد که در بند تاکید بر مطلب خاص، پس از بند اظهارنظر درج می‌شود.
پ-مواردی که به سایر الزامات قانونی و مقرراتی مربوط است که در بخش گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی درج شود.
ت- سایر بندهای توضیحی که برای درک استفاده‌کنندگان از حسابرسی، مسوولیت‌های حسابرس، یا گزارش حسابرس سودمند است و به حسابرس و فرآیند حسابرسی مربوط است.
با توجه به مطالب عنوان شده می‌توان نتیجه گرفت درج مواردی غیر از موضوعات پیش‌گفته در بخش سایر بندهای توضیحی به نظر صحیح نمی‌رسد و نمی‌توان این موارد را (به‌عنوان نمونه مشكلات مالياتي شركت، موارد ناشي از عدم توافق و ابهام و محدوديت كه پایین‌تر از سطح اهميت مربوط به تعديل گزارش هستند و…) در بخش سایر بندهای توضیحی ارائه کرد.منابع:
۱- استانداردهای حسابرسی ایران
۲- استانداردهای حسابرسی بین‌المللی