شاهین کرزبر-دانشجوی دکترای حسابداری
با توجه به الزامی شدن استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی برای بانک‌ها نیاز است تا الزامات کلیدی و موثر این استانداردها بر بانک‌ها مورد بحث و بررسی بیشتری قرار گیرد. در همین راستا یکی از حوزههای مهم و موثر بر گزارشگری بانک‌ها ذخیره کاهش ارزش تسهیلات اعطایی است که در این نوشتار به وجوه افتراق الزامات بخشنامه شماره مب/ ٢٨٢٣ و پیوست آن مورخ ۵/ ۱۲/ ۱۳۸۵ و استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۳۹ در زمینه ذخیره‌گیری برای مطالبات مشکوک‌الوصول خواهیم پرداخت:
۱. اولین تفاوت بزرگ میان این دو مجموعه، نیاز به برآورد جریان‌های نقدی آتی تسهیلات اعطایی و تنزیل این جریان‌های نقدی در استاندارد بین‌المللی است که در بخشنامه بانک مرکزی کشور چنین موضوعی مطرح نیست. با توجه به دستورالعمل طبقهبندي داراييهاي موسسات اعتباري، تسهیلات اعطایی بر اساس زمان، وضعیت مالی مشتری و صنعت در چهار طبقه جاری، سررسید گذشته، معوق و مشکوک‌الوصول منعکس شده و در نهایت مانده این تسهیلات به کسر ارزش وثایق بروزآوری شده در نرخ‌های معین ضرب خواهد شد و حاصل به‌عنوان ذخیره اختصاصی پایان دوره خواهد بود. همچنین تمام تسهیلات (به استثنای تسهیلاتی که برای آنها ذخیره اختصاصی در نظر گرفته شده است) مشمول ۵/ ۱ درصد نرخ ذخیره عمومی خواهند بود. در حالی که طبق مدل زیان تحقق یافته استاندارد ۳۹ فقط زمانی میتوانیم برای یک دارایی مالی کاهش ارزش شناسایی کنیم که شواهد عینی از وجود رویداد زیان آور پس از شناسایی اولیه در دست باشد. در این روش به‌جای ضرب‌کردن ماندهها در یک نرخ ثابت برای همه بانک‌ها باید جریانات نقدی تنزیل شوند. طبق این رویکرد ابتدا تسهیلات بر اساس معیار اهمیت، به شکل گروهی یا جداگانه با هدف شناسایی کاهش ارزش ارزیابی خواهند شد.
در رویکرد استاندارد بین‌المللی برای وام‌های با اهمیت که جداگانه ارزیابی می‌شوند، کاهش ارزش بر اساس تنزیل جریان نقدی آتی برآورد شده تعیین میشود. اگر مبلغ تنزیل شده جریانات نقدی آتی که انتظار وصول آنها را داریم از مبلغ دفتری تسهیلات اعطایی کمتر باشد، تفاوت را ذخیره خواهیم گرفت. همچنین برای برخی وام‌های دیگر که به صورت گروهی ارزیابی می‌شوند از نرخ‌های تاریخی تعدیل شده استفاده میشود، نرخ‌های تاریخی برای هر گروه از وامها و بسته به سوابق تاریخی موجود متفاوت خواهد بود که با رویکرد نرخ یکسان و دستوری بانک مرکزی همخوانی ندارد. یکی از مشکلات پیاده‌سازی الزامات استاندارد بین‌المللی فقدان بانک‌اطلاعاتی دادههای تاریخی برای به دست آوردن نرخ‌های زیان تاریخی است. (علت انتخاب واژه نرخ یکسان از سوی نگارنده، استفاده از یک نرخ یگانه برای همه بانک‌ها است. رویکرد استفاده از نرخ یکسان مزایا و معایب خود را دارد.)
۲. همان‌طور که در بند قبلی اشاره شد طبق استاندارد ۳۹ بین‌المللی شواهد عینی از وجود رویداد زیان‌آور یکی از پیشنیازهای شناسایی زیان است لذا شناسایی هرگونه زیان احتمالی و آتی طبق این استاندارد مجاز نیست، بنابراین به نظر می‌رسد شناسایی ذخیره عمومی مطالبات مشکوک‌الوصول به‌عنوان یک زیان احتمالی در تضاد با استاندارد بین‌المللی ۳۹ است. به اعتقاد نگارنده از آنجا كه ذخيره عمومي در زمره سرمايه تكميلي بانک‌ها است، نسبت کفایت سرمایه با فرض ثابت بودن سایر عوامل تحت تاثیر اجرای استاندارد ۳۹ قرار خواهد گرفت.
۳. دسته‌بندی و طبقه‌بندی وامها طبق مقررات بانک مرکزی با استاندارد بین‌المللی همخوانی چندانی ندارد.هرچند وجوه تشابهی در گروهبندی تسهیلات وجود دارد اما چتر گروهبندی تسهیلات استاندارد بین‌المللی از گستردگی بیشتری برخوردار است و برخلاف مقررات بانک مرکزی دسته‌بندی یکسانی برای بانک‌ها وجود نداشته و هر بانک تسهیلاتش را با معیار ریسکهای اعتباری مشابه تفکیک و گروهبندی میکند.
۴. طبق الزامات استاندارد بین‌المللی ۳۹، اگر یک وام در طبقه آسیب‌دیده طبقه‌بندی شود، شناسایی درآمد وام مربوطه کماکان ادامه خواهد داشت. در حالی که طبق بخشنامه ۲۵۸۰۲۰/ ۹۴ مورخ ۰۹/ ۰۹/ ۱۳۹۴ شناسایی درآمد تعهدی برای وام‌های مشکوک‌الوصول مجاز نیست و منوط به دریافت وجوه نقد است. هرچند به‌طور کلی طبق استانداردهای بین‌المللی و ملی حسابداری هم زمانی که عدم اطمینان نسبت به دریافت جریان‌های نقدی آتی وجود داشته باشد، درآمد شناسایی نخواهد شد.
۵. در زمان ذخیره‌گیری اختصاصی مطابق با دستورالعمل بانک‌مرکزی ارزش روزآوری شده وثایق مورد نیاز است. مطابق با دستورالعمل مذکور ارزیابی ۳ سال یک بار صورت می‌گیرد، در حالی که با بررسی بانک‌های بین‌المللی به نظر می‌رسد این ارزیابیها سالانه انجام میشود. همچنین به نظر می‌رسد استفاده از شاخصهای اعلامی بانک مرکزی برای به‌روزآوری وثایق، تخمین صحیحی از ارزش بازار وثایق نباشد.
۶. در دستورالعمل بانک مرکزی مخارجی که باید بانک متحمل شود تا وثیقه را به نقد تبدیل کند(به‌عنوان مثال هزینه‌های مرتبط با فروش وثیقه) به‌عنوان عامل کاهنده ارزش وثایق (کاهنده جریانات نقدی نهایی) و افزاینده کاهش ارزش لحاظ نشده است. در صورتی که در راستای رعایت الزامات بین‌المللی این مخارج باید لحاظ شود (البته در دستورالعمل بانک مرکزی یکسری درصد‌های کلی برای کاهش دادن ارزش روزآوری شده وثایق در نظر گرفته شده است.این درصد‌ها کلی و یکسان بوده است و طبیعتا اندازه‌گیری ناشی از آن چندان مربوط نخواهد بود).
۷. طبق الزامات بین‌المللی در زمان محاسبات کاهش ارزش، وجوه حاصل از فروش وثایق به کسر از هزینه‌های آن نیز مد نظر قرار می‌گیرد، زیرا جریان‌های نقدی یک وام میتواند شامل جریان‌های نقدی حاصل وثایق هم باشد. بنابراین پس از برآورد ارزش وثایق (که خود جای بحث فراوان دارد)، نیاز به تنزیل جریان‌های نقدی حاصل آن است. که این موضوع برای حسابداران سیستم بانکی کشور تجربه جدیدی است. ۸.طبق الزامات استاندارد بین‌المللی، وامهایی که صورت جداگانه و تک‌تک ارزیابی شده اما با توجه به حاصل نشدن شواهد عینی کاهش ارزش، کاهش ارزشی برای آنها شناسایی نشده است، این دسته نیز به‌صورت گروهی در جهت شناسایی ذخایر کاهش ارزش، ارزیابی مجدد خواهند شد. فرآیند کلی این ارزیابی مجدد در جهت ذخیره‌گیری بی‌شباهت به رویکرد فعلی مقررات بانک مرکزی نیست. زیرا در ایران اگر برای وامی ذخیره اختصاصی منظور نشود، باید برای آن ذخیره عمومی منظور کرد. هرچند که در این مورد هم نحوه اندازه‌گیری و ارقام نهایی کاملا متفاوت هستند.
۹. طبق بخشنامه بانک مرکزی الزامات جداگانهای برای مطالبات از دولت در نظر گرفته شده است.در استانداردهای بین‌المللی چنین الزام جداگانهای وجود ندارد.
۱۰.با مراجعه بهصورتهای مالی بانک‌های بین‌المللی نظیر HSBC گذشتن از مرز ۹۰ روز دیرکرد، آستانهای برای تلقیکردن وام‌های با اهمیت به‌عنوان وام واجد شرایط شناسایی کاهش ارزش به شمار میآید در حالی که مطابق با دستورالعمل بانک مرکزی، قصور ۹۰ روزه، وام را فقط به مرحله سررسید گذشته منتقل میکند و فقط ۱۰ درصد برای مانده پوشش داده نشده آن ذخیره محاسبه میشود.
همان‌طور که گفته شد تفاوتهای بین مقررات بانک مرکزی و استانداردبین‌المللی ۳۹ در زمینه کاهش ارزش تسهیلات فاحش بود و این دو رویکرد منجر به ارقام کاملا متفاوتی خواهند شد. با توجه به تفاوتهای رویکرد فعلی مقرراتی بانک مرکزی ایران و استاندارد بین‌المللی ۳۹ به نظر می‌رسد به چند دلیل از جمله عدم شناسایی ذخیره عمومی مطابق با مدل زیان تحقق یافته، الزام برای وجود شواهد عینی برای شناسایی کاهش ارزش و افزایش دامنه قضاوت و سوء‌استفاده احتمالی از این افزایش قضاوت مبلغ هزینه مطالبات مشکوک‌الوصول (زیان کاهش ارزش) به شکل چشمگیری کاهش یابد. در نتیجه این کاهش، سود بانک‌ها افزایش پیدا کرده و بانک‌ها مبلغ بیشتری را بین سهامداران توزیع کنند. مبلغ مازاد میتواند از مصادیق توزیع منافع موهوم باشد. تقسیم این گونه سود‌ها میتواند منجر به تضعیف توان و بنیه مالی بانک‌ها و افزایش ریسک ذی‌نفعان شود. بر همین اساس پیشنهاد میشوداین بخش از سود‌ها به اندوخته‌های اجباری غیر قابل تقسیم منتقل شده تا از توزیع سودهای ناشی شده از این محل جلوگیری شده و پیامد اقتصادی منفی حاصل از به‌کارگیری استانداردهای بین‌المللی کاهش یابد.
منبع:دنیای اقتصاد