كميته تدوين استانداردهاى حسابرسي بر اساس استانداردهاي بين المللي حسابرسي و با توجه به شرايط محيطي، متن پيش‌نويس استاندارد حسابرسي ۵۱۰ با عنوان ˝حسابرسی نخستین- مانده‌های اول دوره˝را تجديد نظر کرده است. انتشار استاندارد تجديد نظر شده به صورت پيش‌نويس با هدف كسب ‏نظرات و پيشنهادات افراد ذينفع و ذيعلاقه در جامعه صورت مى‏گيرد و از ضروريات افزايش كيفيت استانداردهاى حسابرسي است.

كميته تدوين استانداردهاى حسابرسي از تمام افراد صاحب‏نظر تقاضا دارد كه ضمن مطالعه دقيق پيش نويس استاندارد، پيشنهادات خود را حداكثرتا پايان آذر ماه ۱۳۹۴ براى مديريت تدوين استانداردها (به آدرس – تهران، خيابان بيهقى، نبش خيابان۱۲، پلاك ۱۲ و يا پايگاه اطلاع رسانى سازمان حسابرسى www.audit.org.ir) ارسال فرمايند.

---

كليات

دامنه کاربرد

۱ . در این استاندارد، مسئولیتهای حسابرس در ارتباط با مانده‌های اول دوره هنگام انجام حسابرسی نخستین، مطرح می‌شود. مانده‌های اول دوره، علاوه بر مبالغ صورتهای مالی، شامل موضوعات مستلزم افشا مانند بدهیهای احتمالی و تعهدات نیز می‌باشد که در ابتدای دوره وجود داشته‌اند. در مواردی که صورتهای مالی شامل اطلاعات مالی مقایسه‌ای است، الزامات و رهنمودهای استاندارد ۷۱۰[۱] نیز بکار گرفته می‌شود. استاندارد ۳۰۰[۲] شامل الزامات و رهنمودهای بیشتری درخصوص اقدامات قبل از شروع حسابرسی نخستین است.

تاریخ اجرا

۲ . این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین … و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجرا است.

هدف

۳ . هدف حسابرس در حسابرسی نخستین در ارتباط با مانده‌های اول دوره، کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درخصوص موارد زیر است:

الف.      آیا مانده‌های اول دوره حاوی تحریفهایی است که اثر بااهمیتی بر صورتهای مالی دوره جاری داشته باشد یا خیر، و

ب . آیا رویه‌های حسابداری مناسب مورد استفاده در تعیین مانده‌های اول دوره، به صورت یکنواخت در تهیه صورتهای مالی دوره جاری بکار گرفته شده است یا خیر، و اینکه آیا تغییر در رویه‌های حسابداری مطابق با استانداردهای حسابداری، به درستی اعمال و به نحو مناسب ارائه و افشا شده است یا خیر.

تعاریف

۴ . در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:

الف .     حسابرسی نخستین-  انجام یک کار حسابرسی در شرایطی که:

۱ . صورتهای مالی دوره قبل حسابرسی نشده باشد، یا

۲ . صورتهای مالی دوره قبل توسط حسابرس قبلی، حسابرسی شده باشد.

ب . مانده‌های اول دوره– مانده حسابهایی که در ابتدای دوره وجود داشته است. مانده‌های اول دوره مبتنی ‌بر مانده‌های پایان دوره قبل می‌باشد و آثار معاملات و سایر رویدادهای دوره‌های قبل و رویه‌های حسابداری بکار گرفته شده در دوره قبل را منعکس می‌کند. مانده‌های اول دوره همچنین شامل موضوعات مستلزم افشایی است که در ابتدای دوره وجود داشته‌اند، مانند بدهیهای احتمالی و تعهدات.

پ . حسابرس قبلی– مؤسسه[۳] حسابرسی دیگری که صورتهای مالی دوره قبل واحد تجاری را حسابرسی کرده و حسابرس فعلی، جایگزین آن شده است.

الزامات

روشهای حسابرسی

مانده‌های اول دوره

۵ . حسابرس باید آخرین صورتهای مالی، در صورت وجود، و گزارش حسابرس قبلی درباره آن صورتهای مالی را، در صورت وجود، برای کسب اطلاعات مربوط به مانده‌های اول دوره، شامل موارد افشا، مطالعه کند.

۶ . حسابرس باید شواهد حسابرسی کافی و مناسبی را درباره اینکه آیا مانده‌های اول دوره حاوی تحریفهایی است که اثر بااهمیتی بر صورتهای مالی دوره جاری داشته باشد یا خیر، از طرق زیر کسب کند: (رک: بندهای ت-۱ و ت-۲)

الف .     تعیین اینکه آیا مانده‌های پایان دوره قبل به درستی به دوره جاری منتقل یا در موارد مقتضی، تجدید ارائه شده است یا خیر،

ب . تعیین اینکه آیا در تعیین مانده‌های اول دوره، رویه‌های حسابداری مناسب استفاده شده است یا خیر، و

پ . انجام یک یا چند مورد زیر: (رک: بندهای ت-۳ تا ت-۷)

۱ . در مواردی که صورتهای مالی دوره قبل حسابرسی شده است، بررسی کاربرگهای حسابرس قبلی برای کسب شواهد درخصوص مانده‌های اول دوره،

۲ . ارزیابی اینکه آیا روشهای حسابرسی اجرا شده در دوره جاری، شواهد مربوطی را در مورد مانده‌های اول دوره فراهم می‌کند یا خیر، یا

۳ . اجرای روشهای حسابرسی خاص برای کسب شواهد درخصوص مانده‌های اول دوره.

۷ . اگر حسابرس شواهدی در این خصوص کسب کند که مانده‌های اول دوره حاوی تحریفهایی است که می‌تواند اثر بااهمیتی بر صورتهای مالی دوره جاری داشته باشد، باید روشهای حسابرسی لازم و مناسب شرایط موجود را برای تعیین اثر این تحریفها بر صورتهای مالی دوره جاری اجرا کند. اگر حسابرس به این نتیجه برسد که چنین تحریفهایی در صورتهای مالی دوره جاری وجود دارند، باید این تحریفها را طبق استاندارد ۴۵۰[۴] به سطح مناسبی از مدیران اجرایی و ارکان راهبری اطلاع‌رسانی کند.

یکنواختی رویه‌های حسابداری

۸ . حسابرس باید شواهد حسابرسی کافی و مناسب درخصوص اینکه آیا رویه‌های حسابداری استفاده شده در مورد مانده‌های اول دوره، به طور یکنواخت در صورتهای مالی دوره جاری بکار گرفته شده است یا خیر، یا اینکه آیا تغییر در رویه‌های حسابداری مطابق با استانداردهای حسابداری به درستی اعمال و به نحو مناسب ارائه و افشا شده است یا خیر، کسب کند.

اطلاعات مربوط در گزارش حسابرس قبلی

۹ . اگر صورتهای مالی دوره قبل توسط حسابرس دیگری حسابرسی شده باشد و حسابرس قبلی اظهارنظر تعدیل شده ارائه کرده باشد، حسابرس باید طبق استاندارد ۳۱۵[۵] تأثیر موضوعی که منجر به تعدیل اظهارنظر در گزارش حسابرس قبلی شده است را در ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت در صورتهای مالی دوره جاری مورد توجه قرار دهد.

نتیجه‌گیری و گزارشگری

مانده‌های اول دوره

۱۰ . اگر حسابرس نتواند شواهد حسابرسی کافی و مناسبی را درخصوص مانده‌های اول دوره کسب نماید، باید طبق استاندارد ۷۰۵[۶]، حسب مورد، نظر مشروط یا عدم اظهارنظر ارائه کند. (رک: بند ت-۸)

۱۱ . اگر حسابرس به این نتیجه برسد که مانده‌های اول دوره حاوی تحریفی است که اثر بااهمیتی بر صورتهای مالی دوره جاری دارد و اثر این تحریف به درستی اصلاح و به نحو مناسب ارائه یا افشا نشده است، باید طبق استاندارد ۷۰۵، حسب مورد، نظر مشروط یا مردود ارائه کند.

یکنواختی رویه‌های حسابداری

۱۲ . اگر حسابرس به این نتیجه برسد که:

الف .     رویه‌های حسابداری بکار گرفته شده در دوره جاری طبق استانداردهای حسابداری به صورت یکنواخت نسبت به مانده‌های ابتدای دوره بکار گرفته نشده است، یا

ب . تغییر در رویه‌های حسابداری طبق استانداردهای حسابداری به درستی اعمال یا به نحو مناسب ارائه یا افشا نشده است،

حسابرس باید طبق استاندارد ۷۰۵، حسب مورد، نظر مشروط یا مردود ارائه کند.

تعدیل اظهارنظر در گزارش حسابرس قبلی

۱۳ . اگر اظهارنظر حسابرس قبلی نسبت به صورتهای مالی دوره قبل تعدیل شده باشد و این تعدیل، برای صورتهای مالی دوره جاری همچنان مربوط و بااهمیت باشد، حسابرس باید طبق استانداردهای ۷۰۵ و ۷۱۰، نظر خود را نسبت به صورتهای مالی دوره جاری تعدیل کند. (رک: بند ت-۹)

توضیحات کاربردی

روشهای حسابرسی

ملاحظات خاص حسابرسی واحدهای بخش عمومی (رک: بند ۶)

ت-۱. در بخش عمومی ممکن است درخصوص اطلاعاتی که حسابرس جانشین می‌تواند از حسابرس قبلی کسب کند، محدودیتهای قانونی یا مقرراتی وجود داشته باشد. برای مثال، اگر یک واحد بخش عمومی که قبلاً توسط حسابرس منتخب قانونی (برای نمونه حسابرس عمومی، یا یک شخص واجد شرایط دیگری به نیابت از طرف وی) حسابرسی شده است، در دوره جاری خصوصی شده باشد، میزان دسترسی به کاربرگها یا سایر اطلاعاتی که حسابرس منتخب قانونی می‌تواند برای حسابرس جانشین در بخش خصوصی فراهم کند، ممکن است به واسطه قوانین یا مقررات محرمانه بودن، محدود شده باشد. در شرایطی که چنین اطلاع‌رسانیهایی محدود شده است، ممکن است ضرورت یابد شواهد حسابرسی از طریق روشهای دیگر کسب شود و درصورت محدودیت در دسترسی به شواهد حسابرسی کافی و مناسب، اثر آن بر اظهارنظر حسابرس مورد توجه قرار می‌گیرد.

ت-۲. چنانچه حسابرس منتخب قانونی یک واحد بخش عمومی، انجام حسابرسی را به یک مؤسسه حسابرسی بخش خصوصی برون‌سپاری کند و حسابرسی سال قبل را به مؤسسه حسابرسی دیگری واگذار کرده باشد، معمولاً در چنین حالتی، این موضوع برای حسابرس منتخب قانونی، به عنوان تغییر حسابرس در نظر گرفته نمی‌شود. با این حال، با توجه به ماهیت قراردادی که بین حسابرس منتخب قانونی و مؤسسه حسابرسی بخش خصوصی منعقد شده است، ممکن است از نظر حسابرسان بخش خصوصی در ایفای مسئولیتهایشان، کار حسابرسی به عنوان حسابرسی نخستین در نظر گرفته شود و بنابراین الزامات این استاندارد کاربرد داشته باشد.

مانده‌های اول دوره (رک: بند ۶-پ)

ت-۳. ماهیت و میزان روشهای حسابرسی لازم برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درخصوص مانده‌های اول دوره به موضوعاتی نظیر موارد زیر بستگی دارد:

• ·      رویه‌های حسابداری مورد استفاده واحد تجاری.
• · ماهیت مانده حسابها، گروههای معاملات و موارد افشا و خطرهای تحریف بااهمیت در صورتهای مالی دوره جاری.
• ·      عمده بودن مانده‌های اول دوره نسبت به صورتهای مالی دوره جاری.
• · اینکه آیا صورتهای مالی دوره قبل حسابرسی شده است یا خیر، و اگر حسابرسی شده، آیا اظهارنظر حسابرس قبلی تعدیل شده است یا خیر.

ت-۴. چنانچه صورتهای مالی دوره قبل توسط حسابرس قبلی، حسابرسی شده باشد، حسابرس ممکن است بتواند با بررسی کاربرگهای حسابرس قبلی، شواهد حسابرسی کافی و مناسب درخصوص مانده‌های اول دوره به دست آورد. اینکه آیا بررسی کاربرگهای حسابرس قبلی، شواهد حسابرسی کافی و مناسب فراهم می‌کند یا خیر، به صلاحیت حرفه‌ای و استقلال حسابرس قبلی بستگی دارد.

ت-۵. در الزامات آیین رفتار حرفه‌ای، رهنمودهایی درخصوص ارتباط حسابرس فعلی با حسابرس قبلی ارائه شده است.

ت-۶. برخی شواهد حسابرسی درباره مانده‌های اول دوره داراییها و بدهیهای جاری ممکن است از طریق اجرای روشهای حسابرسی دوره جاری کسب شود. برای مثال، وصول (پرداخت) حسابهای دریافتنی (حسابهای پرداختنی) اول دوره، طی دوره جاری، برخی شواهد حسابرسی درخصوص ادعاهای وجود، حقوق و تعهدات، کامل بودن و ارزشیابی اقلام در ابتدای دوره را فراهم خواهد کرد. با این وجود، در مورد موجودی مواد و کالا، روشهای حسابرسی دوره جاری درخصوص مانده پایان دوره موجودی مواد و کالا، شواهد حسابرسی کمی را درخصوص مانده اول دوره این موجودیها فراهم می‌کند. بنابراین، ممکن است اجرای روشهای حسابرسی بیشتری ضرورت یابد، و انجام یک یا چند مورد زیر نیز ممکن است شواهد حسابرسی کافی و مناسبی فراهم کند:

• · نظارت بر شمارش موجودی مواد و کالا طی دوره جاری و تطبیق آن با مقادیر موجودی مواد و کالای ابتدای دوره.
• · اجرای روشهای حسابرسی درباره ارزشیابی اقلام موجودی مواد و کالای ابتدای دوره.
• ·      اجرای روشهای حسابرسی درباره سود ناخالص و انقطاع زمانی.

ت-۷. برخی شواهد حسابرسی درباره داراییها و بدهیهای غیرجاری مانند داراییهای ثابت مشهود، سرمایه‌گذاریها و بدهیهای بلندمدت، ممکن است از طریق آزمون سوابق حسابداری و سایر اطلاعات مربوط به مانده‌های ابتدای دوره به دست آید. در مورد برخی از حسابها نظیر بدهیهای بلندمدت و سرمایه‌گذاریها، حسابرس ممکن است بتواند برخی شواهد حسابرسی درخصوص مانده‌های ابتدای دوره را از طریق دریافت تأییدیه از اشخاص ثالث کسب کند. در سایر موارد، ممکن است نیاز باشد که حسابرس روشهای حسابرسی بیشتری را اجرا کند.

نتیجه‌گیری و گزارشگری

مانده‌های اول دوره (رک: بند ۱۰)

ت-۸. در استاندارد ۷۰۵، الزامات و رهنمودهایی درخصوص شرایطی که ممکن است منجر به تعدیل اظهارنظر حسابرس نسبت به صورتهای مالی شود، نوع اظهارنظر متناسب با آن شرایط، و محتوای گزارش حسابرس در مواردی که اظهارنظر حسابرس تعدیل می‌شود، ارائه شده است. محدودیت حسابرس در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درخصوص مانده‌های اول دوره ممکن است منجر به ارائه یکی از اظهارنظرهای تعدیل شده زیر در گزارش حسابرس شود:

الف .   اظهارنظر مشروط یا عدم اظهارنظر، متناسب با شرایط موجود، یا

ب . اظهارنظر مشروط یا عدم اظهارنظر، حسب مورد، نسبت به عملکرد مالی و در صورت لزوم، درخصوص جریانهای نقدی، و اظهارنظر تعدیل نشده نسبت به وضعیت مالی، مگر در مواردی که طبق قانون یا مقررات از این کار منع شده باشد.

در پیوست این استاندارد، نمونه‌ای از گزارش حسابرس ارائه شده است.

گزارش تعدیل شده حسابرس قبلی (رک: بند ۱۳)

ت-۹. در برخی شرایط، اظهارنظر تعدیل شده حسابرس قبلی ممکن است برای اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی دوره جاری مربوط و بااهمیت نباشد. این حالت ممکن است زمانی رخ دهد که، برای مثال، محدودیت در دامنه رسیدگی که در دوره قبل وجود داشته است، در دوره جاری برطرف شده باشد.

پیوست (رک: بند ت-۸)

نمونه‌ای از گزارش حسابرس با اظهارنظر تعدیل شده نسبت به صورتهای مالی

گزارش حسابرس مستقل

به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی عام)

گزارش نسبت به صورتهای مالی

صورتهای مالی شرکت نمونه (سهامی عام) شامل ترازنامه به تاریخ ۲۹ اسفند ماه ۱×۱۳ و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع و جریان وجوه نقد برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشتهای توضیحی ۱ تا … توسط این مؤسسه، حسابرسی شده است.

مسئولیت هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی

مسئولیت تهیه صورتهای مالی یاد شده طبق استانداردهای حسابداری، با هیئت مدیره شرکت است؛ این مسئولیت شامل طراحی، اعمال و حفظ كنترلهای داخلی مربوط به تهیه صورتهای مالی است به گونه‌اي که اين صورتها عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد.

مسئولیت حسابرس

مسئولیت این مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است. استانداردهای مزبور ایجاب می‌كند این مؤسسه الزامات آیین رفتار حرفه‌ای را رعایت و حسابرسی را به گونه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا كند كه از نبود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی، اطمینان معقول کسب شود.

حسابرسی شامل اجرای روشهایی برای كسب شواهد حسابرسی درباره مبالغ و ديگر اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی است. انتخاب روشهای حسابرسی، به قضاوت حسابرس، از جمله ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی ناشی از تقلب یا اشتباه، بستگی دارد. برای ارزیابی این خطرها، كنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود، و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشی كنترلهای داخلی واحد تجاری، بررسی می‌شود. حسابرسی همچنین شامل ارزیابی مناسب بودن رویه‌های حسابداری استفاده شده و معقول بودن برآوردهای حسابداری انجام شده توسط هیئت مدیره و نيز ارزیابی كلیت ارائه صورتهای مالی است.

این مؤسسه اعتقـاد دارد كه شواهد حسابرسی كسب شده، برای اظهارنظر مشروط نسبت به صورتهای مالی، كافی و مناسـب است.

مبانی اظهارنظر مشروط نسبت به عملکرد مالی و جریانهای نقدی

این مؤسسه در ۳۱ خردادماه ۱×۱۳، به عنوان حسابرس شرکت انتخاب شده و بنابراین بر شمارش موجودی مواد و کالای ابتدای سال مالی نظارت نداشته است. این مؤسسه نتوانسته است با انجام سایر روشهای حسابرسی، خود را نسبت به مقادیر موجودی مواد و کالا در ۲۹ اسفندماه ۰×۱۳، متقاعد کند. از آنجا که موجودی مواد و کالای اول دوره در تعیین عملکرد مالی و جریانهای نقدی مؤثر است، این مؤسسه نتوانسته است تعدیلاتی را که ممکن بود در مورد سود و خالص جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی ضروری باشد، تعیین کند.

اظهارنظر مشروط نسبت به عملکرد مالی و جریانهای نقدی

به نظر این مؤسسه، به استثنای آثار احتمالی مورد مندرج در بند مبانی اظهارنظر مشروط، صورتهای سود و زیان و سود و زیان جامع و صورت جریان وجوه نقد یاد شده در بالا، عملکرد مالی و جریانهای نقد شرکت را برای سال مالی منتهی به ۲۹ اسفندماه ۱×۱۳، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان می‌دهد.

اظهارنظر نسبت به وضعیت مالی

به نظر این مؤسسه، ترازنامه یاد شده در بالا، وضعیت مالی شرکت نمونه (سهامی عام) را در تاریخ ۲۹ اسفندماه ۱×۱۳، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان می‌دهد.

سایر بندهای توضیحی

صورتهای مالی شرکت نمونه (سهامی عام) برای سال مالی منتهی به ۲۹ اسفندماه ۰×۱۳، توسط حسابرس دیگری، مورد حسابرسی قرار گرفته و در گزارش مورخ ۳۱ خردادماه ۱×۱۳ آن مؤسسه نسبت به صورتهای مالی اظهارنظر تعدیل نشده ارائه شده است.

گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی

[شکل و محتوای این قسمت از گزارش حسابرس با توجه به ماهیت دیگر مسئولیتهای گزارشگری حسابرس، متفاوت خواهد بود.]

[امضای حسابرس]

[تاریخ گزارش حسابرس]

[نشانی حسابرس- در سربرگ مؤسسه حسابرسی نيز مي‌تواند درج شود]

---