عباس وفادار – حسابدار رسمي
هيات عمومي ديوان عدالت اداري به موجب دادنامه شماره ۱۲۱۵ مورخ ۱۴ مهر ۱۳۹۳ خود، بندهاي ۲و ۳ بخشنامه شماره ۲۳۲/۲۴۰۱/۲۸۳۴۱ [1] مورخ ۱۸/۰۷/۱۳۸۵ سازمان امور مالياتي در مورد غيرقابل قبول بودن هزينه (زيان) کاهش ارزش موجودي‌ها و سرمايه‌گذاري‌ها از لحاظ مالياتي را ابطال کرده ليکن با تسري مواد ابطالي بخشنامه به زمان تصويب آن موافقت نکرده است.
همچنين بند ۴ اين بخشنامه، در مورد غيرقابل قبول بودن ذخيره بازخريد مرخصي از لحاظ مالياتي را خلاف قانون تشخيص نداده است. اين نوشتار با دو هدف به رشته تحرير درآمده است: هدف اول: اطلاع عموم به خصوص حسابداران و حسابرسان از مواد ابطالي و استناد به آن جهت احقاق حق خود در پرونده‌هاي مالياتي مطروحه از اين بابت در مراجع مالياتي.هدف دوم: نقدي بر چرايي عدم ابطال بند ۴ بخشنامه از سوي هيات عمومي ديوان عدالت اداري.
هدف اول نوشتار
به موجب بند ۲ بخشنامه ياد شده، زيان (هزينه) کاهش ارزش موجودي‌ها به دليل عدم پيش بيني آن به‌عنوان هزينه قابل قبول مالياتي به شرح مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون ماليات‌هاي مستقيم به‌عنوان هزينه قابل قبول مالياتي تلقي نمي‌شد. به موجب بند ۳ اين بخشنامه نيز زيان (هزينه) کاهش ارزش سرمايه‌گذاري‌ها هم به دليل بالا و نيز با عنايت به مفاد ماده ۱۴۳ قانون ماليات‌هاي مستقيم، به‌عنوان هزينه قابل قبول تلقي نمي‌شد. استدلال ديوان عدالت اداري براي ابطال اين دو بند اين بخشنامه، چنين بوده است:«با توجه به اينکه مطابق بند ۱۲ ماده ۱۴۸ قانون ماليات‌هاي مستقيم اصلاحي سال ۱۳۸۰، زيان اشخاص حقيقي يا حقوقي که از طريق رسيدگي به دفاتر آنان و با توجه به مقررات احراز شود، از درآمد سال يا سال‌هاي بعد، استهلاک پذير اعلام شده است و ليکن در بندهاي ۲ و ۳ بخشنامه… سازمان امور مالياتي کشور برخلاف حکم فوق زيان (هزينه) کاهش ارزش موجودي‌ها و سرمايه‌گذاري‌ها به‌عنوان هزينه قابل قبول تلقي نشده است، بنابراين بندهاي ۲ و ۳ بخشنامه مذکور مغاير قانون تشخيص و…. به موجب اين راي ابطال مي‌شود. ضمنا با… تسري ابطال بخشنامه به زمان تصويب آن موافقت به عمل نيامد.»براين اساس، از تاريخ صدور اين راي يعني ۱۴/۰۷/۱۳۹۳ به بعد، تلقي زيان (هزينه) کاهش ارزش موجودي‌ها و سرمايه‌گذاري‌ها به‌عنوان هزينه‌هاي غيرقابل قبول از لحاظ مالياتي از سوي سازمان امور مالياتي کشور، اقدامي غيرقانوني است، البته نکاتي بر راي هيات عمومي ديوان درخصوص ذخيره کاهش ارزش سرمايه‌گذاري‌ها مترتب است که در اين نوشتار به آنها نمي پردازم.
هدف دوم نوشتار
به موجب بند ۴ بخشنامه ياد شده: «وجوه پرداختي يا تخصيصي بابت بازخريد مرخصي کارکنان، وفق مقررات موضوعه، مشمول ماليات حقوق است و در صورت پرداخت به استناد بند ۲ ماده ۱۴۸ قانون ماليات‌هاي مستقيم، به‌عنوان هزينه قابل قبول مالياتي تلقي مي‌شود. در ضمن وجوه پرداختي بابت بازخريد مرخصي کارکنان به استناد بند ۵ ماده ۹۱ صرفا در صورت پرداخت در زمان بازنشستگي يا از کارافتادگي، مشمول ماليات حقوق است.» هيات عمومي ديوان عدالت اداري با اين استدلال که هيات تخصصي اقتصادي، مالي و اصناف ديوان عدالت اداري به موجب تصميم مورخ ۰۵/۰۷/۱۳۹۲ خود، اين بند را برخلاف قانون تشخيص نداده، به رد شکايت در مورد اين بند، راي صادر کرده است.ابتدا لازم است به اين نکته توجه شود که بند ۴ اين بخشنامه دربرگيرنده دو حکم مالياتي است: الف) اخذ ماليات تکليفي حقوق از ذخيره بازخريد مرخصي به شرطي که اين ذخيره قبل از زمان بازنشستگي يا از کارافتادگي به کارکنان پرداخت شود که اين بخش از بند ۴ کاملا منطبق با قانون ماليات‌هاي مستقيم بوده و قابل ابطال نيست.ب) بازخريد مرخصي در صورت پرداخت به‌عنوان هزينه قابل قبول مالياتي تلقي مي‌شود. به عبارت ديگر، هزينه بازخريد مرخصي ناشي از احتساب ذخيره بازخريد مرخصي به‌عنوان هزينه قابل قبول مالياتي تلقي نمي‌شود که به نظر مي‌رسد اين بخش از بند ۴ بخشنامه يعني عبارت «و در صورت پرداخت به استناد بند ۲ ماده ۱۴۸ قانون ماليات‌هاي مستقيم به‌عنوان هزينه قابل قبول مالياتي تلقي مي‌شود»، بنا به دلايل زير قابل ابطال از سوي هيات عمومي ديوان عدالت اداري بوده است:
۱- به موجب ماده ۶۶ قانون کار، کارگر نمي‌تواند بيش از ۹ روز از مرخصي سالانه خود را ذخيره کند، با توجه به اين حکم قانون، کارگر مي‌تواند ۹ روز از مرخصي سالانه خود را ذخيره کند. بر اين اساس و به موجب استانداردهاي حسابداري، هزينه ذخيره‌سازي مرخصي، مربوط به دوره‌اي است که کارگر مجاز به استفاده از مرخصي بوده، ليکن از آن استفاده نکرده است؛ زيرا در صورت استفاده از مرخصي، حقوق کارگر در طول دوره استفاده از مرخصي استحقاقي به وي پرداخت و به حساب هزينه منظور مي‌شد.
۲- استدلال هيات عمومي ديوان عدالت اداري در ابطال بندهاي ۲ و ۳ بخشنامه که در اين نوشتار درج گرديد، عينا مشمول هزينه بازخريد مرخصي نيز مي‌شود، با اين تفاوت که اولا برخلاف ذخيره کاهش ارزش موجودي‌ها و سرمايه‌گذاري‌ها، براي ذخيره بازخريد مرخصي حکم مشخص قانوني وجود دارد و ثانيا، اگرچه محاسبه ذخيره کاهش ارزش موجودي‌ها و ذخيره کاهش ارزش سرمايه‌گذاري‌ها برآوردي بوده و هزينه (زيان) واقعي مي‌تواند متفاوت از ذخيره محاسبه شده باشد، ليکن رقم ذخيره بازخريد مرخصي بر مبناي قانون و اطلاعات مشخص بوده و مي‌توان گفت که هزينه واقعي از اين بابت مطابق ذخيره منظور شده در حساب‌ها است.شايد هيات تخصصي اقتصادي، مالي و اصناف ديوان عدالت اداري، دلايل يا توجيهات خاصي براي رد ابطال عبارت «و در صورت پرداخت به استناد بند ۲ ماده ۱۴۸ قانون ماليات‌هاي مستقيم به‌عنوان هزينه قابل قبول مالياتي تلقي مي‌شود» داشته که از نگاه نگارنده اين نوشتار به دور مانده است. طبعا با عنايت به اصل اساسي پاسخگويي، انتشار استدلال‌هاي هيات تخصصي اقتصادي، مالي و اصناف ديوان عدالت اداري که منتج به رد شکايت از بند ۴ اين بخشنامه شده است، مي‌تواند موجب رفع ابهامات موجود در اين خصوص به شرح پيش‌گفته شود.
منبع:دنياي اقتصاد