کنترل و گزارشگري رعايت قوانين و مقررات توسط حسابرسان مستقل
حسين خمسه – حسابدار رسمي
ميزان مسووليت حسابرسان مستقل درخصوص کنترل رعايت قوانين و مقررات حاکم بر فعاليت واحد‌هاي مورد رسيدگي و انعکاس نتايج حاصله در گزارش‌هاي حسابرسي صادره توسط حسابرسان مستقل (از اين پس «گزارشگري») همواره از موضوعات بحث برانگيز بوده و همزمان با افزايش پيچيدگي و تنوع فعاليت‌هاي اقتصادي، قوانين و مقررات تصويب‌شده توسط مراجع قانوني و ذي‌صلاح نيز افزايش يافته و اين موضوع باعث شده تا انتظارات از حسابرسان مستقل به‌عنوان مسوولان ناظر بر اشخاص حقوقي مشمول فزوني يابد.
يکي از مهم‌ترين الزامات قانوني درباره کنترل و گزارشگري رعايت قوانين و مقررات حاکم بر فعاليت واحد‌هاي مورد رسيدگي توسط حسابرسان مستقل مربوط است به آيين نامه اجرايي تبصره ۴ قانون استفاده از خدمات تخصصي حرفه‌اي حسابداران ذي‌صلاح به‌عنوان حسابدار رسمي مصوب ۱۳/۰۶/۱۳۷۹ و اصلاحيه ۱۰/۰۱/۱۳۸۷ هيات وزيران که بر اساس مفاد بند الف ماده ۴ آيين نامه مذکور، حسابداران رسمي و موسسات حسابرسي مکلفند در گزارش «حسابرسي و بازرس قانوني» يا «گزارش حسابرسي» که با رعايت قانون اصلاح قسمتي از قانون تجارت مصوب ۱۳۴۷ و طبق اصول و ضوابط حسابرسي نسبت به حساب‌ها و صورت‌هاي مالي حسابرسي شده تهيه مي‌شود، درباره رعايت قوانين و مقررات تجاري، مالياتي و ساير قوانين و مقررات مرتبط با فعاليت شخص مورد رسيدگي اظهارنظر کنند. درخصوص مفاد ماده ۴ آيين‌نامه ياد شده بايد به اين موضوع توجه شود که قانون‌گذار اظهارنظر درباره رعايت قوانين و مقررات تجاري، مالياتي و ساير قوانين و مقررات مرتبط با فعاليت شخص مورد رسيدگي را در گزارش حسابرسي که طبق اصول و ضوابط حسابرسي تهيه مي‌شود، تکليف کرده و بنابراين اظهارنظر درباره رعايت قوانين و مقررات تجاري، مالياتي و ساير قوانين و مقررات مرتبط با فعاليت شخص مورد رسيدگي بايد با رعايت اصول و ضوابط حسابرسي (استانداردهاي حسابرسي) صورت پذيرد. در حال حاضر و طبق بندهاي ۱۴ و ۱۵ استاندارد حسابرسي ۲۵۰ با عنوان «ارزيابي رعايت قوانين و مقررات در حسابرسي صورت‌هاي مالي»، حسابرس مستقل هنگام برنامه‌ريزي و اجراي روش‌هاي حسابرسي بايد شناختي کلي از چارچوب قوانين و مقررات مربوط به واحد مورد رسيدگي، صنعتي که در آن فعاليت مي‌کند و چگونگي رعايت قوانين و مقررات توسط واحد مزبور به‌دست آورد، زيرا عدم رعايت برخي قوانين و مقررات ممکن است اثر بااهميتي بر وضعيت مالي و تداوم فعاليت واحد مورد رسيدگي داشته باشد. همچنين در بندهاي ۳۴ تا ۳۷ استاندارد حسابرسي مذکور، نحوه گزارشگري نتايج حاصل از چگونگي رعايت قوانين و مقررات توسط واحد‌هاي مورد‌رسيدگي تعيين شده است. از منظر ميزان مسووليت و گزارشگري حسابرسان مستقل، مي‌توان قوانين و مقررات حاکم بر فعاليت واحد‌هاي مورد رسيدگي را در چهار گروه طبقه‌بندي کرد: گروه اول شامل قوانين و مقرراتي مي‌شود که در متن يا آييننامهها يا دستورالعمل‌هاي اجرايي آنها، کنترل رعايت اين قوانين و مقررات را در چارچوب چک ليست‌هاي ابلاغي بر عهده حسابرسان مستقل قرار داده و مقرر کرده حسابرسان مستقل در گزارش‌هاي حسابرسي خود نسبت به رعايت قوانين و مقررات مذکور توسط اشخاص حقوقي مشمول اظهار نظر كنند.
از جمله اين موارد مي‌توان به مفاد ماده ۳۳ دستورالعمل اجرايي مبارزه با پولشويي توسط حسابرسان مصوب ۲۳/۳/۱۳۹۱ شوراي عالي مبارزه با پولشويي يا مفاد ماده ۹ دستورالعمل موسسات حسابرسي معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار مصوب ۸/۵/۱۳۸۶ اصلاحيه ۱۷/۱۱/۱۳۹۰ شوراي عالي بورس و اوراق بهادار اشاره کرد. در دستورالعمل‌هاي مذکور، قانون‌گذار به منظور مشخص کردن دقيق حيطه وظايف حسابرسان مستقل، مواردي که بايد کنترل شوند و جلوگيري از هر گونه برداشت نادرست از قوانين و مقررات موضوعه، اجراي وظايف محوله به حسابرسان مستقل را مطابق چک‌ليست‌هاي ابلاغي تکليف کرده است. به عبارت ديگر، مسووليت حسابرسان مستقل در ارتباط با کنترل و گزارشگري رعايت قانون مبارزه با پولشويي توسط کليه اشخاص حقوقي مشمول و قوانين و مقررات سازمان بورس و اوراق بهادر توسط کليه اشخاص حقوقي تحت نظارت اين سازمان، محدود به موارد مندرج در چک ليست‌هاي ابلاغي بوده و تا زماني که چک ليست‌هاي مربوط تهيه و ابلاغ نشده است، مسووليتي متوجه حسابرسان مستقل نيست. در مورد چک‌ليست‌هاي ابلاغ شده نيز که متناسب با تغيير قوانين و مقررات فعلي يا وضع قوانين و مقررات جديد به روز نشده است، حسابرسان مستقل مسووليتي درخصوص کنترل رعايت و گزارشگري نسبت به قوانين و مقررات تغيير يافته يا جديد نداشته و مراجع قانوني و ذي‌صلاح بايد به‌طور دوره‌اي چک ليست‌هاي ابلاغ شده را به روز کرده و در اختيار حسابرسان مستقل قرار دهند. در گزارش حسابرسان مستقل نيز بايد به کنترل رعايت قوانين و مقررات ياد شده در چارچوب چک‌ليست‌هاي ابلاغي اشاره شود که در حال حاضر اين رويه فقط در مورد کنترل رعايت مفاد قانون مبارزه با پولشويي بر‌اساس متن پيشنهادي جامعه حسابداران رسمي ايران صورت مي‌پذيرد. با توجه به مفاد تبصره ۲ ماده ۹ دستورالعمل موسسات حسابرسي معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار مصوب ۸/۵/۱۳۸۶ اصلاحيه ۱۷/۱۱/۱۳۹۰ شوراي عالي بورس و اوراق بهادار، ضروري است حسابرسان مستقل معتمد هنگام گزارشگري درخصوص نتايج حاصل از کنترل رعايت قوانين و مقررات سازمان بورس اوراق بهادار توسط کليه اشخاص حقوقي تحت نظارت اين سازمان، به انجام کنترل مزبور در چارچوب چک ليست‌هاي ابلاغي اشاره نمايند.
گروه دوم شامل قوانين و مقرراتي مي‌شود که در متن يا آييننامهها يا دستورالعمل‌هاي اجرايي آنها، کنترل رعايت اين قوانين و مقررات را بر عهده حسابرسان مستقل قرار داده و گزارشگري نتايج حاصله محدود به گزارش موارد عدم رعايت قوانين و مقررات ياد شده است ولي اشاره‌اي به تهيه و ابلاغ چک ليست‌هاي مربوط نشده که اين موضوع باعث دشواري کنترل رعايت اين گروه از قوانين و مقررات مي‌شود. از جمله اين موارد مي‌توان به مفاد بند ۲ ماده ۴۶ اساسنامه نمونه مصوب بيمه مرکزي و سازمان بورس و اوراق بهادار در مورد حسابرسان مستقلي که متصدي سمت بازرس قانوني شرکت‌هاي بيمه سهامي عام نيز هستند يا مفاد ماده ۱۰ ضوابط موسسات حسابرسي منتخب بانک مرکزي مصوب ۱۱/۲/۱۳۹۰ هيات عامل بانک مرکزي اشاره کرد. به‌رغم عدم اشاره به تهيه و ابلاغ چک ليست‌هاي مربوط در متن ضوابط موسسات حسابرسي منتخب بانک مرکزي، چک ليست رعايت بخشنامه‌ها و مصوبات لازم‌الاجرا در بانک‌ها و موسسات اعتباري شامل ۳۴ چک ليست و کاربرگ در ۱۴۶ صفحه توسط اداره نظارت بر بانک‌ها و موسسات اعتباري بانک مرکزي تهيه و در اختيار حسابرسان مستقل بانک‌ها و موسسات اعتباري قرار گرفته که اين مجموعه خود گوياي دشواري کنترل رعايت و کثرت بخشنامه‌ها و مصوبات لازم‌الاجرا در بانک‌ها و موسسات اعتباري است.
گروه سوم شامل قوانين و مقرراتي مي‌شود که در متن يا آييننامهها يا دستورالعمل‌هاي اجرايي آنها، انجام کنترل رعايت مفاد قوانين و مقررات مذکور توسط اشخاص مشمول و اعلام موارد عدم رعايت به مراجع ذي‌صلاح را بر عهده حسابرسان مستقل قرار داده ولي تکليفي براي گزارشگري نتايج حاصله توسط حسابرسان مستقل تعيين نکرده است. به‌عنوان مثال در اين رابطه مي‌توان به مفاد مواد ۱۴ و ۲۲ قانون ارتقاي سلامت اداري و مبارزه با فساد مصوب ۷/۸/۱۳۹۰ مجمع تشخيص مصلحت نظام اشاره کرد.
گروه چهارم شامل قوانين و مقرراتي مي‌شود که در متن يا آييننامهها يا دستورالعمل‌هاي اجرايي آنها، تکليفي جهت کنترل رعايت مفاد قوانين و مقررات مزبور توسط اشخاص مشمول، اعلام موارد عدم رعايت به مراجع ذي‌صلاح يا گزارشگري نتايج حاصله بر عهده حسابرسان مستقل قرار داده نشده است. اين گروه از قوانين و مقررات عمدتا شامل قوانين و مقررات عمومي مربوط به فعاليت‌هاي تجاري نظير قانون ماليات‌هاي مستقيم، قانون ماليات بر ارزش افزوده، قانون کار، قانون تامين اجتماعي و… است.
درخصوص قوانين و مقرراتي که در متن يا آييننامهها يا دستورالعمل‌هاي اجرايي آنها، گزارشگري نسبت به رعايت قوانين و مقررات مزبور توسط حسابرسان مستقل تکليف شده باشد (گروه‌هاي اول و دوم فوق‌الذکر)، حسابرسان مستقل بايد با در نظر گرفتن مفاد بند ۳۷ استاندارد حسابرسي ۲۵۰، علاوه بر اظهارنظر نسبت به رعايت يا گزارش موارد عدم رعايت قوانين و مقررات ياد شده در بخش«ساير مسووليت‌هاي قانوني و مقرراتي حسابرس» گزارش حسابرس مستقل، چنانچه مواردي که رعايت نشده‌اند اثر بااهميتي بر وضعيت مالي و تداوم فعاليت واحد‌هاي مورد رسيدگي داشته باشد و تعديلات مورد لزوم و افشاي کافي از اين بابت در صورت‌هاي مالي به‌عمل نيامده باشد، طبق مفاد بند ۳۴ استاندارد حسابرسي ۲۵۰ نسبت به‌صورت‌هاي مالي نظر مشروط يا مردود اظهار کنند. درخصوص قوانين و مقرراتي که در متن يا آييننامهها يا دستورالعمل‌هاي اجرايي آنها، گزارشگري نسبت به رعايت قوانين و مقررات ياد شده توسط حسابرسان مستقل تکليف نشده باشد (گروه‌هاي سوم و چهارم فوق‌الذکر)، حسابرسان مستقل مسووليتي درخصوص اظهار نظر نسبت به رعايت يا گزارش موارد عدم رعايت قوانين و مقررات ياد‌شده در گزارش حسابرس مستقل نداشته ليکن در صورتي که عدم رعايت قوانين و مقررات ياد شده داراي اثر بااهميتي بر وضعيت مالي و تداوم فعاليت واحد‌هاي مورد رسيدگي بوده و تعديلات مورد لزوم يا افشاي کافي از اين بابت در صورت‌هاي مالي به‌عمل نيامده باشد، بايد طبق مفاد بند ۳۴ استاندارد حسابرسي ۲۵۰ نسبت به‌صورت‌هاي مالي نظر مشروط يا مردود اظهار کنند. چنانچه به دليل محدوديت‌هاي تحميلي يا ناشي از شرايط، حسابرسان مستقل نتوانند شواهد کافي و قابل قبول براي ارزيابي و تشخيص وقوع مواردي از عدم رعايت قوانين و مقررات که اثر بااهميتي بر صورت‌هاي مالي واحد‌هاي مورد رسيدگي دارد يا مي‌تواند داشته باشد کسب کنند بايد طبق مفاد بندهاي ۳۵ و ۳۶ استاندارد حسابرسي ۲۵۰ نسبت به‌صورت‌هاي مالي نظر مشروط يا عدم اظهار نظر ارائه کنند.
منبع:دنياي اقتصاد
