مقدمه
مرحله صدور و ارائه گزارش حسابرسی عملیاتی به‌عنوان آخرین مرحله اساسی هر حسابرسی عملیاتی بوده و از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است؛ زیرا در صورتی‌که مراحل برنامه‌ریزی راهبردی، برنامه‌ریزی و اجرای عملیات حسابرسی به‌درستی و در حد کفایت انجام شود، اما گزارش حسابرسی مناسبی ارائه نگردد، از ارزش و کیفیت دیگر مراحل نیز کاسته می‌شود.
این مقاله، با استفاده از استانداردهای حسابرسی عملیاتی منتشرشده از سوی سازمان حسابرسی و استانداردها و رهنمودهای حسابرسی عملیاتی منتشرشده سازمانهای بین‌المللی، به تشریح اقدامهای اصلی در گزارشگری حسابرسی عملیاتی پرداخته است. ابتدا برای جلب توجه حسابرسان، اهمیت گزارش حسابرسی عملیاتی بیان شده و مهمترین استانداردهای گزارشگری به‌صورت خلاصه مرور می‌شود. سپس به بررسی فرایند گزارشگری، ویژگیهای گزارش، شکل و محتوای گزارش حسابرسی عملیاتی پرداخته و در انتها، نکته‌های مهم در ارائه گزارش و برخی مسائل خاص بیان خواهد شد.
تلاش نویسندگان در نگارش این مقاله بر این بوده است تا با بررسی دقیق استانداردهای حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، سازمان بین‌المللی نهادهای ارشد حسابرسی و سازمانهای محلی وابسته به آن، به مواردی پرداخته شود که در استاندارد حسابرسی عملیاتی منتشرشده از سوی سازمان حسابرسی در سال ۱۳۹۲، کمتر به آن پرداخته شده و بیان آن در رفع ابهام حسابرسان عملیاتی سودمند باشد. از این‌رو توصیه می‌شود مطالعه و اجرای رهنمودهای این مقاله همراه با استانداردهای حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی انجام شود.
اهمیت گزارش حسابرسی عملیاتی
گزارش حسابرسی، مهمترین قسمت فرایند حسابرسی و دربرگیرنده هدفهای زیر است (PASAI, 2011):
• تشخیص ساختارها و فرایندهایی که طبق انتظار پیش نمی‌روند و جلب توجه ذینفعان به آنها ضروری است تا زمینه اعمال تغییر فراهم شود،
• ارائه راهکارهای لازم برای بهبود مدیریت فعالیتهای حسابرسی‌شده،
• ارائه یافته‌های حسابرسی،
• بیان نتایج حسابرسی بر مبنای یافته‌های مربوط به فعالیتهای مورد حسابرسی با در نظر گرفتن معیارهای حسابرسی،
• بیان توصیه‌های لازم برای اعمال تغییرها،
• اطمینان‌بخشی ذینفعان در مورد فعالیتهایی که به‌طور جزئی و در حد کفایت، ارزیابی و مشخص شده است که به‌خوبی مدیریت شده‌اند،
• گزارش فعالیتها و رویه‌های دارای روشهای خوب و استفاده از آنها در دیگر نواحی واحد مورد بررسی،
• فراهم شدن مبنایی برای پیگیری توصیه‌های ارائه‌شده از سوی حسابرس یا خود واحد مورد بررسی یا اقدام جایگزینی که به‌وسیله حسابرسی‌شونده انجام شود، و
• فراهم کردن شواهد درباره کارهای انجام‌شده از سوی حسابرس و تأیید استفاده از منابع کمیاب حسابرسی و تخصیص آن به موضوعهای حسابرسی.
اقدامهای اصلی در گزارشگری حسابرسی عملیاتی
اقدامهای اصلی در مرحله گزارشگری عبارتند از (PASAI, 2011):
• آماده‌سازی مدارک قابل انتشار، مدارک مستند بحثهای انجام‌شده و پیش‌نویس گزارشهای مدیریت،
• انجام مذاکره نهایی با واحد مورد بررسی،
• آماده‌سازی گزارش نهایی، و
• ارائه گزارش به ذینفعان.
حسابرسان می‌توانند از الزامها و راهنمایی سازمان بین‌المللی نهادهای ارشد حسابرسی (اینتوسای)۱، استانداردهای حسابرسیدولتی۲ و انجمن نهادهای ارشد حسابرسی پسفیک۳ در صورتی استفاده کنند که توسط قوانین نهاد ارشد حسابرسی۴ ایران مجاز باشد (در این مقاله، منظور از نهاد ارشد حسابرسی، سازمان حسابرسی، جامعه حسابداران رسمی یا هر مجموعه دیگری است که مسئولیت تدوین استانداردها و ارائه دستورالعملهای حسابرسی عملیاتی را در ایران بر عهده گیرد).
استانداردهای گزارشگری
بخش ۴۰۰ استانداردهای سازمان بین‌المللی نهادهای ارشد حسابرسی (اینتوسای) و بخش ۳۰۰۰ استانداردهای بین‌المللی نهادهای ارشد حسابرسی۵، رهنمودهای کاربردی را برای گزارش حسابرسی عملیاتی ارائه کرده است.
طبق قسمت ۵.۲، بخش ۳۰۰۰ استانداردهای بین‌المللی نهادهای ارشد حسابرسی، گزارش حسابرسی باید قابل اعتماد بوده و جنبه اطلاع‌رسانی داشته و در صورت امکان، توصیه‌های واضح و منطقی داشته باشد که به موضوعها و یافته‌های حسابرسی مرتبط است. حسابرس باید موضوع، هدف، روش، منابع مورداستفاده، یافته‌های حسابرسی، نتایج و توصیه‌ها را بیان کند. همچنین، شکل نگارش باید درک هدفهای حسابرسی و تفسیر نتایج را به‌سادگی امکان‌پذیر سازد. گزارش باید کامل، دقیق، بی‌طرف، متقاعدکننده و تا جای ممکن واضح و مختصر باشد (PASAI, 2011
فرایند گزارشگری
تهیه گزارش همزمان با پیشرفت کار
پیش‌نویس گزارش حسابرسی باید در هنگام تشخیص و شناسایی یافته‌ها و همزمان با انجام تجزیه‌وتحلیلهای جدید در رابطه با یافته‌ها نوشته شود. در صورتی‌که پیش‌نویس گزارش زودتر آماده شود، قبل از نهایی کردن گزارش، زمان بیشتری برای بررسی آن وجود خواهد داشت. همچنین این کار باعث افزایش اثربخشی می‌شود. هنگام شروع سازماندهی یک استدلال، ممکن است حسابرس متوجه شود که به شواهد بیشتر یا متفاوتی برای پشتیبانی از نتایج نیاز دارد. انجام این کار در زمانی که هنوز گروه حسابرسی در مرحله انجام کار قرار دارد به‌راحتی و با کارایی بیشتری امکان‌پذیر است. زمانی که کار حسابرسی هر قسمت به پایان رسید، با وجود اینکه هنوز درباره ساختار نهایی گزارش تصمیم گرفته نشده است، باید بندهای مربوط به گزارش به‌صورت پیش‌نویس آماده شود. در نهایت حسابرس باید پس از اتمام کار، ساختار گزارش را تعیین کند.
سازماندهی محتوا
جزئیات مفهوم گزارش حسابرسی می‌تواند از طریق شیوه‌های گوناگونی سازماندهی شود و حسابرس باید موارد گوناگونی را برای تصمیم‌گیری درباره روش بهتر در نظر بگیرد. برای نمونه، اگر حسابرسی بر مبنای معیارهای کمی انجام شده و با این حال موارد بااهمیتی مربوط به هر یک از آنها وجود داشته باشد، هر یک از معیارها می‌تواند بخشی را به‌صورت جداگانه به خود اختصاص داده و نتیجه هر قسمت صرف‌نظر از اینکه معیار تحقق یافته است یا خیر، باید ذکر شود.
تهیه گزارش حسابرسی از شواهد جمع‌آوری شده در دوره حسابرسی بر مبنای روش تفکر انتقادی قراردارد. همچنین، راههای زیادی نیز برای انجام این کار وجود دارد. برای نمونه، استفاده از نمودار شبکه‌ای برای اتصال یافته‌ها، طوفان مغزی۶ گروه حسابرسی یا حتی استفاده از الگوی گزارش دیگر نهادهای ارشد حسابرسی در دیگر کشورها، همگی راههای دیگر هستند. مسئله دارای اهمیت این است که مدیر حسابرسی با استفاده از روشی واضح راه مناسبی برای سازماندهی محتوای گزارش بیابد.
رویکرد دیگر برای سازماندهی محتوای گزارش، تشکیل موضوعهای حسابرسی در قالب پرسش و پاسخ به آنها است که در آن پرسشها باید با استفاده از مواردی پاسخ داده شود که در حسابرسی گرداوری شده است. برای نمونه، در بخش عمومی، پروژه ساختمانی دولتی را در نظر بگیرید که به‌وسیله پیمانکار انجام می‌شود. از معیارهای حسابرسی تعیین مدیریت قرارداد با صرفه اقتصادی است. نتایج حسابرسی حاکی از این است که قیمت قرارداد پیمانکار بیش از اندازه است؛ زیرا دولت در موضع مذاکره‌ای ضعیف‌تری قرار داشته است. همچنین رویه‌های مناسبی برای سرمایه‌گذاری و تجزیه‌وتحلیل بهای قسمتهای مختلف پروژه در نظر گرفته نشده است. هنگام در نظر گرفتن معیار صرفه اقتصادی، یکی از سئوالها این است که چه رویه‌هایی برای اطمینان از بیشترین ارزش‌آفرینی پروژه باید وجود داشته باشد و آیا کافی است؟ زمانی که تمام سئوالهای در راه دستیابی به هدف حسابرسی شناسایی شد، برای ارائه گزارش در متقاعدکننده‌ترین حالت، سئوالها در قالب منطقی قرار می‌گیرد.
در بیشتر حسابرسیها، هنگامی که برخی از موارد اهمیت زیادی دارند و برخی دیگر موارد اهمیتی کمتر، ایجاد ساختاری سودمند خواهد بود که موارد دارای اهمیت بیشتر را در گزارش قرار دهد. این کار به خوانندگان کمک میکند و تأثیر گزارش را افزایش می‌دهد. برای نمونه، خواننده‌ای که خلاصه را مطالعه میکند، ممکن است مایل باشد در برخی از موارد بااهمیت، جزئیات را نیز بخواند. یافتن این‌گونه اطلاعات در ابتدای گزارش، ساده‌تر و مناسب‌تر خواهد بود.
در گزارش حسابرسی، حسابرس موضوع و یافته‌های حسابرسی را بیان میکند. محتوای گزارش حسابرسی باید به‌گونه‌ای باشد که مطالب قسمتهای مختلف رابطه منطقی با یکدیگر داشته باشد. وظیفه حسابرس، تشخیص بهترین شکل حسابرسی یا فعالیت مورد حسابرسی برای تعیین بخشهای گوناگون و پدید آوردن جریان اطلاعاتی بین بخشهاست؛ به‌صورتی‌که تا حد امکان یکنواخت و منطقی باشد.
ساختار گزارش
در بیشتر کشورها، ساختار گزارش به‌وسیله نهاد ارشد حسابرسی تعیین می‌شود. در صورتی که هیچ ساختار تعیین‌شده‌ای وجود نداشته باشد، آنگاه حسابرس درباره ساختار گزارش تصمیم می گیرد. براساس استانداردهای حسابرسی عملیاتی ایران، گزارش حسابرسی باید دربرگیرنده موارد زیر باشد:
• هدفها، دامنه و روش‌شناسی حسابرسی،
• نتایج حسابرسی شامل یافته‌ها، نتیجه‌گیریها و در صورت لزوم پیشنهادها،
• عبارتی درباره رعایت استانداردهای پذیرفته‌شده حسابرسی عملیاتی به‌وسیله حسابرسان،
• خلاصه‌ای از دیدگاههای مسئولان واحد مورد حسابرسی، و
• در صورت امکان، ماهیت هرگونه اطلاعات محرمانه یا حساس که در گزارش انعکاس نیافته است.
تمام گزارشهای دارای بیش از چند صفحه باید فهرست داشته باشند تا امکان جستجو در آن برای خوانندگان وجود داشته باشد. هر قسمت از گزارش باید دربرگیرنده خلاصه‌ای از اجرای عملیات و توصیه‌ها و یافته‌های کلیدی باشد. جزئیات یافته‌ها و پیوستها همراه با اسناد مرجع مربوط می‌تواند به گزارش اضافه شود. برای نمونه در جدول ۱ ساختار گزارش و ویژگیهای کلیدی بخشهای گزارش حسابرسی عملیاتی در بخش عمومی ارائه شده است که با اعمال تعدیل برای بخش خصوصی هم قابل استفاده است.
انتشار صدا وتصویر۷
برخی از مؤسسه‌ها ممکن است همراه با گزارش، اسناد دیداری و شنیداری یا بروشور منتشر کنند. در صورتی‌که لازم باشد، بخشی از تجزیه‌وتحلیلهای انجام‌شده به قسمتی از گزارش آورده شود، باید خلاصه‌تر از خلاصه اجرای عملیات آورده شود. این نوع طراحی ارائه گزارش، برای جذاب‌تر کردن گزارش و ایجاد انگیزه برای مطالعه دقیقتر آن توسط خوانندگان انجام می‌شود (PASAI, 2011).
خلاصه اجرای عملیات
اثربخشی و کارایی بخش خلاصه اجرای عملیات، اهمیت زیادی دارد. گزارش باید بر ذینفعان تصمیم‌گیرنده تأثیرگذار باشد. به‌همین دلیل، خلاصه عملیات انجام‌شده باید به‌گونه‌ای باشد که توجه ذینفعان را جلب کرده و تمام اطلاعات مورد نیاز برای تصمیم‌گیری را در اختیار آنان قرار دهد.
تصمیم‌گیرندگان ارشد زمان کافی برای مطالعه اطلاعات غیرمفید را در اختیار ندارند. اگر شروع به خواندن خلاصه اجرای عملیات کنند و در زمانی کوتاه به موضوع اصلی نرسند، ممکن است از خواندن آن منصرف شده و به یافته‌ها و توصیه‌ها توجه نکنند و تصمیم‌گیری در خصوص آن را به افراد زیرمجموعه خود واگذار کنند. همچنین لازم است در یک بخش، خواه به‌صورت جداگانه یا در ابتدای گزارش به اطلاعات مربوط درباره حسابرسی‌شونده و توصیف حسابرسی پرداخته شود.
شکل گزارش
شکل گزارش باید به‌گونه‌ای باشد که درک کاملی از گزارش و نتایج آن برای خواننده فراهم شود و موارد زیر را دربرگیرد:
مقدمه؛ توصیف کوتاهی از فعالیت مورد حسابرسی و جزئیات اصلی حسابرسی در این قسمت ذکر می‌شود. همچنین در این قسمت توصیفی از گزارش ارائه می‌شود و درباره دیگر قسمتهای گزارش اطلاعاتی داده می‌شود.
درباره حسابرسی؛ توصیف کاملی از حسابرسی، هدفهای آن، موضوعها، منابع، چارچوب زمانی یافته‌ها و نتایج آن در این قسمت بیان می‌شود. هر گونه محدودیتی که در مسیر دستیابی به هدف حسابرسی قرار داشته است و دلایل آن باید در این قسمت بیان شود. منظور از محدودیت، برای نمونه هنگامی است که حسابرس قادر به حسابرسی سیستمها و واحدهای سازمانی کلیدی یا اجرای رویه‌های ضروری حسابرسی به دلایلی خارج از کنترل حسابرس نمی‌باشد. همچنین، محدودیت دیگر می‌تواند ناتوانی در تعریف معیار مناسب باشد. در نهایت، حسابرس باید در خصوص اظهار کمبود معیار برای فعالیت مورد حسابرسی در گزارش تصمیم بگیرد.
نتیجه کلی؛ کیفیت انجام فعالیت و شواهد پشتیبان نتایج در این قسمت بیان می‌شود.
بخشهای بیان‌کننده جزئیات یافته‌های حسابرسی؛ در هر فصل باید جزئیات مواردی بیان شود که به یافته‌های حسابرس اعتبار می‌بخشد. همچنین باید جنبه‌های مثبت عملکرد و برای نتیجه هر بخش از گزارش، تمام توصیه‌های مربوط به یافته‌های بحث‌شده نیز ارائه شود.
استفاده مناسب از ابزار دیداری۸ مانند نمودار۹، نقشه۱۰، جدول۱۱ و عکس۱۲ باعث درک و فهم ساده‌تر گزارش و واکنش بهتر نسبت به آن می‌شود. حسابرس در هنگام استفاده از چنین ابزار ارائه‌ای باید اطمینان حاصل کند که موارد به‌کارگرفته‌شده مبهم نیستند و توجه فرد مخاطب را به‌سرعت به سمت مسئله موردنظر حسابرس جلب می‌نماید. در استفاده از این ابزار باید احتیاط شود؛ زیرا گاهی اوقات ممکن است برای برخی از افراد که چنین روشهای ارائه‌ای را با دقت بیشتری تجزیه‌وتحلیل می‌کنند، ایجاد ابهام یا برداشت اشتباه کند. مسئله دارای اهمیت این است که باید همان مفهوم جمله از ابزار دیداری نیز برداشت شود و هر دو بیانگر یک مفهوم باشند. در بسیاری از گزارشهای ارائه‌شده از سوی دیوان محاسبات ایالت‌متحده۱۳ از موارد پیش‌گفته استفاده خوبی شده است. برای مشاهده نمونه‌های آن می‌توانید به مرکز اطلاع‌رسانی اینترنتی www.gao.gov مراجعه کنید.
در مورد استفاده از نمودار، لازم به ذکر است که جدولها شامل داده‌های خامی هستند که طی حسابرسی جمع‌آوری شده‌اند. برخی از حسابرسان ممکن است به استفاده از نمودار در داخل متن اعتقاد نداشته و بیشتر تمایل به استفاده از این موارد در پیوستها داشته باشند. با این حال، حسابرسان گزارش را برای خود نمی‌نویسند و خوانندگان با استفاده از نمودار، درک بهتری از حسابرسی خواهند داشت. قرار دادن هر گونه نمودار در متن اصلی گزارش بهتر از قرار دادن آن در پیوست است؛ زیرا خواننده باید برای مشاهده نمودار در پیوست به دنبال آن بگردد و ممکن است از مطالعه آن صرف‌نظر کند. در هر صورت باید اطلاعات خام در قالب جدول و در پیوست آورده شود.
لازم است منظر نمودارها در سند نهایی در نظر گرفته شود. در صورتی که قرار است گزارش به‌صورت سیاه و سفید منتشر شود، باید رنگهای استفاده‌شده با در نظر گرفتن شرایط چاپ باشد. همچنین این مسئله را در نظر داشته باشید که در صورتی که تفاوت بین رنگهای خاکستری کم باشد، تفسیر نمودار دشوار خواهد شد.
استفاده از عکس برای اطمینان از اینکه درک مناسبی از شرایط خاص برای خوانندگان به‌وجود آمده است، در زمانی سودمندتر است که برای توصیف مسئله‌ای از صدها واژه استفاده شود. همچنین، بهتر است این کار قبل و بعد از ارائه انجام شود. حسابرسان باید اطمینان داشته باشند که تصویر درواقع همان چیزی را نشان می‌دهد که می‌خواهند نشان دهد. برای نمونه اگر شرکت بازیافت زباله مورد حسابرسی باشد، می‌توان عکس ماشین‌آلات جدیدی را ارائه کرد که در هزینه صرفه‌جویی میکند و بازده بیشتری دارد (PASAI, 2011).
ویژگیهای گزارش حسابرسی عملیاتی
گزارش باید بی‌طرفانه، خلاصه، به‌موقع و متقاعدکننده باشد. از آنجایی که هدف از گزارش بیان ساختارها و رویه‌های قابل بهبود است، لازم است یافته‌های آن معتبر و بادقت بوده و نتایج معنادار و منطقی داشته باشد و توصیه‌های مربوط و کاربردی ارائه شود. نحوه ارائه و ساختار گزارش باید به‌گونه‌ای باشد که مخاطبان هدف آن را جذابانه بخوانند، بپذیرند، راحت درک کنند، از توصیه‌ها حمایت کنند و آنها را به‌کار برند.
براساس قسمت ۵.۳ بخش ۳۰۰۰ استانداردهای بین‌المللی نهادهای ارشد حسابرسی، گزارش حسابرسی عملیاتی خوب باید برای ذینفعان ایجاد ارزش کند و هدفهای تهیه آن محقق شود. همچنین باید به شناخت بهتر منتهی شود، موضوعهای نیازمند به بهبود را نمایان ساخته، خواننده‌محور بوده، با ساختاری مناسب، زبان بیان آن پیچیده نباشد، با یافته‌های بی‌طرف و منصفانه، یافته‌ها و نتایج جداگانه بیان شود. تفسیر وقایع بدون سوگیری بوده، نقطه‌نظرها و دیدگاههای مختلف را بیان کند، تمام یافته‌های مربوط، عقاید و شواهد را دربرگرفته و در نهایت سازنده بوده و نتایج حاصل از آن مثبت باشد.
بی‌طرفی
برای صدور گزارش بی‌طرفانه، باید هنگام تهیه پیش‌نویس گزارش، تمام شواهد مربوط را ارائه کند که موافق یا مخالف با عقیده وی است و نه فقط شواهدی که مایل است. ممکن است انگیزه‌ای برای ارائه فقط شواهد پشتیبان اظهارنظر حسابرس ارائه شود تا امکان بررسی تمام شواهد و رد احتمالی نظر حسابرس از مدیریت حسابرسی‌شونده گرفته شود. چنین حسابرسی بی‌طرف نیست و اعتبار خود و گزارش را از دست می‌دهد؛ زیرا به‌نظر می‌رسد که حسابرس کار کافی برای جمع‌آوری و تجزیه‌وتحلیل تمام شواهد مبنای نتایج حسابرسی را انجام نداده است.
خلاصه بودن
حسابرسی در بیشتر اوقات نتیجه هزاران ساعت کار است و می‌تواند شامل چند هزار صفحه کاربرگ و شواهد حسابرسی باشد. نگارنده گزارش باید موارد مطرح‌شده را برای درج در گزارش تا حد ممکن خلاصه کند. نگارنده گزارش باید با ارتقای مهارتهای نگارشی خود، کلمات خود را مرور کند و کوتاهترین راه را برای بیان عقاید خود بیابد. او باید کلمات طولانی را با کلمات کوتاه جایگزین کرده و تعداد جملات یک استدلال را بدون ضربه زدن به استدلال کاهش دهد. در نهایت حسابرس لازم است هر یک از نکته‌های گزارش را با دقت بررسی کند تا از ضرورت آن مطمئن شود. این بررسی ساده است: «در صورتی که کنار گذاشتن یک نکته منجر به کاهش اثربخشی گزارش نشود، حذف شود».
به‌موقع بودن
پس از پایان کار، پیش‌نویس گزارش باید در اسرع وقت آماده شود. فرایند مزبور باید در هنگام انجام کار آغاز شده و اتمام آن باید اندکی پس از خاتمه جمع‌آوری اطلاعات مورد نیاز باشد.
دو دلیل برای این شیوه وجود دارد: نخست اینکه گزارش حسابرسی باید به بهبود فرایندها و ساختارها و بهبود مواردی دست یابد که منجر به تحقق هدفهای با کارایی و اثربخشی بیشتر شود، داراییها را بهتر و با امنیت بیشتر مدیریت نموده و از انطباق آن با قوانین اطمینان دهد. بنابراین هرچه اقدامهای ذکرشده سریعتر انجام شود، بهتر است. دوم اینکه تأخیر در ارائه گزارش باعث می‌شود حسابرسی ناکارا به‌نظر رسد. در زمان ایجاد تأخیر لازم است مدیریت ارشد حسابرسی به واحد مورد بررسی درباره دلایل آن اطلاع دهد. به‌عنوان بخشی از اصول رابطه با حسابرسی‌شونده، آشنایی حسابرسی‌شونده با فرایند حسابرسی شامل زمان مورد نیاز تجزیه‌وتحلیل شواهد حسابرسی و مفهوم آن از اهمیت برخوردار است. بنابراین پیش‌نویس بخشهای گزارش باید هنگام شناسایی یافته‌ها نوشته شده، سپس با دستیابی به اطلاعات جدید، تعدیل و در کوتاهترین زمان ممکن پس از اتمام حسابرسی، کامل شود.
متقاعدکننده بودن
گزارش حسابرسی عملیاتی، در اصل موارد نیازمند تغییر را بیان میکند. اینکه توجه به یافته‌ها چقدر اجبار قانونی دارد، دارای اهمیت نیست. بهتر است فرض شود که تصمیم‌گیرندگان مخالف انجام تغییر هستند. حسابرسی که معتقد است یافته‌های محکمی دارد و نتیجه‌گیری وی صحیح بوده است و مدیریت باید توصیه‌های وی را پذیرفته و به‌کار گیرد، در صورتی تعجب خواهد کرد که مشاهده کند مدیریت یافته‌های او را قبول ندارد و توصیه‌ها را نمی‌پذیرد. با وجود اینکه گزارش ممکن است متقاعدکننده باشد، امکان دارد توصیه‌های وی مورد پذیرش قرار نگیرد. با وجود این، چنین اتفاقی شانس نتیجه‌گیری خوب را افزایش می‌دهد.
نگارنده برای صدور گزارش متقاعدکننده، باید نقطه‌نظرهای مخاطبان گزارش و اینکه چه چیزی آنها را متقاعد میکند در نظر بگیرد تا اقدام مناسبی را در رابطه با یافته‌ها انجام دهند. برای ایجاد ویژگی متقاعدکنندگی، باید رابطه روشن و منطقی بین شواهد حسابرسی، یافته‌ها، نتایج و توصیه‌ها وجود داشته باشد. در صورتی که این زنجیره در هر نقطه‌ای پاره شود، خواننده استدلال را از همان نقطه رد میکند. برای نمونه، اگر یافته‌ها به نتیجه بیان‌شده از حسابرسی منجر نشود، حتی اگر توصیه‌ها مشکلات برجسته‌شده از یافته‌ها را حل کند، باز هم خواننده نتیجه و توصیه را رد میکند.
گزارشگری متوازن
در صورتی که حسابرس نسبت به فعالیتهایی که به‌خوبی انجام می‌شود، گزارش مثبت ارائه کند، حسابرسی‌شونده احساس رضایت خواهد داشت. در بسیاری از نهادهای ارشد حسابرسی این مسئله پذیرفته شده است. مشکل اینجا است که انتظار می‌رود حسابرسی ارزش‌افزوده ایجاد کند و زمانی‌که حسابرس اظهارنظر مثبت درباره فرایندی ارائه میکند که به‌خوبی انجام می‌شود، ارزش کمی ایجاد شده است؛ اما رویه مورد استفاده در فرایند می‌تواند به‌عنوان الگو در قسمتهای دیگر سایر سازمانها یا بخشهای همان سازمان مورد استفاده قرار گیرد.
حسابرس نباید تحت‌تأثیر مؤسسه حسابرسی یا حسابرسی‌شونده قرار گیرد و نظر مثبت درباره مواردی دهد که شواهد کافی برای پشتیبانی از آن را ندارد. جایی که حسابرس احساس کرد لازم است توصیه مثبتی درباره برخی جنبه‌های مدیریت فرایند داده شود، چنین اظهارنظری باید به‌وسیله شواهد پشتیبانی شود. برای نمونه، در بخش عمومی، بسیار به‌ندرت امکان دارد تمام جنبه‌های مدیریت سازمان به‌خوبی انجام شود و در مقابل، خیلی به‌ندرت امکان دارد که تمام جنبه‌های فعالیت نیازمند بهبود باشد. هنگامی‌که حسابرسان متوجه نواحی دارای رویه‌های خوب می‌شوند، نباید این مسئله را نادیده بگیرند و با این حال سعی در ارائه توصیه‌های مناسب برای نواحی نیازمند بهبود داشته باشند .(PASAI, 2011)
شکل و محتوای گزارش حسابرسی عملیاتی
براساس الزامهای قسمت ۸ بخش ۴۰۰ استاندارد گزارشگری سازمان بین‌المللی نهادهای ارشد حسابرسی، در شکل و محتوای گزارش حسابرسی باید اصول زیر در نظر گرفته شود:
عنوان؛ گزارش یا اظهارنظر باید دربرگیرنده عنوان یا سربرگی باشد که خواننده بتواند به آسانی آن را از دیگر اطلاعات منتشرشده از سوی دیگران جدا کند.
امضا و تاریخ؛ گزارش یا اظهارنظر باید حاوی امضا باشد. درج تاریخ این امکان را به خواننده می‌دهد که از تأثیر رویدادها یا تراکنشهایی آگاه باشد که در آن تاریخ مورد بررسی حسابرس قرار گرفته است.
موضوع و هدف؛ گزارش یا اظهارنظر حسابرسی باید در راستای موضوع و هدف باشد. این اطلاعات، هدف و محدوده حسابرسی را تعیین میکند.
کامل بودن؛ اظهارنظر باید در پیوست یا همراه با صورتهای مالی مربوط منتشر شود. اما گزارشهای عملیاتی می‌تواند به‌صورت جداگانه ارائه شود. گزارش و اظهارنظر باید به محض آماده شدن، ارائه شود. از دیدگاه استقلال مؤسسه حسابرسی، باید هرچه که گزارش می‌شود، مشاهده شده باشد؛ اما در بخش عمومی، برخی از اطلاعات هستند که قابل انتشار در جامعه نیستند. این مسئله می‌تواند بر کامل بودن گزارش حسابرسی خدشه وارد آورد. در این موارد، مسئولیت تصمیم‌گیری در خصوص افشای اطلاعات گزارش به عموم یا ارائه آن به‌صورت محرمانه، با حسابرس است.
آدرس؛ در اظهارنظر یا گزارش باید موارد بیان‌شده در قرارداد حسابرسی، قوانین محلی و رویه‌ها، معرفی شود.
تعریف موضوع؛ در اظهارنظر یا گزارش باید ناحیه یا فعالیت مورد حسابرسی تعریف شود. این مسئله شامل مواردی از قبیل نام واحد مورد بررسی و تاریخ و دوره مورد رسیدگی است.
مبنای قانونی؛ اظهارنظر یا گزارش حسابرسی باید قوانین و مقرراتی را ذکر کند که به موجب آن حسابرسی عملیاتی انجام می‌شود. به‌ویژه در بخش عمومی، ذکر قوانینی دارای اهمیت است که به موجب آن اختیار انجام حسابرسی عملکرد اعطا شده است.
انطباق با استاندارد؛ اظهارنظر یا گزارش حسابرسی باید دربرگیرنده استانداردها و روشهای حسابرسی باشد که مورد استفاده قرار گرفته است تا به خواننده این اطمینان داده شود که حسابرسی عملیاتی منطبق با رویه‌های پذیرفته‌شده عمومی انجام پذیرفته است.
به‌موقع بودن؛ اظهارنظر یا گزارش حسابرسی باید در کوتاهترین زمان ممکن، بیشترین استفاده را برای خوانندگان و استفاده‌کنندگان داشته باشد (PASAI, 2011).
ارائه گزارش
ارائه گزارش، فرایندی است که با تهیه صورت‌جلسه بحثهای انجام‌شده۱۴ با حسابرسی‌شونده شروع می‌شود و مصاحبه یا ملاقات نهایی۱۵، نخستین بخش این فرایند است.
صورت‌جلسه بحثهای انجام‌شده
تهیه صورت‌جلسه مذاکرات یا گفتگوهای انجام‌شده طی دوره حسابرسی برای برجسته کردن مسائل بالقوه شناسایی‌شده در مرحله انجام کار، سودمند است. صورت‌جلسه مزبور می‌تواند برای استفاده داخلی یا برای ارائه توصیه به سازمان آماده شود. همچنین از این کاربرگها برای اطلاع‌رسانی به مدیریت ارشد حسابرسی درباره یافته‌های حسابرسی و بررسی یافته‌ها با مدیریت حسابرسی‌شونده استفاده می‌شود.
صورت‌جلسه بحثهای انجام‌شده در موارد زیر کاربرد دارد:
• انتقال یافته‌های حسابرسی به مدیریت حسابرسی‌شونده،
• بررسی اینکه حسابرس درک درستی از برنامه دارد،
• مطرح کردن یافته‌ها و توصیه‌ها با مدیریت حسابرسی‌شونده برای دریافت پاسخ یا واکنش اولیه قبل از انجام مراحل بعدی گزارشگری، و
• فرصت دادن به مدیریت حسابرسی‌شونده برای تشخیص ضعف یافته‌های حسابرسی و شواهد پشتیبانی یا منطق مورد استفاده. این کار نسبت به انتظار تا زمان ارائه گزارش نهایی سودمندتر است، زیرا در آن زمان بررسی مجدد شواهد دشوارتر خواهد بود.
صورت‌جلسه بحثهای انجام‌شده، نتایج و یافته‌های مربوط به قسمت خاصی از حسابرسی را نشان می‌دهد. این کاربرگها باید واضح، خلاصه، ساده و بیشتر از همه منطقی بوده، همچنین باید اطلاعات کافی برای توضیح کامل مسئله و دلیل اهمیت مسئله به‌عنوان یافته حسابرسی، وجود داشته باشد. هنگام تهیه کاربرگ صورت‌جلسه بحثهای انجام‌شده، لازم است گزارش نهایی را در ذهن داشت و بهتر است منطق به‌کاررفته در ساختار این کاربرگها با بحث نهایی یکسان باشد. باید اطمینان حاصل شود که شواهد جزئی کافی در کاربرگ بحثهای انجام‌شده برای پشتیبانی نتایج وجود دارد. در غیر این صورت، مدیریت از پذیرش مسائل بیان‌شده خودداری کرده و اعتبار گزارش نهایی از دید وی کاهش می‌یابد.
پیشنهادها هم می‌تواند در این کاربرگ بیان شود. برای نمونه در بخش عمومی، مؤسسه حسابرسی می‌تواند توصیه‌های لازم را برای بهبود سریع در مدیریت بخش عمومی ارائه کند. در صورتی که چنین اتفاقی رخ دهد، اقدامهای بعدی که حسابرسی‌شونده در این رابطه انجام می‌دهد هم باید در گزارش نهایی ذکر شود. کاربرگ بحثهای انجام‌شده باعث بهبود رابطه بین گروه حسابرسی و حسابرسی‌شونده می‌شود؛ زیرا می‌توان تأییدهای لازم را از سازمان گرفت و یافته و توصیه‌ها را مورد پردازش بیشتری قرار داد و به کیفیت آنها افزود. هنگام ارائه کاربرگ صورت‌جلسه به سازمان، باید این مسئله روشن شود که این کاربرگ فقط پیش‌نویسی از توصیه‌ها و برای تسهیل انجام بحثها و نتیجه‌گیری بهتر است. واکنش نسبت به این کاربرگ از طرف سازمان عادی است. برخی از افراد با این کاربرگ به‌عنوان گزارش عادی برخورد می‌کنند و برخی دیگر از این فرصت استفاده کرده و به‌عنوان اخطار اولیه به‌وسیله حسابرس به آن نگریسته و راهبرد لازم برای مخالفت با گزارش را تعیین می‌کنند. رابطه نزدیک با سازمان، هنگام ارائه این کاربرگ یا استفاده از مقدمه مناسب، سازمان را قادر می‌سازد تا در مرحله تهیه گزارش پاسخ مناسبی بدهد.
مصاحبه یا ملاقات نهایی
هر چند کاربرگ بحثهای انجام‌شده از طریق حسابرسان در اختیار سازمان قرار می‌گیرد، در مصاحبه یا ملاقات نهایی به مدیریت حسابرسی‌شونده فرصت بحث درباره کلیت گزارش مدیریت ارشد مؤسسه حسابرسی و گروه حسابرسی داده می‌شود.
مقصود از انجام مصاحبه یا ملاقات نهایی به‌شرح زیر است:
• ارائه گزارش ملاقات نهایی،
• برقراری رابطه‌ای روشن با حسابرسی و توضیح نقاط قوت سازمان،
• بحث درباره یافته‌های حسابرسی، نتایج و توصیه‌ها با مدیریت سازمان و دریافت نظرهای سازمان درباره آنها،
• استفاده از تجربه مدیریت در ارزیابی توصیه‌های بهبود، و
• اعطای فرصت به شرکت برای تصحیح درک اشتباه و سئوال درباره یافته‌ها و نتایج حسابرسی.
قبل از انجام ملاقات نهایی، باید پیش‌نویس گزارش به حسابرسی‌شونده داده شود. حسابرس باید زمان کافی برای بررسی یافته‌ها و حسابرسی را در اختیار حسابرسی‌شونده قرار دهد و شواهد اضافی برای پاسخ به سئوالهای مطرح‌شده را فراهم کند. در الزامهای قانونی بسیاری از کشورها بیان شده است که تمام توصیه‌ها باید در گزارش حسابرسی به‌طور کامل عنوان شود. بنابراین به نفع مؤسسه حسابرسی است که قبل از آنکه در مرحله پایانی بر مسائل زیادی بحث شود، تمام فرصتهای ممکن برای بررسی یافته‌های حسابرسی را در اختیار سازمان قرار دهد (PASAI, 2011).
شکل پیش‌نویس نهایی
پس از انجام ملاقات یا مصاحبه نهایی، مؤسسه حسابرسی گزارش نهایی را آماده میکند که در آن پاسخهای شرکت منعکس شده است. این پاسخها دربرگیرنده نتیجه تمام موارد شفاهی یا کتبی در جلسه نهایی است.
در قوانین برخی از کشورها، بازه زمانی خاصی برای بیان نظر حسابرسی‌شونده در رابطه با پیش‌نویس گزارش در نظر گرفته شده و در برخی دیگر مقرر شده است که مؤسسه حسابرسی، الزامی برای این مسئله ندارد. اما مؤسسه حسابرسی باید همیشه زمان مناسبی را در اختیار شرکت قرار دهد تا نظرهای آن را درباره پیش‌نویس گزارش قبل از انتشار گزارش نهایی اعلام کند. حسابرس باید نسبت به پاسخهای ارائه‌شده از سوی حسابرسی‌شونده درباره پیش‌نویس گزارش، با دقت برخورد کند. اگر حسابرسی‌شونده برخی از یافته‌ها را منکر شود یا با نتایج موافقت نکند، حسابرس باید دلایل آن را بررسی نماید. تنها عامل قابل قبول هم می‌تواند این باشد که به‌رغم دقت زیاد در مرحله اجرای حسابرسی، برخی از موارد به‌درستی انجام نشده است. لازم به ذکر است که دقت در حفظ استقلال و توجه به هرگونه اطلاعاتی که می‌تواند توسط حسابرسی‌شونده برای روشن شدن موضوع ارائه شود، دارای اهمیت است.
عطف متقابل به کاربرگها
پس از تهیه گزارش نهایی لازم است نسخه‌ای از گزارش با کاربرگها عطف متقابل داده شود تا هر زمان که سئوالی از حسابرس پرسیده شد، بتواند به‌سرعت و به‌راحتی، شواهد و تجزیه و تحلیلهای پشتیبان مربوط را بیابد.
ملاحظات قضاوتی
زمانی که در گزارش از شخص یا سازمان خاصی نام برده می‌شود، لازم است نظرهای بخشهایی را شنید که در نتیجه انتشار گزارش شهرت و منافعشان می‌تواند تأثیر نامطلوب پذیرد. باید قسمتهای مربوط گزارش در اختیار چنین افرادی قرار گرفته و به آنها اطلاع و فرصت کافی داده شود تا به موارد گزارش پاسخ دهند.
براساس استانداردهای حسابرسی عملیاتی ایران، اگر حسابرسی پیش از تکمیل آن خاتمه یافته و گزارش حسابرسی صادر نشود، حسابرس باید نتایج کار تا تاریخ پایان کار و علت خاتمه حسابرسی را مستند کنند. تصمیم‌گیری درباره اطلاع‌رسانی دلیل خاتمه حسابرسی به ارکان راهبری و مسئولان واحد مورد حسابرسی، افراد طرف قرارداد یا درخواست‌کنندگان حسابرسی، یک موضوع قضاوت حرفه‌ای است.
تقلب
در صورتی که حسابرس عملیاتی طی انجام کار متوجه فعالیتهای مجرمانه یا متقلبانه شود، باید مسئله بی‌درنگ با مدیریت ارشد حسابرسی در میان گذاشته شود. تقلب مسئله‌ای حساس است و تمام نهادهای ارشد حسابرسی، هنگام آگاهی از احتمال وقوع تقلب، رویه‌هایی برای پیگیری آن دارند. حتی درصورتی که نهاد ارشد حسابرسی رویه‌های خاص را برای برخورد با تقلبهای احتمالی مشخص نکرده باشد، حسابرس نباید کاری انجام دهد که انجام تحقیقها را با مخاطره روبه‌رو سازد و باید مسئله را سریع به سرپرست خود اطلاع دهد.
گزارشگری اطلاعات محرمانه یا حساس
چنانچه افشای عمومی برخی اطلاعات ویژه ممنوع یا به‌دلیل ماهیت محرمانه یا حساس اطلاعات، از درج در گزارش مستثنی شده باشد، حسابرس باید حذف اطلاعات مزبور، دلایل و شرایط حذف آن اطلاعات را در گزارش افشا کند. همچنین ممکن است برخی اطلاعات طبقه‌بندی‌شده باشد یا به موجب قوانین دولتی از افشای عمومی منع شده باشد. در این شرایط، حسابرس باید گزارشی جداگانه و طبقه‌بندی با استفاده محدود که شامل چنین اطلاعاتی است، صادر کرده و گزارش را تنها بین افرادی که طبق قانون و مقررات مجاز به دریافت آن هستند، توزیع کند.
خلاصه و نتیجه‌گیری
گزارش حسابرسی عملیاتی به‌عنوان آخرین مرحله اساسی در حسابرسی عملیاتی، از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است. از این‌رو در این مقاله با استفاده از استانداردهای حسابرسی عملیاتی منتشرشده از سوی سازمان حسابرسی و استانداردها و رهنمودهای حسابرسی عملیاتی منتشرشده به‌وسیله سازمانهای بین‌المللی به تشریح قسمتهای مختلف این مرحله و بیان نکات قابل توجه، پرداخته شد. ابتدا برای جلب توجه حسابرسان، اهمیت گزارش حسابرسی و نقش حیاتی آن در حسابرسی شرح داده شد. سپس نکته‌های شایان توجه در فرایند گزارشگری، شکل عمومی گزارش، ابزار رایج برای ارائه گزارش، اصول که باید در شکل و محتوای گزارش حسابرسی رعایت شود، ویژگیهای گزارش حسابرس عملیاتی و مراحل ارائه گزارش، بیان شد. در بخش نهایی نیز خلاصه چند مسئله مهم از جمله نحوه تهیه پیش‌نویس نهایی و ملاحظات آن، عطف متقابل از گزارش نهایی به کاربرگها، ملاحظات قضاوتی، اقدامهای لازم در صورت کشف تقلب و ملاحظات خاص برای اطلاعات محرمانه بیان شد.
نويسندگان : دکتر نظام‌الدین رحیمیان – محمود قربانی
منبع:حسابرس