مقدمه
طی سالهای اخیر، پیگیری تقلب در شرکتها توجه روزافزونی را به خود جلب کرده است. شمار بسیاری از تقلبها در شرکتها، تیترهای روزنامه‌ها را به خود اختصاص داده و شرکتها را به گردابهای مرگبار کشانده‌اند؛ برخی مدیران شغل خود را از دست داده و بسیاری دیگر از مدیران اجرایی به محاکم قضایی رفته‌اند تا پاسخگوی اعمال خود در شرکت باشند (حساس‌یگانه و همکاران، ۱۳۸۹). مطالب فراوانی که در زمینه رسوایی و اشتباههای حسابداری در شرکتها بیان شده، نشان می‌دهد سازمانها و دولتها نیاز دارند تا گروه راهبری و نظارت خود را بهبود دهند.
یکی از دغدغه‌های اصلی هیئت‌مدیره، مدیران، صاحبان کسب‌وکار و حسابرسان داخلی، چگونگی استقرار نظام کنترلهای داخلی و برخورد موثر و کارامد با خطر تقلب در سطح سازمان است. طبق تحقیقهای گذشته، این ادعا وجود دارد که نظام کنترل داخلی موثر، ابزار اولیه‌ای برای جلوگیری، کشف و اصلاح تقلب و اشتباهها است. در سال ۲۰۰۲ زمانی که قانون ساربنز-آکسلی۱ در پی رسواییهای مالی تصویب شد، کنترل شدیدی را بر نحوه گزارشگری و افشا در شرکتهای سهامی الزامی کرد. براساس این قانون، مدیران مالی و اجرایی ارشد خودشان باید بر گزارشهای مالی صحه بگذارند. همچنین، قانون مذکور شامل مجازاتهای بالقوه بسیار جدی مانند جریمه‌های مالی سنگین و جریمه‌هایی از نوع زندان برای مدیران اجرایی شرکت می‌باشد. طبق این قانون، شرکتها وظیفه دارند تا کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی خود را افزایش دهند (Barra, 2010). در مقاله حاضر، ابتدا دو عامل از کنترلهای داخلی یعنی ِاعمال مجازات و تفکیک وظایف مورد بررسی قرار گرفته و تعیین میشود که کدامیک از این دو عامل اثر بیشتری بر کاهش تقلب در شرکت خواهد داشت. سپس با توجه به اینکه در قانون ساربینز آکسلی وضع مجازاتها تنها برای کارکنان مدیریتی صورت‌گرفته، کارکنان شرکت در دو گروه جداگانه مدیریتی و غیرمدیریتی مورد مطالعه و پیامدهای نسبی مجازاتها و تفکیک وظایف برای هردو گروه مورد بررسی قرار می‌گیرد.
مروری بر تحقیقهای انجام‌شده در زمینه‌های کنترلهای داخلی، تبانی و مجازات و اثر آنها بر تقلب
لین ریلی (Lynn Riley, 2008) به بررسی رابطه موجود میان حسابرسی تقلب و کشف تقلب پرداخت و عنوان کرد که در روال عادی حسابرسی به‌طور معمول، تخلف، سوءاستفاده و تقلبهای شغلی به میزان بسیار اندکی کشف میشوند. بیشتر تقلبهای فاش‌شده براساس کشف رشوه‌های دریافتی توسط کارکنان و یا شکایتهای انجام‌شده از سوی کارکنان می‌باشد. ریلی (۲۰۰۸) در تحقیقی با عنوان «اساس تقلب و حسابداری دادگاهی» عنوان کرد افرادی که مرتکب تقلب میشوند، هرگز عمل ارتکاب به تقلب را کنار نمی‌گذارند و تا هنگامی که دستگیر شوند، این کار را متوقف نمی‌کنند. همچنین افرادی که اختلاس کرده یا متقلبند، به‌ندرت مسیر ارتکاب به جرم را به‌طور کامل از بین می‌برند. او همچنین بیان کرد که افراد متقلب به مرور زمان مشتاق‌تر و حریص‌تر میشوند؛ بنابراین برای کشف تقلب این دسته از افراد باید زمان بیشتری صرف شود.
بارا و گریگ (Barra & Griggs, 2007) در مطالعه‌ای نشان دادند که جدا کردن وظایف در خصوص برنامه پاداش مقرون به‌صرفه‌تر است و با فراهم آوردن برنامه‌های پاداش، می‌توان کارکنان را نسبت به افشای تقلب در سازمان تشویق کرد. محدودیت مطالعه مذکور این بود که همه شرکتها دارای برنامه پاداش به کارکنان آشکارکنندۀ تقلب نیستند. ماهر (Maher, 2006) در تحقیقی دیگر نشان داد که خبررسانان و کارکنانی که تقلبها را فاش می‌کنند، در بیشتر اوقات به جای دریافت پاداش، مورد مجازات قرار می‌گیرند.
بارا (Barra, 2010) در تحقیقی به این نتیجه رسید که اثربخشی تفکیک وظایف می‌تواند از طریق تبانی کارکنان کم شود. کوفمن و لاواری (Kofman & Lawarree, 1993) تبانی میان حسابرسان داخلی و مدیران را به‌منظور مخفی‌سازی اقدامهای مدیریت مورد مطالعه قرار دادند. در مقاله حاضر، تبانی میان چند کارمند از شرکت مورد بررسی قرار می‌گیرد.
تحقیقهای مرتبط با مجازات، بیشتر در ادبیات جامعه‌شناسی و اقتصاد مورد بررسی قرار گرفته‌اند. نتایج مرتبط با اثر بازدارنده مجازاتها بر تقلب متفاوت است. طبق بررسیهای ویلیامز و گیبس (Williams & Gibbs, 1981)، علت این تفاوت اختلاف در روش‌شناسی مطالعات است. در ضمن شواهد نشان می‌دهند که اثر بازدارنده مجازاتها برای انواع جرم‌ها و تقلبها متفاوت است. برخی مطالعات دیگر پیشنهاد دادند که مجازاتها می‌تواند به عوامل دیگری مانند ویژگی‌های صنعت و ریسک متحمل‌شده از سوی فرد متقلب هم بستگی داشته باشد. با توجه به نتایج پیچیده تحقیقهای پیشین می‌توان گفت که مجازاتها نسبت به سه عامل نوع جرم، محیط وقوع جرم و نوع مجرم حساسیت دارند (Barra, 2010).
با توجه به اینکه قانون ساربنز آکسلی تنها به تعیین مجازات برای کارکنان مدیریتی پرداخته است، تحقیق حاضر بررسی خواهد کرد که آیا این اقدام مبنی بر تعیین مجازاتهای سنگین فقط برای کارکنان مدیریتی، راهبرد مؤثری است یا خیر؟ و اینکه آیا باید کارکنان غیرمدیریتی هم مورد توجه این قانون قرار گیرد یا خیر؟ در واقع، بررسی خواهد شد که آیا مجازاتها اثر برابر و یکسانی بر کارکنان مدیریتی و غیرمدیریتی دارند؟ سپس با بررسی اثر بازدارندۀ مجازاتها و تفکیک وظایف به‌عنوان دو عامل از کنترلهای داخلی در زمینه کارکنان مدیریتی و غیرمدیریتی۲، به شرکت پیشنهاد خواهد شد که به‌منظور حداقل‌سازی هزینه‌هایش، کدامیک از روش‌های کنترلی یادشده را برای این دو گروه از کارکنان به‌کار گیرد.
تقلب از دیدگاه کارکنان
در این بخش، دیدگاه کارکنان نسبت به تقلب بررسی میشود. تجزیه‌وتحلیلها با یک مدل ساده شامل یک کارمند آغاز و سپس به چندین کارمند تعمیم خواهد یافت.
در این ارتباط فرض میشود تابع مطلوبیت کارمندان عبارتست از افزایش در ثروت پولی آنها در پایان دوره و کاهش در تلاش آنها به‌منظور انجام تقلب و کاهش در مجازاتهای تقلب. یعنی کارکنان همواره به‌دنبال افزون کردن ثروت و کاهش اقدامهای لازم برای اکتساب این ثروت هستند. در این راستا فرض میشود کارکنان نسبت به ریسک بی‌طرف بوده و تابع مطلوبیتشان خطی است.
در بررسی تقلب میان مالک و نماینده، مالک سهامداران شرکت و نماینده، کارکنان هستند. کارکنان می‌توانند هم مدیریتی و هم غیرمدیریتی باشند؛ مشروط بر اینکه مشمول دستکم قسمتی از نظام کنترل داخلی شرکت باشند. همچنین، در این مقاله مفهوم آستانه خودداری۳ به حداقل مبلغ دارایی که وسوسه ارتکاب تقلب را بر تفکر فرد مسلط می‌کند، اشاره دارد. در شکل ۱ الگوی تصمیم‌گیری برای تقلب یک فرد نشان داده شده است.
w۱ = دستمزدهای عادی کارمند
S۱ = میزان سرقت طی تقلب
q = احتمال دستگیری
e۱= تلاشهای صورت‌گرفته بابت ارتکاب تقلب و پنهان‌سازی تقلب
l = احتمال اینکه اقدام کشف‌شده عمدی تلقی شود
p۱= مجازات بابت دستگیری و ارتکاب تقلب
همانگونه که در شکل ۱ ملاحظه میشود، هر کارمند «دو اقدام» پیشِ‌رو خواهد داشت؛ تقلب کند یا تقلب نکند. منظور از اقدامها، کل حرکتهایی است که بازیکنان می‌توانند انجام دهند. در اینجا سه بازیکن شامل نماینده، فرد یا نهاد کشف‌کننده تقلب۴ و شرکت وجود دارد. حرکت نماینده، انجام یا انجام ندادن تقلب است و دیگر حرکتها به‌وسیله دو بازیکن دیگر انجام میشود. همچنین، کارمند دو «راهبرد» پیش‌رو دارد: در راهبرد اول، وی می‌تواند مرتکب تقلب نشود و تنها به ازای دستمزدش کار کند. در راهبرد دوم، وی می‌تواند مرتکب تقلب شود و اگر دستگیر شود، شرکت را متقاعد کند که اقدامش غیرعمدی بوده و بنابراین از مجازات فرار کند. منظور از راهبرد، کل بازی در مجموع است؛ یعنی در نظر گرفتن بازی از زمان تصمیم برای انجام یا انجام ندادن تقلب تا کشف تقلب و تعیین عمدی یا غیرعمدی بودن آن.
اتخاذ هریک از راهبرد‌های فوق، بازده‌هایی به‌شرح زیر به‌همراه خواهد داشت:
• اگر انتخاب کارمند، عدم ارتکاب به تقلب باشد، بازده وی برابر است با دستمزدهای جاری و آینده.
• اگر کارمند در تقلب شرکت کرده و دستگیر نشود، بازده وی برابر است با مبلغ کسب‌شده طی سرقت به اضافه دستمزدهای جاری و آتی منهای تلاشهای صورت‌گرفته برای ارتکاب تقلب و پنهان‌سازی آن.
• اگر کارمند مرتکب تقلب شود و دستگیر شود، بازده وی به این بستگی دارد که نهاد کشف‌کننده تقلب در خصوص عمدی یا غیرعمدی بودن تقلب و اشتباه تلقی کردن آن، چه تصمیمی بگیرد. تمیز دادن میان تقلب و اشتباه دشوار است؛ زیرا این دو بیشتر اوقات پیامدهای مشابهی بر ثبت‌های حسابداری دارند. برای مثال، فرض کنید حسابرسی دریافته است که یک دارایی مشهود در دفاتر ثبت شده که موجودیت ندارد. این اختلاف می‌تواند در نتیجه سرقت، متورم‌سازی عمدی داراییها یا وقوع اشتباه باشد. حسابرس باید برای تعیین دلیل و اطمینان خاطر، به جمع‌آوری شواهد اضافی بپردازد. اگر نهاد کشف‌کننده تقلب اقدام کارمند را غیرعمدی در نظر بگیرد، بازده کارمند برابر خواهد بود با دستمزدهای جاری و آینده، منهای تلاشهای انجام‌شده بابت اقدام به تقلب و پنهان‌سازی آن و اگر آن را عمدی در نظر بگیرد، بازده برابر خواهد بود با دستمزدهای جاری و کسب‌شده (بازده شامل دستمزدهای آتی نیست) منهای تلاشهای انجام‌شده بابت ارتکاب تقلب، منهای تمامی مجازاتها.
w۱= دستمزدهای عادی کارمند S= میزان سرقت طی تقلب
q= احتمال دستگیری e۱= تلاشهای صورت‌گرفته بابت ارتکاب تقلب توسط نماینده اول
l = احتمال اینکه اقدام کشف‌شده عمدی تلقی شود. P۱ = مجازاتهای تقلب برای نماینده اول
c۱= تلاشهای صورت‌گرفته برای تبانی r۲= ساکت ماندن و عدم افشای تبانی توسط نماینده دوم
t= پذیرش تبانی توسط نماینده دوم
تمام این فرایند باید مشابه با یک بازی با اطلاعات ناقص برای شرکت (مالک) و کارمند (نماینده) در نظر گرفته شود. اینکه آیا نماینده مرتکب تقلب میشود یا خیر، به تابع مطلوبیت وی بستگی دارد. در صورت اقدام شرکت به برقراری نظام کنترلهای داخلی، نماینده با در نظر گرفتن این نظام تعیین می‌کند که آیا آستانه خودداری بیشتر از مبلغ سرقت‌شده طی تقلب است یا خیر. اگر مبلغ سرقت‌شده بیشتر از آستانه خودداری باشد، فرد مرتکب تقلب خواهد شد و اگر مبلغ سرقت‌شده کمتر از آستانه مذکور باشد، تقلبی رخ نخواهد داد. در واقع، کارمند تنها در صورتی مرتکب تقلب میشود که مطلوبیت حاصل از تقلب بیشتر از مطلوبیت حاصل از کار کردن به ازای دستمزد باشد. زمانی که احتمال دستگیر شدن نماینده به هنگام تقلب وجود دارد، مطلوبیت حاصل از تقلب کاهش خواهد یافت. آستانه خودداری یا مطلوبیت تقلب برابر است با مجموع تلاشهای انجام‌گرفته برای ارتکاب تقلب و ارزش مورد انتظار مجازات که عبارت است از اختلاف میان خالص ارزش فعلی عایدیهای آینده با حفظ موقعیت کنونی نماینده و ارزش فعلی عایدیهای آینده با آغاز شغلی جدید (کاهش در دستمزدهای آینده کارمند نیز به‌عنوان بخشی از مجازاتها در نظر گرفته میشود). در ادامه، الگوی تک کارمندی را گسترش داده و بیش از یک کارمند را در نظر می‌گیریم. در این صورت نظام کنترلهای داخلی دربرگیرنده تفکیک وظایف نیز خواهد شد و برای وقوع تقلب، وجود تبانی لازم است. شکل ۲ با فرض وجود دو نماینده ترسیم شده است.
در الگوی بیش از یک نماینده، فرض میشود که نماینده دیگر پیشنهاد تبانی را می‌پذیرد و یا رد می‌کند.همچنین، در این مدل فرض میشود که تمامی افراد دخیل در تقلب، به یک میزان سهم می‌برند.
افزایش در تلاش کارکنان برای ارتکاب تقلب، اثر بیشتری بر آستانه خودداری نسبت به افزایش در مجازات دارد. یعنی، تغییر در تلاش کارمند و تغییر در مجازاتها هر دو آستانه خودداری را تحت تاثیر قرار می‌دهند؛ اما تغییر در تلاش کارمند اثر بیشتری بر آستانه خودداری نسبت به تغییر در مجازات کارمند دارد. هنگامی که احتمال کشف تقلب و دستگیری صددرصد باشد، مبلغ آستانه خودداری به‌سمت بی‌نهایت خواهد رفت؛ زیرا هر چقدر احتمال کشف تقلب بالاتر رود، .
سرقت زیاد باشد تا وی برای ارتکاب به تقلب وسوسه شود. این احتمال کشف تقلب، تابعی از نظام کنترل داخلی است.
در الگوی تک کارمندی اگر احتمال کشف تقلب صفر باشد، وجود مجازات در نظام کنترل داخلی کاملا بی‌اثر خواهد بود؛ اما در مدل n کارمندی حتی اگر احتمال کشف تقلب صفر باشد، وجود مجازات احتمال ارتکاب تقلب را کاهش خواهد داد؛ زیرا این احتمال وجود دارد که نماینده دوم پیشنهاد تبانی را نپذیرد و به مقامهای بالاتر پیشنهاد تقلب توسط نماینده اول را اطلاع داده و قصد تقلب توسط نماینده اول را فاش کند.
در الگوی n کارمندی، آستانه خودداری به دو عامل بستگی دارد: -۱ احتمال پذیرش پیشنهاد تبانی، و -۲ احتمال کشف تقلب؛ که هر دوی این احتمالها دارای اثر متقابلی هستند. زمانی‌که هر دو احتمال با هم حرکت می‌کنند، یعنی هم احتمال کشف تقلب و هم احتمال پذیرش تبانی هر دو بسیار پایین یا بسیار بالا هستند، آستانه خودداری به‌سمت بی‌نهایت میل می‌کند و هنگامی‌که آستانه خودداری بی‌نهایت باشد، تقلب روی نخواهد داد (شکل ۳).
اگر این دو احتمال خلاف جهت هم حرکت کنند به‌طوری‌که احتمال کشف تقلب به‌سمت صفردرصد و احتمال پذیرش تبانی به‌سمت صددرصد برود، امکان وقوع تقلب بسیار بالا خواهد بود (شکل ۴).
تقلب از دیدگاه شرکت (با فرض وجود کنترلهای داخلی):
در بخش حاضر به بررسی تقلب از دیدگاه شرکت پرداخته میشود. از آنجایی که با وجود نظام کنترلهای داخلی قوی در شرکت، ارتکاب تقلب دشوارتر شده و در پی آن فردی که قصد تقلب دارد، به ازای پول بیشتری این ریسک را می‌پذیرد، لذا مسئله اصلی از دیدگاه شرکت این است که آیا با به‌کارگیری کنترلهای داخلی، مبلغ سرقت‌رفته در هر حادثه تقلب افزایش می‌یابد؟ آیا شرکت کنترلهای داخلی را به‌کار گیرد یا خیر؟ در ضمن باید توجه داشت که اعمال کنترلهای داخلی در شرکت، طبق قانون ساربنزآکسلی اجباری است. برای بررسی این موضوع، دو وضعیت در نظر گرفته میشود:
• در وضعیت اول از فرض ساده‌شده‌ای استفاده شده و همه کارکنان در یک طبقه دیده میشوند (یعنی یا همه کارکنان مدیریتی هستند یا همه کارکنان غیرمدیریتی هستند).
همچنین فرض بر این است که تقلبهای کشف‌شده، همگی قابل جبران بوده و هزینه شرکت فقط شامل تقلبها و اشتباههای کشف‌نشده است.
وضعیت اول: همه کارکنان از یک طبقه هستند:
جدا کردن وظایف نوعی کنترل داخلی تلقی میشود. آستانه خودداری در صورت وجود تعداد کارکنان بیشتر، مبلغ بالاتری خواهد داشت؛ چرا که با وجود تفکیک وظایف به‌عنوان یک کنترل داخلی، افراد ناچارند برای ارتکاب تقلب اقدام به تبانی کنند. این امر نیازمند تلاش بیشتری خواهد بود و در نتیجه مطلوبیت بالاتری مورد انتظار خواهد بود.
اگر فرض کنیم که با وجود کنترلهای داخلی، برخی تقلبها کشف خواهد شد و با کشف این تقلبها درصدی از مقادیر سرقت‌رفته طی تقلب جبران خواهد شد، این مقادیر جبران‌شده به پوشش هزینه‌های ناشی از استقرار کنترلهای داخلی کمک خواهد کرد. همیشه فرض بر این بوده است که کنترلهای داخلی تعداد کل تقلبها را کاهش خواهد داد. اگرچه این موضوع همچنان در حال بررسی و تحقیق است، اما با اطمینان می‌توان گفت که تعداد تقلبها در شرایط وجود کنترلهای داخلی با تعداد تقلبها در شرایط نبود وجود کنترلها به دلایل مختلفی، متفاوت است.
در صورتی‌که هزینه استقرار نظام کنترل داخلی بسیار کمتر از هزینه‌های تحمیل‌شده در شرایط فقدان کنترلهای داخلی باشد، معقول است که از کنترلهای داخلی استفاده کرده و آنها را در شرکت برقرار کنیم.
برای تجزیه‌وتحلیل هزینه- منفعت استقرار نظام کنترل داخلی، توجه به دو نکته دارای اهمیت است.
اول اینکه برقراری کنترل مورد نظر بر تعداد وقوع تقلبها در شرکت چه تاثیری می‌گذارد (مقایسه میان تعداد وقوع تقلبها در شرکت، قبل و بعد از وجود کنترل). دوم اینکه برقراری کنترل چه تاثیری بر تعداد تقلبهای کشف‌شده در شرکت می‌گذارد (مقایسه بین میزان کشف تقلبها در شرکت قبل و بعد از وجود کنترل).
در صورتی‌که هزینه استقرار کنترل داخلی کمتر از هزینه تقلبها در صورت عدم وجود کنترل به‌علاوه هزینه تقلبهای کشف‌نشده با وجود کنترل باشد، برقراری نظام کنترل داخلی مقرون به‌صرفه خواهد بود.
وضعیت دوم: تقسیم کارکنان به دو طبقه مدیریتی و غیرمدیریتی:
از آنجایی که قانون ساربنز-آکسلی بیشتر برای کارکنان مدیریتی قابل اجرا و شامل مجازاتهای بسیار سنگین برای کارکنان مدیریتی است، در بخش حاضر کارکنان به دوطبقه مدیریتی و غیرمدیریتی تقسیم شده‌اند. همانطور که پیش از این ذکر شد، تلاش کارکنان برای ارتکاب تقلب نسبت به مجازاتها اثر بیشتری بر آستانه خودداری دارد. حال پرسش این است که با این وجود، آیا باید مجازاتهای قانون ساربنز-آکسلی را اجرا کرد؟ فرض خواهیم کرد که انتخاب شرکت میان استقرار یا عدم استقرار کنترلهای داخلی، به انتخاب کارکنان مدیریتی یا غیرمدیریتی بستگی دارد. کارکنان غیرمدیریتی افرادی هستند که خود را به انجام کارهای مشخصی محدود کرده و یا تنها به انجام این کارهای محدود ملزم شده‌اند. این طبقه از کارکنان به‌منظور شناسایی اشتباههای دیگر کارکنان هیچ‌گونه اقدامی انجام نمی‌دهند؛ بنابراین تقلبها و اشتباهها را به میزان اندکی کشف می‌کنند. فرض شده نماینده‌ای که به‌عنوان کارمند غیرمدیریتی است، تنها از وظیفه مشخص خود آگاه بوده و از جایگاه وظیفه و کار خود در ساختار کنترلی کل شرکت بی‌خبر است. بنابراین، تلاش کارکنان غیرمدیریتی برای ارتکاب تقلب نسبت به کارکنان مدیریتی بیشتر خواهد بود. بدان دلیل که کارکنان غیرمدیریتی از نظام کنترل داخلی و فرایند موجود در شرکت کمتر آگاهند، بیشتر از کارکنان مدیریتی مرتکب اشتباهها میشوند و به‌دلیل وجود همین ناآگاهی، در غیرعمدی جلوه دادن تقلبهایشان بیشتر از کارکنان مدیریتی موفق هستند.
کارکنان مدیریتی افرادی هستند که کارهای ویژه‌ای را انجام می‌دهند و همچنین وظیفه دارند که اشتباههای دیگر کارکنان را شناسایی و اصلاح کنند؛ بنابراین بر خودشان هم نظارت دارند (خودنظارتی).
فرض میشود نماینده‌ای که در طبقه مدیریتی جای دارد از وظیفه و کار خود و همچنین جایگاه وظیفه‌اش در ساختار کنترلهای داخلی آگاه است. این نمایندگان مسئولند تا تمام مدارک تحت کنترلشان را ارزیابی و تصحیح کنند. به‌دلیل دارا بودن این عملکرد کنترلی، بیشتر تقلبها به‌وسیله این گروه از نمایندگان کشف میشود.
به‌منظور تحلیل پیامدهای تقلب بر تابع هزینه شرکت، فرض میشود که دستمزدهای کارکنان مدیریتی و غیرمدیریتی در این تابع ثابت است. با صرف‌نظر از سایر هزینه‌های شرکت و مدنظر قراردادن هزینه‌های اشتباهها و تقلبها به‌تنهایی، هدف شرکت حداقل‌سازی هزینه است. بنابراین هزینه شرکت برابر با دستمزدها، هزینه اشتباهها و تقلبها خواهد بود. شرکت باید تصمیم بگیرد که آیا برای کشف تقلب باید مجازاتها را افزایش دهد یا خیر؟
به‌دلیل هدف موجود مبنی بر حداقل‌سازی هزینه‌ها، احتمال دارد که شرکت اجازه دهد تا برخی تقلبها وجود داشته باشد؛ چرا که هزینه وجود آنها کمتر از هزینه تلاش برای حذف تقلبها به‌طور کامل است. بنابراین اگرچه شرکت به‌دنبال حداقل‌سازی تقلبها است، این حداقل‌سازی تنها تا زمانی ادامه پیدا می‌کند که مقرون به‌صرفه باشد. افزایش در آستانه خودداری موجب کاهش احتمال وقوع تقلب خواهد شد؛ پس معقول است که شرکت به‌منظور کاهش تقلبها، آستانه خودداری را بالا ببرد؛ اما می‌تواند برای کنترل اشتباههای غیرعمدی که تقلب محسوب نمی‌شوند، به‌جای افزایش آستانه خودداری از دیگر راهبرد‌ها استفاده کند.
کارکنان غیرمدیریتی
زمانی‌که کارکنان غیرمدیریتی هستند، احتمال اینکه اشتباههای آنان به‌عنوان نماینده عمدی باشد، پایین خواهد بود؛ زیرا بیشتر این کارکنان متوجه اشتباه خود نیستند و به‌صورت غیرعمدی مرتکب اشتباه میشوند. از آنجایی‌که در صورت کشف و دستگیری این افراد به هنگام ارتکاب اشتباه یا تقلب، اغلب اشتباهاتشان غیرعمدی در نظر گرفته میشود، این امر آستانه خودداری را کاهش داده و در نتیجه احتمال تقلب افزایش می‌یابد. کارمندان غیرمدیریتی برای ارتکاب تقلب نیازمند «تلاش زیادی» هستند؛ زیرا دستیابی و کنترل کمتری بر نظام موجود دارند. تلاش زیاد موجب افزایش مقدار آستانه خودداری و بنابراین کاهش احتمال تقلب میشود.
کارکنان مدیریتی
زمانی که کارکنان مدیریتی هستند، احتمال عمدی بودن اشتباهها بالا خواهد بود و بنابراین باید آستانه خودداری افزایش یابد تا انگیزه برای ارتکاب تقلب توسط این دسته از کارکنان کم شود. از طرفی، تلاش این گروه برای ارتکاب تقلب پایین است. این امر آستانه خودداری را کاهش داده و احتمال ارتکاب تقلب بالا می‌رود.
نتیجه‌گیری
نتیجه اصلی که از مطالب این مقاله به‌دست می‌آید، این است که جلوگیری از تقلب به روش تفکیک وظایف به‌دلیل افزایش میزان تلاشهای لازم بابت انجام تبانی به‌منظور ارتکاب تقلب، مؤثرتر از ایجاد مجازات در نظام کنترلهای داخلی برای کشف تقلب است. بنابراین، به‌کارگیری یک نظام کنترل داخلی که تفکیک وظایف را مدنظر قرار می‌دهد، موجب افزایش هزینه کارمند برای ارتکاب تقلب میشود. منظور از افزایش هزینه کارمند این است که با وجود تفکیک وظایف، وی سود بیشتری را بابت تلاش‌هایش برای ارتکاب تقلب در مقایسه با زمانی که تفکیک وظایف وجود ندارد، طلب کند. در ضمن، زمانی‌که شرکت از کارکنان غیرمدیریتی استفاده می‌کند، باید از کنترلهایی غیر از مجازات استفاده نماید (برای مثال، تفکیک وظایف را به‌کار گیرد). اگر مجازاتها برای کارکنان غیرمدیریتی استفاده شده‌اند، باید تعداد مجازاتها را کم کرد؛ زیرا در مورد این طبقه از کارکنان، مجازات به‌عنوان یک عامل بازدارنده در بیشتر موارد غیرکارا و غیرمؤثر است. در مقابل، باید بالا بردن مجازاتها در مورد کارکنان مدیریتی به‌کار گرفته شود و برای بازداشتن کارکنان مدیریتی از ارتکاب تقلب، بهترین راه افزایش مجازاتها در مقایسه با سایر اقدامهای کنترلی است. بدین‌ترتیب این اقدام قانون ساربینزآکسلی که هدف خود را «تقلب مدیران» و اگر مجازاتها را فقط برای کارکنان مدیریتی قرار داده، کاملاً مناسب بوده است.
براساس نتایج این تحقیق، اگر هنگامی‌که کنترلهای داخلی در شرکتها کم باشند، تقلب رخ دهد، حداقل مبلغ سرقت رفته بیشتر از زمانی خواهد بود که کنترلهای داخلی وجود ندارند.
تفکیک وظایف به‌عنوان یک کنترل بازدارنده تلقی میشود. تحلیل‌ها نشان می‌دهند که اثربخشی تفکیک وظایف به کنترلهای کشف‌کننده در نظام (برای مثال حسابرسان داخلی یا حسابرسان مستقل) و احتمال اینکه این کنترلها تقلب را کشف کنند، بستگی دارد.
در سراسر این مطالعه فرض بر این بوده است که همه کارکنان زمانی‌که تلاش لازم برای ارتکاب تقلب افزایش می‌یابد، کمتر مرتکب تقلب میشوند.
در نهایت، نتایج این تحقیق به ما نشان داد که اثربخشی نسبی دو نوع از کنترلهای داخلی یعنی مجازاتها و تفکیک وظایف در جلوگیری از تقلب برای کارکنان مدیریتی و غیرمدیریتی، متفاوت است.
پديد آورندگان: اسماعیل خرم، ندا رسولی
منبع : حسابرس