نرم افزارحسابداری صدگان

استفاده حسابرسان از معیارهای غیرمالی در ارزیابی ریسک تقلب

0 1,704

حسابداراپ

مقدمه
نظام گزارشگری مالی در جلب اعتماد عمومی، همواره با بحران‌هایی روبه‌رو بوده است. افزایش شمار تقلب و ارائه‌های دوباره، بیشتر اوقات با ورشکستگی شرکت‌های بزرگ درهم آمیخته و نگرانی‌هایی را درباره کیفیت صورتهای مالی به همراه داشته است. به همین جهت، پیشگیری یا کشف تقلب‌های بااهمیت در صورتهای مالی کانون توجه سرمایه‌گذاران، قانون‌گذاران، مدیران و حسابرسان بوده است (بولو، ۱۳۸۲).



تقلب از بسیاری جنبه‌ها از جمله مالی، شهرت و معروفیت سازمانی و کارکردهای روانی و اجتماعی، پیامدها و پیامهای منفی بر سازمان می‌گذارد. براساس مطالعات مختلف، ضررهای پولی حاصل از تقلب بسیار بااهمیت هستند. مخارج و هزینه‌های کل تقلب از نظر زمان، بهره‌وری و شهرت مانند روابط با مشتری، بی‌حد و اندازه است (رحیمیان، ۱۳۹۰).
براساس بررسی انجمن حسابداران رسمی ایالات‌متحد، در سال ۲۰۰۲، می‌توان منافعی را به‌شرح زیر برای یک سازمان و از طریق به‌کارگیری برنامه‌ها و کنترلهای قوی برای جلوگیری از تقلب، منظور کرد (خانی، ۱۳۸۶):
•  افزایش ارزش بازار؛ براساس بررسی انجام‌شده در ایالات‌متحد، از طریق تغییر اعمال حاکمیت بد به خوب، شرکت‌ها می‌توانند بین ۱۰ تا ۱۲ درصد افزایش در ارزش بازار خود داشته باشند.
•  کاهش جریمه‌های دولتی؛ براساس اطلاعات ارائه‌شده در ایالات‌متحد، شرکت‌ها از طریق جدیت در به‌کارگیری برنامه‌هایی که مانع انحراف از قوانین می‌شوند تا ۴۰ درصد کاهش در جریمه‌ها خواهند داشت.
•  کاهش طرح دعاوی علیه شرکت؛ حفظ نشان تجاری و شهرت آن و….
برخورد حسابرسان با تقلب موضوع جدیدی نیست و استانداردهای حسابرسی نیز به‌صراحت به آن اشاره کرده‌اند. براساس استاندارد حسابرسی شماره ۱ (SAS 1)، حسابرس باید به اطمینان معقولی مبنی بر عاری‌بودن صورتهای مالی از تحریف بااهمیت ناشی از اشتباه یا تقلب دست یابد.
استانداردهای حسابرسی، حسابرس مستقل را به انجام روشهای تحلیلی۱ و در نظرداشتن نتایج این روشها در هنگام ارزیابی ریسک تقلب۲، ملزم می‌کند. با این حال، روشهای تحلیلی نیز دارای ضعف‌های خاص خود هستند. هیئت نظارت بر حسابداری شرکتهای سهامی عام۳ استنتاج می‌کند روشهای تحلیلی که تنها داده‌های صورتهای مالی را مورد استفاده قرار می‌دهند، شاید در کشف تقلب غیرمؤثر شوند؛ زیرا مدیریت ممکن است با انجام ثبت‌های صوری، الگوی مورد انتظار۴ را ایجاد کند (PCAOB, 2004).
در سال‌های اخیر، استفاده از معیارهای غیرمالی در کنار معیارهای مالی برای ارزیابی عملکرد شرکت‌ها و همچنین ارزیابی ریسک تقلب، توصیه شده است. به عقیده طرفداران استفاده از معیارهای غیرمالی، این معیارها عاری از برخی ضعف‌های معیارهای مالی هستند.
هیئت نظارت بر حسابداری شرکتهای سهامی عام، معیارهای غیرمالی را سنگ محکی مستقل و قدرتمند برای ارزیابی داده‌های صورتهای مالی برمی‌شمرد و استفاده از آن‌ها را برای بهبود کشف تقلب تایید می‌کند (PCAOB, 2004).
با توجه به توضیحهای پیش‌گفته، در این مقاله سعی شده است که به‌طور مستند به مرور ادبیات مربوط  ابتدا در مورد تقلب و سپس مسئولیت حسابرسان در قبال کشف و ارزیابی تقلب و در انتها به تشریح روشهای تحلیلی و استفاده از معیارهای غیرمالی به‌عنوان ابزاری برای کمک به حسابرس برای ارزیابی و کشف تقلب، پرداخته شود.

تقلب
تقلب، خطری تجاری است که مدیران اجرایی و مدیران ارشد حسابرسی مدت زمان زیادی با آن مواجه هستند. مطالب فراوانی در زمینه رسوایی و اشتباههای حسابداری در شرکت‌ها بیان شده که نشان می‌دهد سازمان‌ها و دولت‌ها نیاز دارند تا نظام راهبری و نظارت خود را بهبود بخشند (رحیمیان و آخوندزاده، ۱۳۹۰).
تعریف تقلب
تقلب براساس بیانیه شماره ۹۹ استانداردهای حسابرسی ایالات‌متحد (SAS 99)، فعلی عمدی است که به ارائه نادرست بااهمیت در صورتهای مالی مورد حسابرسی می‌انجامد.
طبق بخش ۲۴۰ استانداردهای حسابرسی ایران، «تقلب» هرگونه‌ اقدام‌ عمدی‌ یا فریبکارانه‌ یک‌ یا چند نفر از مدیران‌، کارکنان‌ یا اشخاص‌ ثالث‌، برای‌ برخورداری‌ از مزیتی‌ ناروا یا غیرقانونی است‌.
انجمن بازرسان رسمی تقلب ایالات‌متحد۵، تعریفی فراگیر از تقلب را پذیرفته و می‌گوید:
“ تقلب دربرگیرنده تمام ابزار گوناگونی است که ساخته انسان است و فرد با استفاده از آن مزیتی را نسبت به دیگری از طریق توصیه‌های دروغین یا کتمان حقیقت کسب می‌کند و شامل تمام رویدادهای ناگهانی، ترفندها، حیله‌گری‌ها یا مخفی‌کاری‌ها و دیگر راه‌های غیرمنصفانه برای فریب دیگری است.”
مثلث تقلب
براساس بیانیه شماره ۹۹ استانداردهای حسابرسی ایالات‌متحد، تقلب به‌طور معمول در صورت بروز وضعیت زیر رخ می‌دهد:
•  مدیریت یا سایر کارکنان در پی انگیزه‌ای۶ یا تحت فشار۷ خاصی مرتکب تقلب می‌شوند.
•  وضعیت موجود – برای مثال نبود کنترل، نامناسب‌بودن کنترل‌های موجود، یا توانایی مدیریت برای زیرپاگذاشتن کنترل‌ها – فرصتی۸ را برای ارتکاب تقلب فراهم می‌کند.
•    افرادی که مرتکب اعمال متقلبانه می‌شوند، قادر به توجیه۹ عمل خود هستند و بعضی از این افراد دارای نگرش۱۰، ویژگی یا مجموعه‌ای از اصول اخلاقی هستند که به آن‌ها اجازه می‌دهد تا آگاهانه و به‌عمد تخلفهایی را مرتکب شوند.
به این سه وضعیت، در اصطلاح مثلث تقلب۱۱ گفته می‌شود.
طبقه‌بندی انواع تقلب 
طبق بخش ۲۴۰ استانداردهای حسابرسی ایران درباره مسئولیت‌ حسابرس‌ در ارتباط‌ با تقلب‌ و اشتباه‌، طبقه‌بندی انواع تقلب به‌صورت زیر است:
–    گزارشگری‌ مالی‌ متقلبانه۱۲ که با تحریف‌ یا حذف‌ مبالغ‌ یا موارد افشای اطلاعات از صورتهای‌ مالی‌ به‌ عمد و به‌منظور فریب‌ استفاده‌کنندگان‌ صورتهای‌ مالی‌، سر و کار دارد. گزارشگری‌ مالی‌ متقلبانه‌ می‌تواند شامل‌ موارد زیر باشد:
–    فریبکاری از قبیل‌ سندسازی‌ و دستکاری‌ یا تغییر سوابق‌ حسابداری‌ یا مدارک‌ پشتوانه‌ تهیه‌ صورتهای‌ مالی،
–    ارائه‌ نادرست‌ یا حذف‌ عمدی‌ رویدادها، معاملات‌ یا سایر اطلاعات‌ بااهمیت‌ در صورتهای‌ مالی،
–    به‌کارگیری نادرست‌ استانداردهای حسابداری‌ مرتبط‌ با اندازه‌گیری‌، شناسایی‌، طبقه‌بندی‌، ارائه‌ یا افشای اطلاعات به‌ عمد.
–    سوءاستفاده‌ از داراییها که شامل‌ سرقت‌ داراییهای‌ واحد مورد رسیدگی‌ است‌. سوءاستفاده‌ از دارایی‌ها می‌تواند به‌ راههای‌ گوناگون‌ (شامل‌ اختلاس‌ دریافت‌ها، سرقت‌ دارایی‌های‌ ثابت‌ مشهود یا نامشهود یا پرداخت‌ وجه‌ نقد از بابت‌ کالا و خدماتی که‌ دریافت‌ نشده‌ است‌) انجام‌ شود و اغلب‌ به‌منظور پنهان‌ کردن‌ سرقت‌ دارایی‌ها، با سوابق‌ یا مدارک‌ ساختگی‌ یا گمراه‌کننده‌ همراه‌ است‌.

حسابرسان و کشف تقلب  
رسوایی‌ شرکت‌های بزرگ از جمله انرون (۲۰۰۱)، وردکام (۲۰۰۲)، سان بیم (۲۰۰۳)، ادلفیا (۲۰۰۵) و لمن برادرز (۲۰۰۸) در سال‌های اخیر، کیفیت حسابرسی‌ را زیر سوال برده و بحران بی‌اعتمادی را برای حرفه حسابرسی به وجود آورده است. از این رو، نهادهای حاکم بر حرفه‌ حسابرسی برای بازگرداندن اعتبار از دست‌رفته حسابرسی، با تدوین قوانین و استانداردهای جدید در رابطه با کشف تقلب، انتظارهای موجود از حسابرسان را چند پله بالاتر برده‌اند.
نوسان مسئولیت حسابرسان در مورد کشف تقلب 
از زمان پیدایش حرفه‌ حسابرسی تا به امروز، هدفها و شیوه اجرای حسابرسی نسبت به کشف تقلب تغییرهای زیادی کرده است. این موضوع منجر به تغییر مسئولیت حسابرسان در این دوران شده است. می‌توان از این منظر حرفه حسابرسی را به پنج دوره تقسیم کرد (ادهمی و خواجوی، ۱۳۹۰):
دوره اول: قبل از سال ۱۹۲۰ – کشف تقلب. هدف اصلی حرفه‌ حسابرسی، کشف تقلب شناخته می‌شد.
دوره دوم: بین سال‌های ۱۹۲۰ تا ۱۹۶۰ – کاهش مسئولیت حسابرسان. با بزرگ‌ترشدن ابعاد شرکت‌ها، جدایی مدیریت از مالکیت در این دوره سرعت یافت. بدین ترتیب، حرفه حسابرسی رفته‌رفته اهمیت کمتری برای کشف تقلب قائل شد و اجماع عمومی نسبت به تغییر رویکرد حسابرسی از کشف تقلب به اعتباربخشی صورتهای مالی به‌‌وجود آمد.
دوره سوم: بین سال‌های ۱۹۶۰ تا ۱۹۸۰ – انکار کامل مسئولیت حسابرسان.  در این دوره تمام توجه بر منصفانه‌بودن صورتهای مالی متمرکز شد که وضعیت مالی و عملکرد شرکت را نشان می‌داد. در واقع در پایان دهه ۱۹۶۰، کشف تقلب از مسئولیت‌های مفروض حسابرسان تلقی نمی‌شد و گفته می‌شد حسابرسان وظیفه جست‌وجوی تقلب را ندارند و روشهای حسابرسی به‌طور مشخص برای کشف تقلب اتکاپذیر نیست.
دوره چهارم: بین سال‌های ۱۹۸۰ تا ۲۰۰۰ – افزایش نسبی مسئولیت حسابرسان. انکار مسئولیت کشف تقلب به‌وسیله حرفه‌ حسابرسی، بروز تقلب‌های عمده‌ای را در سالهای بعد از ۱۹۸۰ به دنبال داشت که حسابرسان موفق به کشف آن‌ها نشده بودند. نظریه‌پردازان معتقد بودند که حسابرسان تنها به دنبال حمایت از منافع حرفه‌ حسابرسی هستند تا تعهدهای عمومی خود را نسبت به جامعه دنبال کنند. آنان معتقد بودند در سایه نقدهای فراوانی که بیشتر تحت‌تأثیر افزایش حجم و تعداد تقلبها در شرکت‌ها بود، به عهده‌نگرفتن مسئولیت کشف تقلب به‌وسیله حسابرسان، دوام‌یافتنی نیست. بدین‌ترتیب در طرز تفکر استانداردگذاران و صاحب‌نظران حسابرسی در مورد تقلب به‌تدریج تغییراتی به‌وجود آمد و ادبیات حرفه‌ای تعدیل شد؛ بدین صورت که حسابرسی انجام‌شده باید به‌گونه‌ای انجام شود که از نبود تقلب بااهمیت در صورتهای مالی، اطمینانی معقول به‌دست دهد. گرچه مانند دهه‌های پیش از ۱۹۲۰، دیگر کشف تقلب به‌عنوان هدف اصلی حسابرسی نمی‌بود، اما این انتقادها باعث شد که استانداردگذاران حسابرسی و حسابرسان کمی کوتاه بیایند و به وجود مسئولیت‌هایی- هرچند ناقص- در مورد کشف تقلب اذعان کنند.
دوره پنجم: بین سال‌های ۲۰۰۰ تا امروز – افزایش مجدد مسئولیت حسابرسان. با وجود افزایش نسبی مسئولیت حسابرسان نسبت به دوره‌های قبل، با شروع قرن ۲۱ شرایط بحرانی‌تر شد. سقوط پی‌درپی شرکتهای بزرگ از جمله انرون (۲۰۰۱)، وردکام (۲۰۰۲)، سان بیم (۲۰۰۳)، ادلفیا (۲۰۰۵)، لمن برادرز (۲۰۰۸) و… در این سال‌ها، کیفیت حسابرسی‌ها را زیر سوال برد و بحران بی‌اعتمادی را برای حرفه حسابرسی به وجود آورد. بدین ترتیب، بعد از سال ۲۰۰۰، حرفه حسابرسی با تهدید و چالشی جدی مواجه شد و نیاز بود که بار دیگر مسئولیت حسابرسان نسبت به کشف تقلب تغییرهای جدی کند. قانون ساربنز – اکسلی (ایالات‌متحد) در ژوئیه‌ ۲۰۰۲، گزارش رامسی (استرالیا) در مارس ۲۰۰۳، گزارش‌های هیگس و اسمیت (بریتانیا) در ژانویه ۲۰۰۳، اولین اقدامهای حرفه‌ای لازم برای کاهش این انتقادهای شدید بود.
استانداردهای حسابرسی و وظیفه حسابرس نسبت به کشف تقلب
در راستای بازگرداندن اعتبار از دست‌رفته حسابرسی، بیانیه شماره ۹۹ استانداردهای حسابرسی ایالات‌متحد با عنوان «ارزیابی تقلب در صورتهای مالی» از گام‌های اساسی بود که به‌وسیله هیئت تدوین استانداردهای حسابرسی وابسته بهانجمن حسابداران رسمی ایالات‌متحد (AICPA) برداشته شد. براساس بیانیه شماره ۹۹ استانداردهای حسابرسی ایالات‌متحد، حسابرس باید:
•    تأکید بیشتری بر تردید حرفه‌ای داشته باشد؛ به این معنا که گروه حسابرسی باید به جای فرض بر صداقت و درستی مدیریت (استاندارد حسابداری شماره ۵۶ ایالات‌متحد)، در ابتدای هر کار حسابرسی، به‌صورت گروهی با نحوه وقوع تقلب درگیر شود و برای آن راه‌حل گروهی پیدا کند.
•    به گرداوری اطلاعات برای ارزیابی ریسک تقلب اقدام کند و این کار را از طریق پرس‌وجوهای کاملتری از مدیریت، نتایج ناشی از روشهای تحلیلی، در نظر گرفتن عوامل ریسک‌زا و سایر موارد انجام دهد.
•    آزمون‌های قوی‌تر و متمرکزتری را انجام دهد.
•    توانایی مدیریت کنترل‌های داخلی را مدنظر خود قرار دهد.
•    احتمال تقلب را در ارزیابی‌های خود در نظر بگیرد.
•    تقلب‌های کشف‌شده را به بخش‌های کلیدی گزارش کند.
در واقع این استاندارد برای ایرادهای گرفته‌شده به حرفه در ناتوانی آن در کشف تقلب‌های عمده‌ای که به‌تازگی آشکار شده و جلوگیری از کاهش اعتبار حرفه، رهنمودهای عملی‌تر و واقعی‌تری را برای افزایش کیفیت حسابرسی برای کمک به جلوگیری، افشای اطلاعات و گزارش‌ تقلب‌ها ارائه کرده است.
به هر حال، برخورد حسابرسان با تقلب موضوع جدیدی نیست و استانداردهای حسابرسی نیز به‌صراحت به آن اشاره کرده‌اند. براساس استاندارد حسابرسی شماره ۱ ایالات‌متحد، حسابرس باید به اطمینان معقولی مبنی بر عاری‌بودن صورتهای مالی از تحریف بااهمیت ناشی از اشتباه و یا تقلب دست یابد.
طبق بخش ۲۴۰ استانداردهای حسابرسی ایران، هرچند تقلب‌ مفهوم‌ قانونی‌گسترده‌‌ای دارد، اما آنچه‌ به‌ حسابرس صورتهای مالی‌ مربوط‌ می‌شود، اقدامهای متقلبانه‌ای‌ است‌ که‌ به‌ تحریف بااهمیت‌ در صورتهای‌ مالی‌ می‌انجامد. بنابراین حسابرسان باید در حسابرسی صورتهای مالی، با استفاده از فنون حسابرسی به بررسی و ارزیابی تقلب بپردازند. روشهای تحلیلی و استفاده از معیارهای غیرمالی از جمله این فنون هستند.
استفاده از روشهای تحلیلی در ارزیابی ریسک تقلب
طبق بخش ۵۲۰ استانداردهای حسابرسی ایران، حسابرس‌ باید به‌منظور کسب‌ شناخت‌ از فعالیت‌ واحد مورد رسیدگی‌ و تعیین‌ زمینه‌های‌ بالقوه‌ مخاطره‌آمیز، روشهای‌ تحلیلی‌ را در مرحله‌ برنامه‌ریزی‌ به‌کار گیرد. استانداردهای حسابرسی (به‌عنوان نمونه: AICPA , 2002)، حسابرس مستقل را به انجام روشهای تحلیلی و در نظرداشتن نتایج این روشها در هنگام ارزیابی ریسک تقلب، ملزم می‌کند.
روشهای‌ تحلیلی یعنی‌ تجزیه‌‌وتحلیل‌ نسبتها و روندهای‌ عمده، شامل‌ پی‌جویی‌ نوسانها و روابط‌ مالی‌ و غیرمالی‌ به‌دست‌آمده‌ است که‌ با سایر اطلاعات‌ مربوط‌، مغایرت‌ یا از مبالغ‌ پیش‌بینی‌شده‌، انحراف‌ دارد.
اغلب، مطلوبیت روشهای تحلیلی با توجه به کم‌هزینه‌تر بودن آنها نسبت به آزمون‌های تفصیلی (جزئیات) مانده‌ها و مبادلات، مورد توجه قرارگرفته است. روشهای تحلیلی در اصل به‌عنوان علائمی برای شناسایی محدوده‌هایی مورد استفاده قرار گرفته است که در صورتهای مالی، دارای احتمال وجود تحریفهای به‌نسبت زیادی باشند (رحیمیان و قاسمی، ۱۳۸۹). در عین حال، این روشها دارای ضعف‌هایی هم می‌باشد.
هیئت نظارت بر حسابداری شرکتهای سهامی عام استنتاج می‌کند روشهای تحلیلی که تنها داده‌های صورتهای مالی را مورد استفاده قرار می‌دهند، شاید در کشف تقلب غیرمؤثر واقع شوند؛ زیرا مدیریت می‌تواند با انجام ثبت‌های صوری، الگوی مورد انتظار را ایجاد کند (PCAOB, 2004).
طبق تحقیقهای دانشگاهی، روشهای تحلیلی مورد عمل حسابرسان حداقل به سه دلیل در کشف تقلب اثربخش نمی‌باشند:
•    اول آنکه شاید حسابرسان به دلیل درک نکردن کافی از عملیات صاحب‌کار، روندها و نسبت‌های غیرعادی موجود در صورتهای مالی را تشخیص ندهند.
•    دوم آنکه حسابرسان به تکیه بر اظهارهای مدیریت گرایش دارند؛ بدون آنکه به‌قدر کافی درستی این اظهارها را آزمون کنند.
•    سوم آنکه روشهای تحلیلی مرسوم که از داده‌های صورتهای مالی استفاده می‌کنند، منجر به نرخ بالای طبقه‌بندی نادرست۱۳ می‌شود و از این‌رو در شناسایی تقلب موفقیت محدودی را به‌دست می‌آورند.

پندار سیستم

استفاده از معیارهای غیرمالی در ارزیابی ریسک تقلب 
توانایی معیارهای غیرمالی۱۴ در تایید عملکرد مالی، بر وجود رابطه‌ای بین معیارهای غیرمالی و عملکرد شرکت دلالت دارد. از زمان انتشار کارت ارزیابی متوازن۱۵ توسط کاپلان و نورتون (Kaplan and Norton, 1996)، استفاده از معیارهای غیرمالی در ارزیابی عملکرد شرکت‌ها توجه فراوانی یافته است. طرفداران معیارهای غیرمالی ادعا می‌کنند که معیارهای غیرمالی عاری از محدودیت‌های معیارهای مالی مرسوم هستند. از جمله این محدودیت‌ها می‌توان به تمرکز بر دوره کوتاه‌مدت، تأکید بر نیاز گروه کوچکی از ذینفعان و رهنمود‌های اندک برای آینده اشاره کرد (Langfield-Smith, 2003).
هیئت نظارت بر حسابداری شرکتهای سهامی عام، معیارهای غیرمالی را سنگ محکی مستقل و قدرتمند برای ارزیابی داده‌های صورتهای مالی برمی‌شمرد و استفاده از آن‌ها را جهت بهبود کشف تقلب تایید می‌کند (PCAOB, 2007). همچنین، بیانیه شماره ۵۶ استانداردهای حسابرسی ایالات‌متحد (AICPA, 1988) پیشنهاد می‌کند که حسابرسان در تعیین منصفانه‌بودن صورتهای مالی صاحب‌کاران خود، معیارهای غیرمالی را در نظر داشته باشند.
هیئت نظارت بر حسابداری شرکتهای سهامی عام، ادعا می‌کند که مقایسه داده‌های مالی با معیارهای غیرمالی نسبت به اجرای روشهای تحلیلی که فقط بر داده‌های مالی تأکید دارد، با احتمال بیشتری به حسابرسان در کشف تقلب کمک می‌کند.
منطق استفاده از معیارهای غیرمالی در کمک به کشف تقلب این است که تعدادی از معیارهای غیرمالی با عمکرد مالی واقعی همبسته می‌باشند. اغلب چنین همبستگی‌هایی مبین وجود الگوهایی بین معیارهای غیرمالی و معیارهای استفاده‌پذیر صورتهای مالی هستند. در نتیجه، وقتی معیارهای صورتهای مالی با انجام تقلب تحریف می‌شوند، الگوی بین معیارهای صورتهای مالی و معیارهای غیرمالی هم تغییر می‌یابد؛ مگر اینکه معیارهای غیرمالی هم در پی آن تغییر یابند. از طرفی مخفی‌کردن تحریفهای موجود در معیارهای غیرمالی، بسیار سخت است و از طرف دیگر، معیارهای غیرمالی می‌توانند به حسابرس در فهم کسب‌وکار صاحب‌کار کمک کند (Brazel et al., 2009).
به سه دلیل پنهان‌سازی تحریفهای رخ‌داده در معیارهای غیرمالی سخت می‌باشد:
•    اول اینکه کنترل‌های مالی می‌تواند به‌وسیله مدیریت پایمال شود و صورتهای مالی به‌وسیله منابع داخلی تهیه می‌شود؛ اما بعضی از معیارهای غیرمالی (برای نمونه، رتبه‌بندی رضایت مشتری) به‌وسیله منابع مستقل تولید و گزارش می‌شوند.
•    دوم اینکه رسیدگی بسیاری از معیارهای غیرمالی (برای نمونه، تعداد ساختمان، تأسیسات و تعداد کارکنان) برای حسابرسان آسان است؛ در حالی که رسیدگی به بسیاری از نتایج مالی (از قبیل براورد ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول)، سخت است.
•    سوم اینکه اگر مدیریت برای تحریف معیارهای غیرمالی برای پنهان‌سازی تقلب کوشش کند، باید پای افراد بیشتری را (برای نمونه، کارکنان منابع انسانی) به این پنهان‌سازی باز کند (Brazel et al., 2009).
در حال حاضر، ذینفعان داخلی و خارجی فشار بیشتری بر شرکت‌ها جهت گزارش بیشتر معیارهای غیرمالی، وارد می‌کنند. وقتی شرکت‌ها به این فشارها پاسخ می‌دهند، پنهان کردن نبود تطابق‌ بین عملکرد مالی و معیارهای غیرمالی ممکن است دشوارتر شود.
توجه به معیارهای غیرمالی به‌همراه نتایج مالی می‌تواند از برخی جنبه‌ها به حسابرسان در شناسایی صورتهای مالی متقلبانه کمک کند. برای نمونه، شرکت دلفی، سود خالص خود را از طریق ثبت ساختگی فروش زمانی بالا برد که مقارن یا همزمان با کاهش محصولات تولیدی و نیروی انسانی خود و رقیبان آن بود. در واقع، سود خالص گزارش‌شده با کاهش محصولات تولیدی و نیروی انسانی در تناقض بود (Lundegaard, 2005). بنابراین به‌نظر می‌رسد که اگر حسابرسان شرکت دلفی به ناهماهنگی بین عملکرد مالی گزارش‌شده و معیارهای غیرمالی شرکت دلفی توجه می‌داشتند، شاید می‌توانستند این تقلب را کشف کنند.
تحقیق برازل و همکاران (Brazel et al, 2009) نشان می‌دهد که رابطه‌ موجود بین عملکرد مالی گزارش‌شده و معیارهای غیرمالی، می‌تواند به تشخیص شرکت‌های متقلب از غیر متقلب بیانجامد. همچنین، آنان دریافتند که معیارهای غیرمالی در دسترس عموم می‌توانند برای ارزیابی بهتر ریسک تقلب مورد استفاده قرارگیرند. از جمله مفیدترین معیارهای غیرمالی مورد استفاده در تحقیق مذکور، تعداد کارکنان و معیارهای ظرفیت (برای نمونه، تعداد فروشگاه‌های خرده‌فروشی، مساحت فضای انبار و…) است.

نتیجه‌گیری
فضای قانون‌گذاری کنونی، بیش از پیش توانایی حسابرسان در کشف تقلب را مورد بررسی قرار داده است؛ به‌خصوص آنکه بیانیه شماره ۹۹ استانداردهای حسابرسی (AICPA, 2002)، حسابرسان را ملزم به مستندسازی جداگانه‌ ارزیابی ریسک تقلب برای هر کار حسابرسی می‌کند. روشهای تحلیلی به دلیل آنکه تنها داده‌های صورتهای مالی را مورد استفاده قرار می‌دهند، شاید در کشف تقلب غیرمؤثر واقع شوند؛ زیرا مدیریت می‌تواند با انجام ثبت‌های صوری، الگوی مورد انتظار را ایجاد کند. اما حسابرسان می‌توانند با بررسی رابطه معیارهای غیرمالی با معیارهای مالی، تا حدودی موفق به ارزیابی ریسک تقلب شوند. وقتی معیارهای صورتهای مالی با انجام تقلب تحریف می‌شوند، الگوی بین معیارهای صورتهای مالی و معیارهای غیرمالی هم تغییر می‌یابد؛ مگر اینکه معیارهای غیرمالی هم در پی آن تغییر یابند. از طرفی، مخفی‌کردن تحریفهای موجود در معیارهای غیرمالی بسیار سخت می‌باشد و از طرف دیگر، معیارهای غیرمالی می‌توانند به حسابرس در فهم کسب‌‌وکار صاحب‌کار کمک کنند. بنابراین، حسابرسان می‌توانند از معیارهای غیرمالی برای بهبود اثربخشی روشهای تحلیلی در مرحله‌ برنامه‌ریزی استفاده کنند. همچنین، این فنون می‌توانند با روشهای تحلیلی ترکیب شوند. نهادهای استانداردگذاری باید بر اهمیت استفاده از معیارهای غیرمالی تأکید بیشتری داشته باشند و حسابرسان باید برای به‌کارگیری این فنون‌ در فرایند حسابرسی تلاش کنند.

دکتر نظام‌الدین رحیمیان و سیدرضا طباطبائی‌پوده

منبع : حسابرس

 

محل تبلیغ شما

ارسال یک پاسخ

آدرس ایمیل شما منتشر نخواهد شد.