کنترل داخلی: مغفول مقفول – بخش اول
امير پوريانسب
بخش اول
مقدمه
در شماره بیستم فصل‌نامه حسابدار رسمی (زمستان ۱۳۹۱) در ستون میز تشریح، مجموعه مقالاتی زیر عنوان اصلی «راه دشوار پیاده‌سازی کنترل‌های داخلی در شرکت‌های ایرانی» به قلم مرتضی اسدی، منصور شمس‌احمدی، حمیدرضا کیهانی و همایون مشیرزاده به چاپ رسیده است که همگی به طرز عجیبی از درون‌مایه‌‌اي مشابه در خصوص اجرای دستورالعمل کنترل داخلی و حسابرسی اثربخشی کنترل داخلی برخوردارند.
این چهار مقاله به ترتیب عبارتند از: (۱) «ابلاغ به تنهایی کافی نیست»، مرتضی اسدی؛ (۲) «شرایط برای اظهارنظر حسابرسان نسبت به کنترل‌های داخلی فراهم نیست»، منصور شمس‌احمدی؛ (۳) «یک دستورالعمل و پنج نکته مهم»، حمیدرضا کیهانی؛ و (۴) «چالش استقرار سیستم کنترل‌های داخلی در ایران»، همایون مشیرزاده. همچنین در ۲۹ فروردین ۱۳۹۲ در صفحه ۹ روزنامه‌ی دنیای اقتصاد مقاله‌ای باعنوان «اجرای دستورالعمل کنترل داخلی از دیدگاه حسابداری» به قلم عباس وفادار و عباس شجاعی به چاپ رسیده است که با مقالات پیش‌گفته دست کم از نظر موضع‌گیری هم‌سو است.
هر پنج مقاله، در کنار سایر چیزها، بدون استناد به کار پژوهشی و تنها بر اساس شناخت، شهود و تجربه نویسندگان، ادعا می‌کنند در ایران کنترل‌های داخلی در شرکت‌ها (ازجمله شرکت‌های بورسی) مستقر نیست یا اگر مستقر است از ضعف‌های عمده رنج می‌برد. به عبارت دیگر مدعی هستند کنترل‌های داخلی مغفول هستند. بر پایه همین ادعا همه مقاله‌ها به طرز عجیبی به طور مشترك نتیجه می‌گیرند زمینه اجرای دستورالعمل کنترل داخلی مصوب اردیبهشت ۱۳۹۱ سازمان بورس و اوراق بهادار در زمینه گزارشگری کنترل داخلی فراهم نیست. همچنین به نظر می‌رسد به نمایندگی از سوی هم‌پیشگان، سازمان و حتی، حرفه خود اعلام موضع می‌کنند و می‌گویند تهیه گزارشهای حسابرسی اثربخشی کنترل‌های داخلی امکان پذیر نیست. نگارنده بر این باور است که این نتیجه‌گیری‌ها و اعلام مواضع به آن غفلت‌ها، یک قفل هم می‌افزاید یا آن غفلت‌ها را مقفول می‌کند و در عمل اجرای دستورالعمل کنترل داخلی را به تعلیق درازمدت یا حتی شکست می‌کشاند. ولی قفل کنترل‌های داخلی درمان و چاره غفلت نیست و بیش از هر گروه دیگری، به جز استفاده‌کنندگان، به حسابرسان لطمه می‌زند. غفلت با اجرای دستورالعمل کنترل داخلی و به ویژه با حسابرسی کنترل داخلی درمان می‌شود نه با قفل. نگارنده با شناختی که از نویسندگان پنج مقاله پیش‌گفته دارد بر این باور است که آنان با ورود نگارنده و هرشخص دیگری به این بحث، حتی اگر از منظری دیگر باشد، و حتی اگر با دیدگاهی انتقادی و مخالف، باشد موافق هستند. علاوه بر این، گزارشهای مدیریتی و حسابرسی کنترل داخلی در قلمرو منافع عمومی قرار می‌گیرند و همه می‌توانند، چه متخصص و دانش‌آموخته حسابداری باشند، چه نباشند، به آن ورود کنند.
نگارنده بر آن نیست مقالات پیش‌گفته را نقد کند بلکه از منظری دیگر به اجرای دستورالعمل کنترل داخلی و ضرورت تهیه گزارش ارزشیابی مدیریت از کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی (از این پس گزارش مدیریتی کنترل داخلی) و گزارش حسابرسی اثربخشی کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی (از این پس گزارش حسابرسی کنترل‌های داخلی) می‌پردازد. با این حال، چون منظر این مقاله در مقام مقایسه با پنج مقاله پیش‌گفته متفاوت است و بر لزوم اجرای دستورالعمل کنترل داخلی به طور عام و حسابرسی کنترل داخلی به طور خاص تاکید می‌گذارد بيشتر درون‌مایه مناظره و گاه رنگ و بوی نقد دارد. در هر صورت اگر ارجاعی غیرمستقیم به هر یک از مقالات پنج گانه داده شود مناظره متنی و نقد اثر محسوب می‌شود. زبان این مقاله با کارهای قبلی نگارنده متفاوت است به‌علاوه در چیدمان مطالب از ساختار یا سلسله‌مراتبی پیروی نشده است. نگارنده در یک مدت کوتاه تصمیم گرفت حرف دل خود را بگوید، امیدوارم به دل هم بنشیند. این حرف‌ها از سر عشق به حسابداری و حسابداران ایران است.
این مقاله به ترتیب درباره دژاوو و پارادوکس، حسابدار رسمی یا حسابدار عمومی، چند اسطوره، هزینه گزارش کنترل داخلی در مقابل مزایا، اعتراف و عادت: چند می گیری حسابرسی کنی، دفاع و بدهی، نمونه‌هایی از گزارشهای مدیریتی کنترل داخلی و حسابرسی اثربخش کنترل داخلی، تجویز و تکلیف، و اصل و فرع بحث می‌کند.
دژاوو و پارادوکس
وقتی مقاله‌ها را خواندم با خودم گفتم من این صحنه را بارها و بارها دیده و شنیده‌ام. شاید به این دلیل که همه ما در مورد پولشویی، استانداردهای گزارشگری مالی بین‌المللی (IFRS)، و چند مورد دیگر با این اتفاق روبه‌رو شده‌ایم. در این صحنه‌ها همواره یک پویاشناسی گروهی، که شاید ریشه در فرهنگ ما داشته باشد، وجود دارد. با خودم گفتم پس این یک پیش‌دیدگی یا دژاوو است. آیا قرار است باز هم با این صحنه‌ها درآینده مواجه شویم. در همه جای دنیا حرفه‌ها مثل حسابداران عمومی مترصد تصویب ضوابط و قوانین جدید هستند تا بر تشخص و ارزش خدمات خود بیفزایند و نیز صنعت خود را گسترش و رشد دهند: مثل خود «ماده واحده قانون استفاده از خدمت تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی» که به رشد و گسترش خدمات حسابرسان به ویژه با تاسیس موسسات حسابرسی تازه‌نفس، کمک کرد. حتی حرفه‌ها برای این‌کار لابی‌گری‌های گسترده‌ای هم انجام می‌دهند. یعنی در آنجا دژاوو وارونه است و پذیرفتن ضوابط جدید که به عملی الزامی می‌انجامد با آغوش باز پذیرفته می‌شود. پس چرا در اینجا شاهد پدیده‌ای وارونه هستیم. نگارنده بر آن نیست به آن ریشه‌ها بپردازد یا وارونگی را تبیین کند.
در کشور ما قرن‌ها است که مخالفت کردن با دولت‌ها یک هنجار و ارزش محسوب می‌شود. به همین دلیل ناخودآگاه با هر ضابطه و تصمیم دولتی مخالفت می‌کنیم. دولت‌های مدرن حافظ منافع عمومی هستند نه دشمن عموم. دستورالعمل کنترل داخلی شاهد این ادعا است. ولی شاید هم شاهد یک خطای ادراک هستیم که بدون ارزیابی پیامدهای هر ضابطه‌ای، فقط با آن مخالفت می‌کنیم. در سراسر جهان حسابرسان برای ورود به عرصه‌های حسابرسی بین‌المللی به ویژه حسابرسی صورت‌های مالی، بالا بردن کیفیت خدمات، و کاهش ریسک خدمات گواهی‌گری به لابی‌گری گسترده‌ای برای گزارشگری و حسابرسی کنترل داخلی روی آورده‌اند. بر عکس شرکت‌ها برای فرار از تقبل مسوولیت کنترل داخلی و پایشگری حسابرسان مستقل با بهانه هزینه و دیگر دستاویزها به مقابله با آنها برخاسته‌اند. ولی در اینجا ما شاهد هستیم با اینکه ضابطه‌گذار بدون تحمل کوچک‌ترین فشاری از سوی حسابرسان، دودستی حسابرسی کنترل داخلی را تقدیم حسابرسان کرده‌است آنان به مخالفت برخاسته‌اند. اساسا یکی از اهداف حسابرسی کنترل‌های داخلی، البته در کنار هدف اصلی که بالابردن اتکاپذیری صورت‌های مالی است، کاهش ریسک کنترل و در نتیجه ریسک اطلاعاتی صورت‌های مالی و حتی ریسک حسابرسی صورت‌های مالی است. این یعنی حفاظت از منافع عمومی، حرفه‌ای و شخصی. پس چرا حسابرسان بدون توجه به منافع عمومی، حرفه‌ای، و شخصی خود به مخالفت با آن برخاسته‌اند؟ حقیقتا گیج شده‌ام؟ لطفا یکی به من بگوید این جا چه خبر است؟
از طرف دیگر، حقیقتا با یک پارادوکس یا متناقض‌نما روبه رو هستیم. بيشتر حسابداران «رسمی» ایرانی به خدمات حسابرسی علاقه‌مندند و حسابرسی کنترل داخلی هم از همان جنس است. در حالی که بعضی درباره واگذاری کارهای حسابرسی صورت‌های مالی سازمان‌های دولتی و کارهای به اصطلاح دست دوم، حسابرسی مالیاتی و حتی حسابرسی داخلی در حال مناقشه هستند، می‌بینیم به سادگی از کنار بازار بکر حسابرسی کنترل داخلی می‌گذرند. این یک پارادوکس است. گزارشگری مدیریتی کنترل داخلی و حسابرسی کنترل داخلی می‌تواند مشاغل و درآمدها را در صنعت حسابداری به میزان ۲۰ تا ۷۰ درصد افزایش دهد.
آمارها نشان می‌دهند در کشورهای پیشرفته گزارشگری مدیریتی و حسابرسی کنترل داخلی علاوه بر کاهش ریسک اطلاعاتی صورت‌های مالی (هدف اصلی حرفه حسابداری عمومی) و ریسک حسابرسی بین ۱۵ تا ۲۰ درصد در حسابداریاشتغال ایجاد کرده است و بین ۲۰ تا ۵۰ درصد به درآمد حسابداران عمومی افزوده‌اند. چه بهتر از این؟ هم ریسک کاهش یافته و هم درآمد بالا رفته است. اصلا ریشه آن پارادوکس کجا است؟
یک پارادوکس دیگر را هم شاهد هستیم. طبق ماده ۱۰ دستورالعمل کنترل داخلی، شرکت‌های بورسی موظف به تشکیل کمیته‌ها یا کارگروه‌های حسابرسی و تشکیل واحدهای حسابرسی داخلی هستند. یک سکوت حاکی از رضایت و عجیبی در هر پنج مقاله نسبت به این دو عرصه وجود دارد. این دو عرصه بین ۱۰ تا ۳۰ درصد به ایجاد مشاغل و درآمد در صنعت حسابداری کمک می‌کنند. همین الان هم انجمن حسابرسان داخلی در اثر این دستورالعمل تشکیل شده‌است، صدها کارگروه حسابرسی و واحد حسابرسی تشکیل شده است، و در حدود چندهزار شغل در عرصه حسابرسی داخلی و راهبری شرکتی (با تاسیس کارگروه‌های حسابرسی) ایجاد شده، ولی با کمال شگفتی شاهدیم هیچ‌کس از آیین‌نامه راهبری شرکتی یا ضابطه‌ای دیگر که وجود ندارد صحبت نمی‌کند. هیچ‌کس از استانداردهای حسابرسی داخلی که وجود ندارد صحبت نمی‌کند. به نظر می‌رسد این بخش از دستورالعمل با آغوش باز پذیرفته شده است و همه‌چیز بدون هیچ شکایتی عالی و آرام است. ما برای حسابرسی کنترل داخلی که نیاز به هیچ استانداردی ندارد این همه هیاهو به پا کرده‌ایم ولی برای حسابرسی داخلی که نیاز داریم به راحتی سال‌ها است، حتی قبل از دستورالعمل، قرارداد می‌بندیم و اساسا به نظر می‌رسد همه‌چیز عالي و آرام است. راستی کیفیت این حسابرسی چگونه است؟
حسابدار عمومی یا حسابدار رسمی
اینکه اعضای «جامعه حسابداران رسمی ایران» بعضی وقت‌ها از کنار منافع عمومی و حرفه‌ای خود، مثل اجرای دستورالعمل کنترل داخلی، رد می‌شوند نگارنده را دچار سردرگمی و نگرانی می‌کند. پیش از بسط این بحث اجازه دهید دو اصطلاح را با هم بررسی کنیم:
Public interest و Certified public accountant.
Public در هر دو اصطلاح حضور دارد. یک رابطه ارگانیک و مفهومی بین دو اصطلاح بالا وجود دارد. شاید حرفه‌های Certified public accountant در میان تمام حرفه‌های دنیا از حیث حضور اصطلاح Public در ترکیب نام خود منحصر به فرد باشند. چون این اصطلاح در عنوان بیشتر انجمن‌هاي حرفه‌ای حسابداران که گواهی‌نامه حسابرسی مستقل می‌دهند، وجود دارد. این اصطلاح در نام انگلیسی انجمن ایرانی
Certified public accountantها هم وجود دارد: Iranian Association of Certified Public Accountants. حتی این حرفه‌ها در بین حرفه‌های حسابداری نیز از این حیث ممتاز هستند. شما این اصطلاح را در ترکیب انجمن‌های حسابداران مدیریت، حسابرسان داخلی، مدیران مالی، و مانند اینها نمی بینید. اعضای این حرفه‌ها خدمات خصوصی یا private عرضه می‌کنند.
اما چرا Public یا عمومی در عنوان انجمن ایرانی Certified public accountantها و دیگر همتایان آن در سراسر دنیا وجود دارد. چون هدف
Public accounting profession یا «حرفه حسابداری عمومی» (در ایران «حرفه حسابداری رسمی») حفاظت یا پاسداری از Public interest یا منافع عمومی است. این هدف در اولین بند «ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی» (مصوب ۲۱/۱۰/۱۳۷۲) آمده‌است: «به منظور اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی، همچنین حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورت‌های مالی واحدهای مزبور در جهت حفظ «منافع عمومی»، … به دولت اجازه داده می‌شود حسب مورد و نیاز، ترتیبات لازم را برای استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی … به عمل‌آورد.»
اگر «حسابدار عمومی(گواهی‌شده)» جایگزین اصطلاحCertified public accountant می‌شد و نه «حسابدار رسمی» حالا اصطلاح حسابدار عمومی را داشتیم و همه «حسابداران عمومی» تکلیف خود را می‌دانستند. هدف حسابداران عمومی خدمت به عموم و حفاظت از منافع، رفاه، یا بهزیستی عمومی است. اصطلاح عمومی در برابر خصوصی است. عمومی برای خدمتگزاری به عموم و حفظ منافع، رفاه، یا بهزیستی عمومی است و خصوصی برای خدمتگزاری به یک شرکت یا شخص یا سازمان از جمله دولت است. متاسفانه خود ماده واحده با استفاده از دو نام متفاوت، عمومی و رسمی، برای یک مفهوم، public، یک گسست معنایی و کارکردی را خلق کرده است. در ایران، حسابداران عمومی بر خلاف همتایان خود در جاهای دیگر دنیا به جای اصطلاح عمومی با اصطلاحی دیگر یعنی رسمی نامیده شده‌اند و رسالت خدمتگزاری به عموم و حفاظت از منافع عمومی از عنوان آنان پاک شده‌است.
حتما حسابداران عمومی رسمی‌نامیده‌شده می‌دانند رویکرد غالب در قانون منافع عمومی عبارت از اولویت منافع عموم بر منافع حرفه و منافع فرد است و حتما می‌دانند هم ارزشیابی کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی و هم حسابرسی آنها برای اطمینان یافتن از اتکاپذیری گزارشهای مالی (هدف دوم کنترل داخلی) است. چون در بند اول ماده واحده به صراحت به هدف اتکاپذیری گزارشهای مالی(هدف دوم فرآیند کنترل داخلی) با واژه‌پردازی دیگر، یعنی «حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورت‌های مالی»، در جهت «حفظ منافع عمومی» اشاره شده‌است. بنابراین گزارشگری مدیریتی و حسابرسی کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی در جهت منافع عمومی است، چون هر دو برای حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورت‌های مالی تهیه می‌شوند. به موجب این قانون، دولت یا نماینده آن یعنی سازمان بورس و اوراق بهادار اجازه دارند ضوابطی را مثل تهیه این گزارش‌ها که «در جهت منافع عمومی» است، الزامی‌کنند. چه استانداردی وجود داشته باشد چه نداشته باشد. آیا حسابداران عمومی رسمی‌نامیده‌شده این حقیقت را نمی‌دانند؟
حالا اجازه دهید یک نگاه به معنی رسمی بیندازیم. اصلا زمانی که این اصطلاح رسمی انتخاب می‌شد به چه چیز فکر می‌کردند؟ چرا جایگزین عمومی شد؟ رسمی به غیر از دولتی داراي معانی دیگري است که نمی‌شود در اینجا عنوان کرد. بنابراین به غیر از معنی دولتی معنی مربوط دیگری را نمی‌توان متصور شد. چون معانی دیگر زننده و ناخوشایند هستند.
«میر میران تویی و ما همه رسمی تو‌ایم
رسمیان را به سخا و سخن توست امید»
ولی آیا این حرفه دولتی است؟ آیا یکی فقط یکی از میان حسابداران عمومی رسمی نامیده شده می‌پذیرد که دولتی است؟ پاسخ قاطعانه منفی است. دولت هم می‌تواند به عنوان بخشی از عموم از خدمات حسابداران عمومی رسمی نامیده شده بهره‌مند شود. ولی به هیچ‌وجه این حرفه دولتی نیست. اگر در زمان نامگذاری public accountant با عنوان «حسابدار رسمی» فقط یک نگاهی به یک فرهنگ لغت پارسی می‌انداختند، حتی اگر بر سر رسمی، به معنی دولتی یا چیزی دیگر توافق می‌کردند، باز هم معانی زننده بالقوه دیگر مانع از انتخاب رسمی می‌شد. ما حسابداران عمومی را حسابداران رسمی نامیده‌ایم و به ظاهر عنوان خدمتگزاری عمومی را به خدمتکار مقرب و دولتی یا معنی دیگری که از واژه رسمی برمی‌آید تبدیل کردیم و حالا دچار سوءتفاهم شده‌ایم. سوءتفاهم نه به این دلیل که حسابرسان به دنبال کارهای دولتی می‌روند یا هم‌اینک فقط برای دولت کار می‌کنند یا هر چیزی دیگر که از معنای رسمی برمی‌آید. بلکه مثلا از آن جهت که ممکن است دولت تمام خدمات آنان را رسمی یا دولتی ببیند یا از همه مهم‌تر منافع عمومی به فراموشی سپرده شود. حسابداران عمومی به عموم از جمله دولت خدمت می‌کنند ولی به هیچ‌وجه به صورت خصوصی به دولت خدمت نمی‌کنند. نگارنده امیدوار است هرچه زودتر حسابداران عمومی عنوان خود را پس بگیرند و از رسمیت رهایی یابند. زیرا عنوان عمومی همیشه به حسابداران عمومی یادآوری می‌کند آنان به عموم خدمت می‌کنند و پاسدار منافع عمومی هستند.
ما فقط در اینجا با یک نامگذاری نامناسب دچار مشکل نشده‌ایم. در نامگذاریBoard of directors (در ایران هیات‌مدیره) و خیلی چیزهای دیگر هم دچار مشکل هستیم. اصطلاح هیات‌مدیره باعث شده است در شرکت‌داری و راهبری شرکتی و گزارشگری ،
هرج و مرج و آشوبی بیافرینیم که نمی‌توانیم به این راحتی از آن خارج شویم. چون Board of directors به معنی هیات راهبران یا ناظران است. ولی ما آن را هیات‌مدیره نامیدیم و از آن پس وظایف Directors را به Managers و وظایف Managers را به Directors نسبت دادیم. حتی گزارش بحث و تحلیل مدیران را گزارش فعالیت‌های هیات‌مدیره و Director به معنی ناظر، راهبر، یا عضوِ Board of director را مدیر نامیدیم. این کار باعث شده است مفهوم Director به فارسی نرسد و بیش از ۸ دهه ما سردرگم بمانیم. مثل این است که دو مفهوم rectangle و square را فقط با «مربع» بازنمایی کرده‌باشم، که در این صورت مفهوم یکی به فارسی نرسیده است. ولی این که موضوع این بحث نیست؛ بنابراین در جای دیگری مطرح خواهد شد. با این‌حال شاهدی دیگر بر نامگذاری غلط مفاهیم حسابداری و راهبری در اثر سنت ترجمه است.
راهبری و کنترل
دستورالعمل کنترل داخلی را اساسا باید یک آیین‌نامه راهبری دانست. در تمام دنیا هم گزارشگری کنترل داخلی در کدنامه‌های راهبری شرکتی، مثل ساربنز آکسلی آمریکا، و گزارش کدبوری در بریتانیای کبیر، آمده است. دستورالعمل کنترل داخلی ما هم نتوانسته از راهبری چشم‌پوشی کند و تاسیس کارگروه‌های حسابرسی و واحدهای حسابرسی داخلی را برای شرکت‌های بورسی و فرابورسی الزامی کرده است. حتی مقرر می‌کند رییس هیات‌مدیره و رییس کارگروه حسابرسی داخلی هم باید به اتفاق مدیر عامل و مدیر مالی گزارش کنترل داخلی را امضا کنند. از آنجا که پنج مقاله پیش‌گفته به این دو عرصه کارگروه حسابرسی و واحد حسابرسی داخلی نپرداخته‌اند نگارنده نیز بحث درباره این دو عرصه را به مجالی دیگر موکول می‌کند.
چند اسطوره
در مورد کنترل داخلی چند اسطوره وجود دارد که نیازمند رازگشایی و تبیین هستند. بعضی از این اسطوره‌ها در مقالات پیش‌گفته نیز به صراحت یا به صورت تلویحي دیده می‌شود. در ادامه به بعضی از آنها پرداخته می‌شود.
اسطوره ۱: تقدم استاندارد بر عمل حسابرسی
آیا «تقدم استاندارد بر عمل حرفه‌ای» یک حقیقت است یا یک اسطوره؟ به نظر نگارنده اساسا اصالت با عمل حرفه‌ای است نه استاندارد. همواره عمل حرفه‌ای بر استاندارد مسبوق است. این بحث اصلا چندان نیازی به استدلال‌های تحلیلی و منطقی گسترده ندارد. چون اولا با چند مثال تاریخی ساده از کشور خودمان و جاهای دیگر، و ثانیا با بیان چند مثال از عمل‌های حرفه‌ای پرطرفدار ولی بی‌استاندارد امروزین می‌توانیم به اصالت سبقه عمل حرفه نسبت به استاندارد پی ببریم.
ابتدا به مثال‌های تاریخی پرداخته می‌شود:
(۱) حسابداران از اولین سپیده‌دم تمدن به ثبت و ضبط و احتمالا رسیدگی اطلاعات مالی و غیر مالی پرداخته‌اند، بی آن که حتی مفهوم استاندارد در ذهن هیچ یک از آنها سبز شده باشد. چون عمل حسابداری و حسابرسی مخلوق نیازهای کنترلی و اطلاعاتی بوده‌است نه استاندارد؛
(۲) زمانی که قانون تجارت در ۱۳۱۱(همزمان با ۱۹۲۲) به تصویب مجلس وقت رسید، نه در ایران که در هیچ جای دنیا استانداردی در حوزه حسابداری، اعم از حسابداری و حسابرسی، وجود نداشت. در آن زمان حتی عمل حسابداری عمومی، به ویژه حسابرسی مستقل، هم در ایران وجود نداشت. با این وجود صورت‌های مالی تهیه می‌شدند و با روش‌های بسیار ساده و ابتدایی «بازرسی» می‌شدند؛
(۳) زمانی که به موجب قانون مالیات بردرآمد سال‌های ۱۳۲۸، ۱۳۳۵ و نیز به موجب قانون مالیات‌های مستقیم ۱۳۴۵ بر خلاف عمل رایج در جهان به حسابداران (قسم‌خورده و غیر) اجازه داده شد، حسابرسی مالیاتی را انجام‌دهند، در هیچ جای دنیا استاندارد حسابرسی مالیاتی وجود نداشت، در ایران علاوه بر این هیچ حرفه حسابداری عمومی هم وجود نداشت. حتی زمانی که در سال ۱۳۷۲ حسابرسی مالیاتی در «ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به‌عنوان حسابدار رسمی» به حسابداران عمومی واگذار شد و سپس در ماده ۲۷۲ اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم ۱۳۸۱ رسما به حسابداران عمومی تفویض‌شد باز هم از استانداردهای حسابرسی مالیاتی نه در دنیا و نه در ایران اثری نبود. حالا هم اثری نیست. داستان این حسابرسی جالب است. چون از قدرت لابی‌گری حسابداران غیر دولتی برای گرفتن کار از دولت حکایت دارد. قبل از دهه ۱۳۵۰ حسابرسی صورت‌های مالی به دلیل نبود شرکت‌های سهامی به ندرت انجام می‌شد. ولی نیاز به کار باعث اختراعی شد که در هیچ جای دنیا سابقه نداشت. چون در قانون مالیات‌ها اجازه حسابرسی مالیاتی به غیر کارکنان دولت داده‌شد. بعدها همان قدرت لابی‌گری باعث شد دوباره این حسابرسی از ۱۳۸۱ سر سفره حسابداران عمومی بیاید؛
(۴) زمانی که در ۱۳۴۶ «بورس سهام تهران» تاسیس شد همه شرکت‌های سهامی که در آنجا فهرست می‌شدند ملزم بودند صورت‌های مالی را تهیه کنند و آنها را به همراه گزارش حسابرس مستقل نزد آنجا بایگانی و برای عموم منتشر کنند. در ۱۳۵۲ هنوز در دنیا، از جمله ایران، خبری از استانداردهای حسابداری و حسابرسی نبود. در ۱۳۶۸ وقتی بورس پس از یک خواب ۱۳ ساله بازگشایی شد در دنیا استانداردهای حسابداری و حسابرسی وجود داشت ولی در ایران هیچ‌کدام وجود نداشت. این وضعیت تا ۱۳۸۰ ادامه یافت. با این وجود شرکت‌های بورسی ملزم بودند (و هستند) صورت‌های مالی را تهیه و منضم به گزارش حسابرس مستقل كنند.
(۵) در ۱۹۹۲(۱۳۷۱) به موجب گزارش کدبوری، گزارشگری مدیریتی و حسابرسی کنترل داخلی برای اولین‌بار در یک بورس (بورس سهام لندن)، الزامی شد. در آن زمان هیچ استانداردی برای حسابرسی کنترل داخلی وجود نداشت. هنوز هم ندارد. فقط واژه‌پردازی گزارش آن را در بعضی کشورها مثل آمریکا و کانادا استاندارد کرده‌اند؛….
این فهرست تاریخی را پایانی نیست. ولی مشت نشانه خروار است.
و اما چند مثال از خدمات حسابداران عمومی که عموما حسابرسی مبتنی بر استاندارد نیست: (۱)حسابرسی‌های دادگاهی برای کشف تقلب، (۲) گزارشهای ارزش‌گذاری سهام، (۳)حسابرسی مالیاتی، (۴) حسابرسی (یا بازرسی) رعایت قانون تجارت، (۵) حسابرسی داخلی و بعضی خدمات دیگر. این مثال‌ها نیاز به توضیح بیشتر ندارند. تو خود حدیث مفصل بخوان از این مجمل. فقط اجازه دهید مختصری به حسابرسی داخلی پرداخته شود. به موجب ماده ۱۰ دستورالعمل کنترل داخلی، شرکت‌های بورسی و فرابورسی موظف به تاسیس واحدهای حسابرسی داخلی شدند. در اثر این دستورالعمل در ۱۳۹۱ انجمن حسابرسان داخلی تاسیس شد و شرکت‌ها با طیب‌خاطر اقدام به تاسیس واحدهای حسابرسی داخلی کردند یا خدمات حسابرسی داخلی را مثل سال‌های گذشته به حسابرسان مستقل(حسابداران عمومی) برون‌سپاری کردند. ولی چرا کسی از استانداردهای آن دم نمی‌زند. لطفا یکی به من بگوید هم‌اینک شرکت‌ها و حسابرسان مستقل، با کدام استانداردها کارهای حسابرسی داخلی را طرح ریزی، آزمون، و گزارش می‌کنند.
همه این مثال‌ها نشان می‌دهند عمل حرفه‌ای مسبوق بر استاندارد است. از عمر جوامع حرفه‌ای حسابداری عمومی در دنیا بیش از ۲۰۰ سال می‌گذرد، درحالی که فقط حداکثر در حدود ۴۰ سال از عمر استانداردها در کشورهای دیگر (که برای اولین بار در آمریکا متولد شد) و در حدود ۱۱ سال در کشور ما می‌گذرد. اساسا استانداردها برای یکسان‌سازی عمل حرفه‌ای هستند نه اینکه عمل حرفه‌ای را ایجاد کنند. عمل حرفه‌ای بر اساس نیاز استفاده‌کننده یا تشخیص دولت‌ها برای پشتیبانی از منافع عمومی خلق می‌شود. منافع یا رفاه عمومی حتی مقدم بر عمل حرفه‌ای است یعنی در هر کجا که قانون‌گذار یا ضابطه‌گذار (مثل استانداردگذار) تشخیص بدهد باید یک عمل حرفه‌ای در جهت منافع یا رفاه عمومی انجام شود ضرورت دارد آن عمل انجام شود و بعدا عمل غالب در بین عمل‌ورزان استاندارد شود. عکس آن در هیچ جا تجربه نشده‌است. در هیچ جا سابقه نداشته‌است که ابتدا استانداردی وضع شود بعد برای آن عمل حرفه‌ای ایجاد شود و در نهایت به استفاده‌کنندگان عرضه‌شود. در مورد گزارشگری مدیریتی و حسابرسی کنترل‌های داخلی در حدود چهار دهه عمل حرفه‌ای وجود دارد ولی عمر استانداردهای آن کمتر از ۱۰ سال است.
نکته مهم‌تر این است که برای حسابرسی کنترل‌های داخلی نیازی به استاندارد جداگانه نیست. کما اینکه برای حسابرسی مالیاتی، حسابرسی دادگاهی و مانند اینها نیازی به استانداردهای جداگانه نیست. فقط شاید نیاز به استانداردسازی گزارش حسابرسی کنترل‌های داخلی باشد. ولی چون این گزارش‌ها در بسیار ی از جاهای دنیا استاندارد نشده‌است، بنابراین اگر در سال اول استاندارد نشوند و حتی اگر در آینده هم استاندارد نشوند و مبتنی‌بر روش‌ها باشند هیچ اتفاقی رخ نمی‌دهد. انداختن توپ در زمین سازمان حسابرسی برای تهیه استاندارد مصداق همان قفل است، ولو تعلیقی و موقتی.
اسطوره ۲: عدم استقرار کنترل‌های داخلی در شرکت‌های ایرانی
آیا این گزاره حقیقت است یا اسطوره؟ برای بررسی این گزاره اجازه دهید به تعریف کنترل داخلی رجوع کنیم: فرآیندی که توسط هیات مدیره، مدیران، و دیگر کارکنان به منظور حصول اطمینان معقول(نسبی) از تحقق سه مقوله هدف که در ادامه می‌آیند برقرار می‌شود: کارآیی و اثربخشی عملیات، اتکاپذیری گزارشهای مالی، و رعایت قوانین و ضوابط کاربردپذیر. آیا شرکتی را می‌شناسیم که این فرآیند در آن برقرار نباشد. درجه اثربخشی تحقق سه هدف يادشده می‌تواند از شرکتی به شرکت دیگر فرق کند ولی همه شرکت‌ها هر سه هدف را دارند.
از طرف دیگر می‌توانیم به اجزای کنترل داخلی نگاه بیندازیم. آیا شرکتی را در بورس اوراق بهادار می‌شناسیم که یکی از این اجزای کنترل داخلی را نداشته باشد: (۱) محیط کنترلی، (۲) ارزیابی ریسک، (۳) فعالیت‌های کنترلی، (۴) اطلاعات و اطلاع‌رسانی و (۵) پایشگری. پاسخ قاطعانه منفی است. کنترل‌های داخلی در شرکت‌های بورسی مستقر هستند ولی به دلیل تغییرات جهانی در عرصه راهبری شرکتی، به ویژه (۱) ظهور رویکرد سه لایه‌ای به کنترل داخلی شامل راهبری شرکتی، مدیریت ریسک، و کنترل داخلی، (۲) بروز تغییرات گسترده در ترکیب، وظایف، و ساختار راهبری شرکتی، (۳) ورود فناوری‌های جدید به عرصه کسب و کار، (۴) جهانی شدن، (۵) وضع ضوابط و قوانین جدید، و مانند اینها بوی کهنگی گرفته‌اند و نیاز به بهسازی دارند.
مثلا ممکن است بگویید فعالیت‌های پایشگری به دلیل نبود حسابرسان داخلی در بعضی شرکت‌ها ناقص است یا محیط کنترلی به دلیل نبود کارگروه حسابرسی در بعضی شرکت‌ها ناقص است. ولی نمی‌توان گفت فعالیت‌های پایشگری یا محیط کنترل وجود ندارند یا مستقر نیستند. چون پایش به اشكال گوناگون از جمله توسط حسابرسان مستقل در روال حسابرسی صورت‌های مالی و ارائه نامه مدیریت انجام می‌شود. همچنین در محیط کنترلی، هیات‌مدیره بيشتر وظایف کارگروه حسابرسی را انجام می‌دهد. به علاوه دیگر عوامل محیط کنترلی مثل ساختار سازمانی، واگذاری مسوولیت و حق صدور مجوز یا اختیار و مانند اینها مستقر هستند. اساسا در همه دنیا هر دو گزارش مدیریتی و حسابرسی کنترل داخلی برای تقویت پایشگری کنترل داخلی تجویز می‌شوند نه استقرار کنترل داخلی. دستورالعمل کنترل داخلی هم مستثنی نیست. گزارش مدیریتی، پایشگری دوره‌ای مدیریتی و گزارش حسابرسی، پایشگری دوره‌ای مستقل توسط حسابدار عمومی است.
پایش کنترل داخلی به هیچ‌وجه در هیچ‌کجای دنیا بدهی قانونی را برای حسابرسان به دنبال ندارد. (بعدا در این‌باره بحث خواهد شد.)
اسطوره ۳: گزارش مدیریتی و حسابرسی کنترل‌های داخلی فقط مختص آمریکا است
آیا این گزاره حقیقت محض است یا اسطوره؟ موضوع یکتاشناسی آمریکا در عرصه گزارشگری مدیریتی و حسابرسی کنترل‌های داخلی باعث شده‌است آمریکا به عنوان استثنا معرفی شود و توصیه شود ما با بقیه جهان همرنگی کنیم. ولی اصلا این گونه نیست ما از قافله عقب افتاده‌ایم. تقریبا تمام کشورها زودتر از ما گزارشگری کنترل داخلی را الزامی کرده‌اند. بگذارید نگاهی به چند نمونه بیندازیم. در انگلستان از ۱۹۹۲ (۱۰ سال قبل ازقانون ساربنز آکسلی یا Sox) به موجب گزارش کدبوری، شرکت‌های بورسی ملزم به گزارشگری‌مدیریتی و حسابرسی کنترل داخلی شدند. استرالیا، نیوزلند، و همه کشورهای انگلیسی زبان عضو کشورهای مشترک‌المنافع بیش از دو دهه است که این گزارشگری را انجام می‌دهند. به موجب دستورنامه‌های ۴، ۷، و ۸ اتحادیه اروپا گزارشگری کنترل داخلی در ۲۷ کشور اروپایی انجام می‌شود. همچنین بیشتر این کشورها مثل هلند و سوئیس کدنامه‌های مخصوص راهبری شرکتی مشابه ساربنز آکسلی آمریکا را دارند. فقط رژیم گزارشگری و درجه التزام ممکن است بین کشورها فرق کند. بعضی کشورها جغرافیای گزارش کنترل داخلی را در گزارش بحث و تحلیل مدیران (در ایران گزارش فعالیت‌های هیات‌مدیره!) به رسمیت می‌شناسند و بعضی دیگر مثل آمریکا در گزارشی مستقل. بعضی آن را مبتنی بر به‌روش و اصول‌محور می دانند، مثل انگستان، و بعضی مبتنی بر استاندارد و قاعده‌محور، مثل آمریکا.
ضمن این که ما با آمریکا شباهت داریم. قانون ساربنز‌آکسلی یا Sox معلول و مخلوق تقلب‌ها و رسوایی‌های آغاز هزاره سوم است و دستورالعمل کنترل داخلی ایران معلول تقلب ۳۰۰۰ میلیارد تومانی و بسیاری از تقلب‌های مالی، که تو دانی و من، است. نیاز باعث اختراع می‌شود. هر پنج مقاله به بحران در کنترل داخلی شرکت‌ها اشاره می‌کنند و آن را یک فاجعه می‌دانند. بنابراین چه فقط در آمریکا کنترل داخلی گزارش شود چه نشود، حتی اگر آمریکا‌یی‌ها هم گزارش نکنند، ما با یک تکلیف رو به رو هستیم. مساله اساسا حفاظت از منافع عمومی است. ولی حقیقت از آن اسطوره جدا است. امروزه بورس اوراق بهاداری در دنیا وجود ندارد که گزارشگری مدیریتی و حسابرسی کنترل‌های داخلی را الزامی نکرده باشد.فقط درجه التزام عموما در مورد گزارش حسابرس فرق می‌کند، که دلیل اصلی‌اش در وهله اول اثربخشی گزارشهای مدیریتی کنترل داخلی و حسابرسی صورت‌های مالی است. مثلا در هلند به موجب «کدنامه راهبری شرکتی داتچ (هلند)»، گزارشگری مدیریت کنترل داخلی الزامی است ولی گزارشگری حسابرس کنترل داخلی از اصل «رعایت‌کن» یا «تبیین‌کن» پیروی می‌کند. طبق این اصل شرکت باید یا گزارش حسابرسی کنترل داخلی را منضم به گزارش مدیریت کنترل داخلی کند یا اگر آن را تهیه نکرده است دلیل آن را تبیین کند. عموما این به دو دلیل حکم‌فرما شده‌است: اثربخشی بالای کنترل‌های داخلی و حسابرسی صورت‌های مالی و مسوولیت یا بدهی قانونی مدیران در قبال کنترل‌های داخلی.
به گفته هر پنج مقاله نامبرده، ما اصلا کنترل داخلی نداریم. چه این گزاره درست باشد چه نباشد می‌خواهم بر آن صحه بگذارم و از برهان خلف استفاده کنم. در واقع این گزاره بر بایستگی و پشتیبانی از گزارشگری کنترل داخلی، اعم از مدیریتی و حسابرسی، تاکید می‌گذارد نه این که آن را رد کند. گزارشگری مشخص می‌کند که اثربخشی کنترل‌های داخلی در چه‌سطحی قرار دارد. چون در گزارش به نارسایی‌ها و ضعف‌های با اهمیت پرداخته می‌شود و تیم راهبری شرکتی و مدیران برای برطرف کردن نارسایی‌ها و ضعف‌ها چاره‌ای می‌اندیشند. به عبارت دیگر اگر کنترل داخلی اثربخش باشد نیاز کمتری به گزارشگری دارد تا زمانی که به قول چهار مقاله اصلا یا بعضا مستقر نیست. پس در اینجا گزارشگری یک ضرورت است.
اسطوره ۴: تعویق در گزارشگری کنترل داخلی
آیا گزاره «تعویق چندساله در اجرای قانون Sox، دست کم از منظر حسابرسی، به دلیل نبود استاندارد» یک اسطوره است یا حقیقت؟ اجرای هیچ قانونی در هیچ جای دنیا به تعویق نمی‌افتد. ایران را مستثنی کنید. از زمان مقرر (۲۰۰۴) برای اجرای Sox، شرکت‌های بورس نیویورک گزارشهای مدیریتی کنترل داخلی را تهیه کردند و حسابرسان هم اثربخشی کنترل داخلی را حسابرسی کردند. قانون با کسی تعارف ندارد. فرآیند استانداردگذاری داستانی متفاوت دارد. اجرای قانون ارتباطی به استاندارد ندارد. حتی اگر کنترل‌های داخلی چارچوب یکپارچه اثر سازمان‌های حامی مالی کمیسیون تردوی هم وجود نداشت باز هم اجرای Sox متوقف نمی‌شد. نبود استانداردهای حسابرسی اساسا مانعی در برابر اجرای Sox نیست. چون انتظار می‌رود همه حسابداران عمومی حسابرسی کنترل‌های داخلی را بدانند. استاندارد فقط برای یکسان‌سازی گزارشگری آنها استفاده می‌شود. باز هم تاکید می‌شود همان‌طور که حسابرسی مالیاتی نیاز به استاندارد طرح‌ریزی و کار میدانی جداگانه ندارد، حسابرسی کنترل داخلی هم نیاز ندارد. فقط در مورد گزارشگری آن باید استانداردسازی صورت گیرد. استانداردهای حسابرسی برای تمام خدمات حسابرسی بسنده‌هستند. حتی بسیاری از کشورها و بورس‌ها مثل هنگ‌کنگ، انگلستان، و هلند استاندارد گزارشگری هم ندارند. چون در آنجا اساس کار را به‌روش‌ها تشکیل می‌دهند. با این وجود، خوشبختانه سازمان بورس و اوراق بهادار با چاپ استاندارد حسابرسی شماره ۵ هیات نظارت بر حسابداری شرکت‌های عام سازمان اوراق بهادار آمریکا، بهترین استاندارد دنیا را در دسترس حسابرسان قرار داده‌است. سازمان حسابرسی هم می تواند آن را تنفیذ یا بر اساس آن استانداردی را منتشر کند. چرخ ما اختراع شده‌است. نیازی نداریم چرخ را دوباره اختراع کنیم. می‌آییم چرخ بسازیم، می‌شود «حسابدار رسمی» و «هیات‌مدیره».
هزینه گزارش کنترل‌داخلی در مقابل مزایا
هزینه بالای گزارشگری مدیریتی کنترل داخلی و حسابرسی کنترل داخلی اساسا به دلیل پیاده‌سازی و استقرار کنترل‌های داخلی نیست بلکه این هزینه، بيشتر مربوط به مستندسازی و ارزشیابی و اندکی هم مربوط به حسابرسی آن است. این هزینه معمولا در سال اول برای شرکت‌هایی بالا است که به این‌کار قبلا روی نیاورده‌اند ولی در سال‌های بعد کاهش می‌یابد. به علاوه تمام این هزینه را باید شرکت بپردازد و برای حسابرسان جز درآمد و مزیت اصلا هزینه‌ای ندارد. نمی دانم چرا برای عدم اجرای دستورالعمل به هزینه به عنوان یک غول حرفه‌کش می نگریم؟ چون هرجور نگاه می‌کنم جز بهشت برین چیز دیگری از حسابرسی کنترل داخلی نمی‌بینم. با این‌حال، نگاه به هزینه بدون مقایسه با مزایای آن اساسا نمی‌تواند ارزیابی درستی از هزینه به‌دست بدهد. چرا به رغم هزینه بالای گزارشهای مدیریتی کنترل داخلی باز هم دولت‌ها آن را الزامی می‌کنند. مگر آنها متولی حفاظت از منافع عمومی نیستند؟ البته که هستند این هزینه را با مزایای آن ارزیابی کرده‌اند، و به این نتیجه رسیده‌اند منافع عمومی حکم می‌کند که این هزینه پرداخت شود. مگر قبل از انتشار Sox هیچ ایده‌ای از هزینه اجرای آن وجود نداشت؟ حتما داشته‌است. یا آیا سازمان بورس و اوراق بهادار به هزینه‌ها نیندیشیده‌است؟ حتما اندیشیده‌است. ولی آن‌قدر وزنه مزایا سنگین‌تر بوده که آن‌را تصویب کرده‌اند.
ادامه دارد
——————————————————————————————————
لینک مرتبط:
کنترل داخلی: مغفول مقفول – بخش پایانی
