دشواریهای مدیریت موسسه‌های حسابرسی
محمد شليله
مقدمه
موضوع این مقاله مدیریت عمومی (غیرفنی و غیرتخصصی) موسسه‌های حسابرسی است، با این فرض که عمده فعالیت آنها عبارتست از: خدمات حسابرسی و بررسی، خدمات حسابداری و مشاوره، خدمات اعتباربخشی و خدمات اطمینان‌بخشی (شمس‌احمدی، ۱۳۸۹). در این مقاله نخست پیچیدگی‌های بازار خدمات موسسه‌های خدمات حرفه‌ای در شرایط کنونی را باز نموده‌ایم، به دشواری برقراری توازن در این‌گونه موسسه‌ها پرداخته‌ایم و یکی از گزینه‌های رویکرد به امور موسسه‌های حسابرسی را در میان گذاشته‌ایم و از برخی ترتیبات در راستای پیش‌گرفتن گزینه یادشده سخن گفته‌ایم.
پیچیدگی‌های نامحدود، راهکارهای محدود
ادعایِ تجربیِ فراگیری مطرح است که همه موسسه‌های خدمات حرفه‌ای از نظر سازوکار و شیوه مدیریت همانندند؛ بدون درنظرگرفتن اندازه آنها، یا نوع تخصص و خدماتی که عرضه می‌کنند، و حتی بدون در نظر گرفتن اینکه در کدام کشور فعالیت می‌کنند. ماموریت همه موسسه‌های خدمات حرفه‌ای، عرضه خدمات طرازِ اول، مسئولیت آنها تامین متخصصان دانش‌آموخته و کارآزموده حرفه‌ای مورد نیاز، و هدفشان کسب اندازه‌ای از درامد است که صاحبان موسسه را به تداوم و توسعه فعالیت موسسه برانگیزد.
منتها خدماتی که موسسه‌های حرفه‌ای در هر زمینه و از هر نوع ارائه می‌دهند همسان و یکنواخت نیست؛ بدین‌معنی که هر قراردادی نوع-ویژه و در نوع خود منحصربفرد است. به‌عنوان مثال به‌تجربه، قابل پیش‌بینی است که عملیات حسابرسیِ دو شرکتِ خودروسازی با ویژگیها و فعالیتهای به‌نسبت یکسان شباهت زیادی با هم نداشته باشد؛ که در کلی‌ترین تفسیر، با ویژگیهایِ خاصِ فنی، اقتصادی و انسانی آنها پیوند دارد. این چگونگی با همه ناهمسانی‌ها و نایکنواختی‌های آن مهمترین موضوع تصمیمگیریهای مدیریت این‌گونه موسسه‌ها از جهت حیطه فعالیت آنهاست.
از طرف دیگر، با اینکه مبنای تصمیم‌گیری مشتریان در مورد استفاده از خدمات این‌گونه موسسه‌ها، مقدم بر هر عامل دیگر دانش و تجارب تخصصی آنهاست، اما عرضه خدمات طرازِ اول، فراتر از دانش تخصصی و تجربه، در پیوند با کردار و عملکردهایی مانند خلاقیت، ابداع و نوآوری، آشنایی و به‌کارگرفتن روشها، مفاهیم و تکنیکهای نو و استنباط و تشخیص و تحلیلگری و قضاوت حرفه‌ای اثربخش می‌گردد؛ عملکردهایی که از صرفِ دانش تخصصی سرچشمه نمی‌گیرد و با وجود آموزشها و تکینیکهای متعدد در هر یک از این زمینه‌ها، به بهره‌مندبودن افرادی که در این رشته فعالیت می‌کنند از انگیزه‌ها و ویژگیهای شخصیتی خاص بستگی تعیین‌کننده دارد. از این روست که افراد حرفه‌ای با دانش و تجربه و شناسایی یکسان، به‌دلیل اثربخشی ویژه‌ای که ممکن است در انجام کارها داشته باشند از قابلیت‌های تعیین‌کننده متفاوت و متمایز از هم برخوردارند و از آنجا که متقاضیان خدمات حرفه‌ای خواهان دستیابی سازمان متبوع به خدمات مورد انتظار به اثربخش‌ترین شکل ممکن‌اند، نیاز به افراد حرفه‌ای برجسته در زمینه عرضه این‌گونه خدمات،
چشمگیر و تردیدناپذیر است. به‌همین دلیل است که مشتریان این‌گونه موسسه‌ها حتی در مورد خدماتی که ممکن است به‌وسیله همکاران‌شان از عهده انجام آنها برآیند، به‌منظور بهره‌مندشدن از خدماتِ به‌طورِ قاطع با کیفیت و اثربخشی مورد انتظار به استفاده از خدمات موسسه‌های حرفه‌ای رو می‌آورند؛ و این در حالی است که تامین همکارانی در این سطح هم دشوار است، هم پرهزینه.
راهبری چنین امرِ پیچیده‌ای موضوع دیگر برنامه‌ریزی‌ها و تصمیمگیریهای مدیران موسسه‌های خدمات حرفه‌ای است. از همین‌روست که این‌گونه موسسه‌ها در قالبِ شراکت افراد حرفه‌ای با هم تشکیل می‌شوند و فعالیت می‌کنند. منتها از طرف دیگر گرایش و سنتِ حفظ تعداد محدود شرکا در اغلب موسسه‌های حسابرسی در جهان و در ایران سبب می‌شود که شماری از این موسسه‌ها از نظر اندازه کوچک بمانند؛ در حالی که شرکای این‌گونه موسسه‌ها به‌تنهایی از عهده انجام همه کارها برنمی‌آیند و ناگزیرند به تامین همکاران قراردادی یا استخدامی روی‌آورند. از طرف دیگر، گرایش اغلب افراد متخصص متقاضی همکاری و استخدام در موسسه‌های خدمات حرفه‌ای این نیست که کاری برای درازمدت در این موسسه‌ها دست‌وپا کنند، بلکه بیشتر به این دلیل است که سابقه‌یی در حرفه به هم زنند تا به‌تدریج در مسیر پیشرفت‌های حرفه‌ای شخصی قرار گیرند. این چگونگی در عین حال حفظ افراد حرفه‌ای مجرب را به‌عنوان همکار استخدامی در موسسه‌های عرضه‌کننده خدمات حرفه‌ای دشوار می‌سازد و همچنان به‌عنوان عاملی محدودکننده در زمینه بزرگ‌شدن و توسعه موسسه‌های خدمات حرفه‌ای نقش ایفا می‌کند.
آشکار است هدف موسسه‌های خدمات حرفه‌ای مانند هر موسسه اقتصادی، انتفاع است که منبع اصلی آن مابه‌التفاوتِ مبالغی است که در برابر خدمات ارائه‌شده همکاران و شرکا در صورتحساب‌های مشتریان منظور می‌شود، و حق‌الزحمه پرداختی به همکاران این‌گونه موسسه‌ها یا مبالغ قابل‌تخصیص به شرکا، پس از وضع هزینه‌های عمومی موسسه است. بر این اساس مسئله کانونی مدیریت موسسه‌های خدمات حرفه‌ای و از جمله موسسه‌های حسابرسی، برقراری «توازن» میان نوع، حجم و کیفیت خدمات، تامین نیروی انسانی مورد نیاز و تحصیل سود و سهم‌الشرکه مورد انتظار است؛ در حالی که قابل درک است برقراری توازن بین عوامل و انتظارات یادشده در این‌گونه موسسه‌ها در اغلب کشورها و به‌ویژه در ایران در شرایط دشوار اقتصادی کنونی و تغییر پیاپی در سیاست‌های اقتصادی و مناسبات قدرت اقتصادی و سیاسی در سطوح اجرایی کشور پیچیده است؛ به‌ویژه در میان موسسه‌های عرضه‌کننده خدمات حرفه‌ای، به‌دلیل آنکه موسسه‌های حسابداری حرفه‌ای از یک سو، عمده خدماتی را که عرضه می‌کنند با تصمیمگیریهای مربوط به تخصیص منابع مالی و اقتصادی مرتبط با قدرت سیاسی پیوند دارد که می‌تواند عملکرد آنها را با چالشهای گوناگون روبه‌رو سازد؛ و از سوی دیگر، بر خلاف سایر موسسه‌های خدمات حرفه‌ای و افراد حرفه‌ای دیگر، مسئولیت حسابداران حرفه‌ای و موسسه‌های حسابرسی در مقام حسابدار رسمی به مسئولیت‌های قراردادیِ صرف، در مقابل طرف قرارداد و یا به مسئولیت‌های موردی و غیرمستقیم در برابر قانون محدود نیست، بلکه حسابداران رسمی در برابر اشخاصِ متعددِ ذینفع و ذیحق و به‌طورمشخص در برابر قانون مسئولیت‌های متعددِ مستقیم دارند، که بر پیچیدگی مسئولیت و عملکرد آنها می‌افزاید.
دشواری برقراری توازن
اما مسئله این است که برای برقراری توازن بین بازار خدمات موسسه‌های خدمات حرفه‌ای، هزینه عرضه این‌گونه خدمات و پیش‌بینی درامد موسسه‌های خدمات حرفه‌ای و موسسه‌های حسابرسی در اندازه اغلب این‌گونه موسسه‌ها در ایران که اکثریت قریب به‌اتفاق آنها از نظر اندازه کوچکند، روش و تکنیک تجربه‌شده موثری وجود ندارد. آنچه هم که اینجا و آنجا عرضه می‌شود و انتشار می‌یابد با توجه به شرایط بازار خدمات حسابرسی در ایران کارایی ندارد؛ اگر چه این وضع تنها به شرایط ایران محدود نیست.
از ناکارایی موسسه‌های اقتصادی به‌ویژه در دوران اخیر در کشورهای اروپا و امریکا شواهد بسیاری در دست است؛ فارغ از اینکه بسیاری از این موسسه‌ها سوداور و توسعه‌یابنده به‌نظر می‌رسند. منتها در بسیاری موارد علت سوداوری آنها الزاماً از اداره اقتصادی این موسسه‌ها سرچشمه نمی‌گیرد. وجود بازارهای انحصاری، بهره‌مند بودن از منابع تامین انحصاری نیازمندیها، قرار داشتن در مدار قدرت سیاسی و مانند اینها از شمار علتهای سوداوری آنهاست، که کاویدن آن در حوصله و مجال این نوشته نیست. تنها برای مثال می‌توان از شرکت فروشگاه‌های زنجیره‌ای خرده‌فروشی والمارت یادکرد که از یک‌طرف با تامین کالا از طریق زنجیره‌های تامین و تولید انبوه، با به‌کارگرفتن کارگران ارزان‌قیمت مناطق محرومِ جهان با نرخ بالای بیکاری، و خرید عمده مواد اولیه از طریق همان زنجیره‌های تامین از همان مناطق محروم و خرده‌فروشی به مردم با درامد متوسط و زیرمتوسط و محروم که در پی از میان‌برداشته‌شدن صنایع و کسب‌وکار کوچک و گسترش بیکاری و کاهش روزافزون درامدها، گریزی از تامین بسیاری از نیازمندی‌های‌شان از فروشگاه‌های زنجیره‌ای مانند والمارت ندارند و مجبورند که با محصولات بی‌کیفیتی که در شعبه‌های این فروشگاه عرضه می‌شود سر کنند.
به‌عنوان نمونه‌ای دیگر، یکی از ریشه‌های بحران نوظهور اقتصاد جهانی بعد از سال ۲۰۰۸، اعطای وامهای مسکن در مقیاسهای کلان با ریسک بالا به مشتریانی بود که از پیش معلوم بود از عهده بازپرداخت آنها برنمی‌آمدند، ریسکهایی که قماربازان حرفه‌ای هم از آن دوری می‌کنند، اما بانکهایی که به انواع و اقسام تکنیک و تکنولوژی مجهزند به قبول چنین ریسکهایی تن دادند. به قاعده، این بانکها و حساب وامهای این بانکها به‌وسیله موسسه‌های حسابرسی بزرگ و حسابداران حرفه‌ای هم حسابرسی شده بودند.
افزون بر اینها، بسیاری از تکنیکهایی که در زمینه مدیریت ترویج می‌شوند نسبت به اینکه در کدام شرایط و فرهنگ به‌کار گرفته شوند، خنثی هستند. در حالی که بارها به‌تجربه آشکار شده است که تکنیکها و روشها در برابر گرایشها و ویژگیهای فرهنگی تاب نمی‌آورند. نمونه‌ای نامربوط با موضوع این بحث این چگونگی را آشکار می‌سازد و آن اینکه کاربرد خدماتی مانند پیامک یا اس‌ام‌اس (SMS) در تلفنهای همراه، هنوز که هنوز است در جامعه زادگاه‌شان به‌عنوان وسیله ارتباط بین‌فردی به‌کارگرفته می‌شود، در حالی که در شرایط ایران به سریعترین و گسترده‌ترین صورت، کارکرد ارتباطات جمعی و رسانه‌ای به‌خود می‌گیرد. پس انگار در مدیریت موسسه‌ةای خدمات حرفه‌ای باید به راه دیگر رفت. به‌ویژه آنکه بنا به تجربه، برداشتهای حسی-تجربی مدیران از واقعیت مسائل سازمانها و موسسه‌ةای تحت مدیریت‌شان و قضاوتها و تصمیم‌گیری آنها براساس برداشتهای تجربی بر اشکال به‌نسبت سیستماتیکِ تحلیل وضعیت و تصمیم‌گیری، غالب است. نمونه مقیاس کلان اینکه وقتی کار بحران بدهیهای دولت یونان به کشورهای دیگر و موسسه‌های مالی و بانکی بالا گرفت تازه معلوم شد که نه دولت یونان در مورد این بدهی‌ها به‌صورت شفاف حساب پس می‌داده و نه دولت‌ها و موسسه‌های مالی که به دولت یونان وام داده بودند متوجه این موضوع بوده‌اند. درست است که مقایسه موضوعی به این اندازه کلان با موضوع مدیریت موسسه‌های خدمات حرفه‌ای بلاموضوع می‌نماید، منتها عرضه چنین نمونه‌ای به‌منظور نشان دادن گستره و گستردگی نادیده‌انگاشتن ضوابط تکنیکی می‌تواند توجه را بیشتر برانگیزد.
گزینه پیشنهادی: الگوی راهبردی
در شرایطی که نبود قطعیت و ابهام در محیط فعالیتهای اقتصادی عمیق و گسترده است و تغییرات آن پیش‌بینی‌ناپذیر، فعالیت موسسه‌های خدمات حرفه‌ای، صرف‌نظر از ماموریتی که دارند، کمتر به کمند برنامه‌ریزی ساخت‌یافته درمی‌آید. از همین‌رو مناسب است موسسه‌های کوچک به‌جای دنبال کردن روشهایی که در شرایط خاص سیاسی، اجتماعی و فرهنگی انعطاف ندارند روش‌های انعطاف‌پذیر پیش‌گیرند؛ انعطاف از هر حیث و در همه جهت. واقعیت این است که مدیریت موسسه‌ةای موصوف در این شرایط به رانندگی در جاده‌ای می‌ماند که وضعیت جاده چندان مشخص نیست. همچنین می‌توان نحوه اداره این‌گونه موسسه‌ها را به اداره خانواده‌ها مانند کرد، که زن یا مرد یا هردو کمتر برنامه از پیش‌تنظیم‌شده‌ای برای آینده طراحی می‌کنند. اما این به آن مفهوم نیست که آنها ایده‌ای برای آینده زندگی و فرزندانشان ندارند، بلکه با دیدگاه‌ها و ایده‌های کلی که درباره زندگی خانواده دارند، در هر مورد، به مسائل و شرایط زندگی خود و فرزندانشان نگاه می‌کنند.
در چنین شرایطی، یکی از گزینه‌های الگوی پیشنهادی برای اداره موسسه‌ها، در برابر و در کنار هم قراردادنِ مستمرِ امکانات (شرایط) و انتظارات، دربرگیرنده گستره و تنوع و محدودیت‌های بازار خدمات حرفه‌ای، تامین نیروی انسانی مورد نیاز و سایر امکانات و درامد مورد انتظار به‌صورت تجربی است. به‌این‌منظور می‌توان از الگویی راهبردی (استراتژیک) بهره برد؛ الگویی که ویژگیهای آن از این قرار است:
“برنامه راهبردی، سامان‌دهی «گرایشها» (ملاک‌ها/ انگاره‌ها)ی عمده تصمیمگیریهای انعطاف‌پذیر معطوف به هدفهای مورد انتظاردر برابر شرایط تغییر‌یابنده در قالب یک رویکرد است؛ رویکردی که کارکردش توجه و تمرکز بر رویدادها و واقعیت‌های درون و پیرامون موسسه‌ها و سازمانها و تغییرات و تحولات آنهاست و تاثیری که این تغییر و تحولات می‌توانند بر «روند» فعالیتهای موسسه‌ها و سازمانها و الویت دستیابی به هدفهای آنها بگذارند؛ به‌ترتیبی که تصمیم‌گیران موسسه‌ها و سازمانها از همراستابودن یا دور شدن جریان امور از پیش‌بینی‌ها، به‌منظور بازنگری، اصلاح و انطباق گرایشهای عمده تصمیم‌گیری‌ها با شرایط تغییریافته آگاه گردند” (شلیله، ۱۳۹۰).
در برنامه راهبردی با ویژگیهای پیشگفته که انعطاف‌پذیری درونمایه اصلی آن است، تعیین می‌شود موسسه‌ها و سازمانها با چه گرایشهای عمده‌ای پیش می‌روند نه اینکه با چه اقدامات برنامه‌ریزی‌شده از پیش. رویکرد راهبردی، سیستمهای عملیاتی موسسه‌ها و سازمانها را تغییر نمی‌دهد، بلکه به فعالیتها و عملیات آنها از طریق انطباق تا حد امکان با شرایط تغییریافته تداوم می‌بخشد. از طرف دیگر الویت گرایشهای عمده تصمیم‌گیری در گرایش راهبردیِ توسعه موسسه‌ها و سازمانها، پیگیری مستمرِ دستیابی به هدفهای پیش‌بینی‌شده از طریق رویکرد انعطاف‌پذیر در برابر تغییر شرایط و موقعیتها، با انجام اصلاحات در سمت‌گیری‌ها و متوازن ساختن و برقرار کردن تعادل میان اولویت‌هاست. در این طریق اگر اطلاق باز بودن به برنامه راهبردی دقیق باشد، این نوع برنامه باز و به‌سوی تغییرات گشوده است (شلیله، ۱۳۹۰).
پیش گرفتن برنامه راهبردی به مفهوم پیشگفته، مراقبت مستمر از تغییرات پیرامونی موسسه‌ها و سازمانها و امکانات و ظرفیتهای خود موسسه یا سازمان را ایجاب می‌کند؛ به بیان دیگر به پیشبرد امور همراه با تمرکز و توجه همه‌جانبه درون و پیرامون موسسه‌ها نیاز دارد. در این راستا برخی شیوه‌ها و ترتیباتی که در هر یک از سه حوزه تصمیم‌گیری مدیریت موسسه‌های خدمات حرفه‌ای و به‌طور مشخص موسسه‌های حسابرسی، دربرگیرنده تنوع عرضه خدمات، تامین نیروی انسانی مورد نیاز ممکن است مورد استفاده قرار گیرد، در پی آمده است.
در زمینه عرضه خدمات، مجموعه‌ای از متغیرها، دربرگیرنده نوع و تنوع خدمات، رشته‌هایی از فعالیتهای اقتصادی که موسسه مفروض از آمادگی و تجربه عرضه خدمات خود به آنها برخوردار است، و یا اندازه و گستردگی شرکتهایی که یک موسسه حسابرسی توان انجام خدمات مورد نیاز آنها را دارد، در تصمیم‌گیری مدیریت موسسه‌های حسابرسی دخالت دارد. منتها تصمیم‌گیری در هر جهت در این زمینه‌ها نیازمند آگاهی مستمر از وضعیت بازار خدمات است؛ حتی در شرایطی که موسسه‌ای با حداکثر ظرفیت فعالیت دارد. این موضوعها البته، موضوع‌هایی نیستند که دور از دانش و تجربه حسابداران حرفه‌ای باشد، منتها ممکن است در طول زمان توجه مستمر به آنها به‌آسانی کاهش گیرد. از طرف دیگر حضور موثر در بازار خدمات تنها به در نظر گرفتن عوامل اخیرالذکر محدود نمی‌شود و به عوامل و عملکردهای دیگری نیاز دارد؛ از جمله:
• تنظیم مناسبات منصفانه و همراه با احترام و آمادگی شنیدن و مذاکره در مورد دیدگاه‌های کارفرما و همکاران کارفرما در هر سطحی از دانش و تجربه و در هر موقعیت سازمانی؛
• اعتقاد به ضرورت پاسخگویی به پرسشها و ابهامات آنها؛
• پیش‌گرفتن آن اندازه از مدارا که در عرف و در پیوند با اخلاق و آیین‌رفتار حرفه‌ای مجاز باشد؛
• اعمال حداکثر نظم و انضباط در طول عرضه خدمات و به‌کارگرفتن روشهایی که اعتماد کارفرما و همکاران‌شان را برانگیزد، پیشرفت کارها را هموار سازد و بر اعتبار عرضه‌کننده خدمات بیفزاید؛
• پیش‌گرفتن چنین روشهایی در درازمدت بر اعتبار موسسه‌ها و گسترانیدن بازار خدمات حرفه‌ای آنها تاثیر بی‌قید و شرط می‌گذارد.
تامین نیروی انسانی مورد نیازِ موسسه‌های حسابرسی در ایران و مناسبات این‌گونه موسسه‌ها با همکاران‌شان با وضعیت بازار خدمات آنها، با همه نوسانها و تنوع‌ها و پیچیدگی‌های آنکه وضعیت اشتغال افراد متقاضی همکاری با موسسه‌های حسابرسی را نیز تعیین می‌کند، پیوند دارد. اما صرف‌نظر از شرایطی که موسسه‌های حسابرسی در آن فعالیت می‌کنند، کلیدی و تعیین‌کننده‌ترین ملاکی که می‌تواند مناسبات بین موسسه‌های حسابرسی و همکاران آنها را سامان دهد، شفافیت است، به‌ویژه آنکه با توجه به اندازه کوچک اکثریت موسسه‌های حسابرسی ایرانی، این مناسبات مستقیم و بی‌واسطه است و به‌جز نظم‌هایی که طبق مقررات و قوانین مربوط بر این مناسبات حاکم است، اغلب ارتباطات و از جمله توافقهای فیمابین در مورد تنظیم روابط بین موسسه و همکار شفاهی صورت می‌گیرد. مناسب است هدف‌ها و خط‌مشی‌های موسسه، انتظارات موسسه از متقاضی شغل یا همکار، به‌ویژه در مواردی که با حقوق و مزایای فرد متقاضی یا همکار و وضعیت و آینده شغلی وی در موسسه مربوط می‌شود، براساس حداکثر اطلاعات در خورِ اتکایِ در دسترس، در زمان انجام توافق، و در آینده، در صورت ایجاد تغییرات اثرگذار بر وضعیت فرد، در اختیار او قرار داده شود. آشکار است وجود ابهام در مناسبات موسسه‌ها و همکاران، کارایی همکاران را کاهش می‌دهد، از گرایش متقاضیان به همکاری با موسسه‌هایی که روابط‌شان با همکاران‌شان با ابهام روبه‌رو باشد می‌کاهد و در طول زمان موسسه اعتبار خود را از دست می‌دهد و توانِ قبول خدمات در اندازه مورد انتظار موسسه از دست مي رود
منابع:
– شلیله محمد، پیرامون برنامه راهبردی؛ رویکرد مشورتی، فصلنامه حسابدار رسمی، دوره جدید، شماره چهاردهم، ۱۳۹۰، صص ۲۰ – ۲۶
– شمس‌احمدی منصور، نگاهی به سایر خدمات رسمی حسابرسان، فصلنامه حسابدار رسمی، دوره جدید، شماره هشتم، ۱۳۸۹، صص ۱۱ – ۲۲
– Maister David H., Managing the Professional Service Firm, Free Press Paperbacks, New York, 1997, pp. 2-39
– مجله حسابرس
