اجراي دستورالعمل کنترل‌هاي داخلی از ديدگاه حسابداري – بخش اول
بخش اول
همان گونه که می‌دانیم، هیات مدیره سازمان بورس و اوراق بهادار دستورالعمل کنترل‌های داخلی ناشران پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ایران را در تاریخ ۱۶/۲/۱۳۹۱ به تصویب رساند.
.
به موجب این دستورالعمل، هیات مدیره شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ایران مکلف شده‌اند نسبت به استقرار و به‌کارگیری کنترل‌های داخلی مناسب و اثربخش اطمینان حاصل کنند و نتایج آن را در گزارشی با عنوان «گزارش کنترل‌های داخلی» درج کنند. حسابرسان مستقل این شرکت‌ها نیز موظف شده‌اند در گزارش خود به مجمع عمومی صاحبان سهام، در مورد استقرار و به کارگیری سیستم کنترل‌های داخلی اثربخش اظهارنظر کنند. شرکت‌های بورسی و فرابورسی که سال مالی آنها منتهی به پایان اسفند‌ماه ۱۳۹۱ و پس از آن است، ملزم به رعایت و اجرای این دستورالعمل شده‌اند و باید علاوه بر صورت‌های مالی و گزارش هیات مدیره به مجمع عمومی درباره فعالیت و وضع عمومی شرکت، گزارش کنترل‌های داخلی را نیز ارائه کنند.
.
اینجانب در نوشتاری با عنوان «مديران شركت‌هاي بورسي و فرابورسي و الزام به ارائه گزارش كنترل‌هاي داخلي» که در روزنامه دنیای اقتصاد مورخ یکشنبه ۲۱/۳/۱۳۹۱ منتشر شد، با اشاره به اینکه اقدام سازمان بورس در وضع مقررات در اين خصوص كه منجر به حمايت از حقوق سرمايه‌گذاران، پيشگيري از وقوع تخلفات و نيز ساماندهي و توسعه بازار شفاف و منصفانه اوراق بهادار مي‌شود امري ستودني است، به سه مورد اشاره کردم:
.
۱- اجراي اين دستورالعمل منجر به تحميل بهايي قابل توجه به شركت‌هاي مشمول آن مي‌شود، اما منافع حاصل از آن قطعا به مراتب بيش از بهاي آن خواهد بود.
۲- با توجه به نبود سابقه قبلي و نيز تخصصي بودن موضوع، شركت‌هاي مشمول اين دستورالعمل به تنهايي و بدون استفاده از نيروهاي متخصص، قادر به استقرار سيستم كنترل داخلي و نيز ارزيابي اثربخشي آن بر اساس مدل «كوزو» نخواهند بود.
۳- بايد توجه داشت استقرار سيستم كنترل داخلي و ارزيابي اثربخشي آن مستلزم صرف مدت زماني طولاني است و بر همين اساس، شركت‌هاي بورسي و فرابورسي بايد از هم‌اكنون براي اجراي اين دستورالعمل اقدام و از خدمات حرفه‌اي موسسات حسابرسي در اين كار استفاده كنند.
.
همچنین در نوشتار دیگری با عنوان «نقدي بر دستورالعمل كنترل داخلي سازمان بورس و اوراق بهادار» که در روزنامه دنیای اقتصاد مورخ یکشنبه ۱۸/۴/۱۳۹۱ منتشر شد، به ایرادات این دستورالعمل و مشکلات موجود بر سر راه اجرایی شدن آن پرداختم.
ادامه در صفحه ۱۷
ادامه از صفحه ۱۰
این ایرادات و مشکلات عبارت بودند از:
.
۱- اساسا تجربه تعميم يافته و قابل اتكايي در مورد گزارش هيات مديره نسبت به كليه كنترل‌هاي داخلي در سطح جهان وجود ندارد كه بتوان به گونه‌اي مشابه آن را در ايران اجرايي كرد و به نظر مي‌رسد ايران اولين كشوري است كه دست به اين تجربه مي‌زند و توفيق آن تا حد زيادي جاي سوال دارد. لذا بهتر است سازمان بورس در مرحله اول به اين بخش اتكا كند و در صورت موفق بودن و پس از فراهم شدن مقدمات لازم، آن را به كليه كنترل‌هاي داخلي تسري دهد. طبعا شركت‌هاي ايراني كه حتي تجربه ارزيابي كنترل‌هاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي را هم ندارند، در بدو امر در ارزيابي كليه كنترل‌ها با دشواري‌هاي فراواني مواجه خواهند شد كه اجرايي شدن اين دستورالعمل را زير سوال خواهد برد.
.
۲- با توجه به تازه‌بودن موضوع در كشورمان، لازم است سازمان بورس‌‌اوراق بهادار قبل از اجرايي‌كردن اين مصوبه، حداقل يك مجموعه راهنما براي چگونگي ارزيابي كنترل‌هاي داخلي و ارائه گزارش كنترل‌هاي داخلي توسط هيات مديره شركت‌ها، تهيه و منتشر كند.
.
۳- در دستورالعمل سازمان بورس تاكيد شده است كه هيات مديره شركت بايد دوره مورد گزارش را در گزارش كنترل‌هاي داخلي اعلام كند. لیکن باید توجه داشت هرچند کنترل داخلی یک فرآیند است، اما اثربخشی آن، وضعیتی از این فرآیند در یک مقطع یا مقاطعی از زمان است و نه در طول یک دوره. لذا ارزيابي كنترل‌هاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي در يك مقطع زماني و معمولا آخرين روز سال مالي صورت می‌پذیرد.
.
۴- انتظار انجام حسابرسي كنترل‌هاي داخلي در برخي از حوزه‌ها (حوزه‌هاي خارج از كنترل‌هاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي)، از حسابداران رسمي صحيح نبوده زيرا در دامنه صلاحيت‌ها و تجربيات آنها نمي‌گنجد و بر اين اساس، حسابداران رسمي نمي‌توانند در مورد اثر بخشي اين كنترل‌ها اظهارنظر كنند. بنابراين توصيه مي‌شود دامنه اين دستورالعمل به كنترل‌هاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي محدود شود.
.
۵- انجام حسابرسي كنترل‌هاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي نياز به تدوين استاندارد دارد. همان‌گونه كه در ايالات متحده آمريكا نيز استاندارد AS5 در اين مورد تدوين شده است، لازم است با توجه به دستورالعمل سازمان بورس، مقام مرجع تدوين استاندارد در ايران، تدوين استاندارد حسابرسي در اين مورد را در دستور كار خود قرار دهد. در صورت تحقق نيافتن اين امر، نمي‌توان اطمينان داشت كه حسابرسي كنترل‌هاي داخلي، در چارچوب استاندارد‌هاي حسابرسي انجام شود و در اين صورت، نقش قضاوت حسابرسان در انجام اين حسابرسي به اندازه‌اي بالا خواهد رفت كه نمي‌توان از يكسان بودن گزارش‌های حسابرسي كنترل‌هاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي ارائه شده از سوي موسسات حسابرسي از نظر محتواي آزمون‌ها و اظهارنظر انجام شده، اطمينان حاصل كرد.
.
متاسفانه سازمان بورس بدون در نظر گرفتن این واقعیات و بدون این که راه حلی برای آن ها بیابد، با برگزاری همایش و صدور ابلاغیه، بر اجرای دستورالعمل کنترل‌های داخلی توسط شرکت‌های بورسی و فرابورسی پافشاری کرد. حال باید دید نتیجه کار تا کنون چه بوده و از این به بعد چه خواهد بود؟
.
باوجود تکلیف مشخص شده برای حسابرسان در این دستورالعمل، جامعه حسابداران رسمی ایران در تاریخ ۸/۱۲/۱۳۹۱ طی اطلاعیه‌ای اعلام کرد تا زمانی که سازمان حسابرسی به عنوان مرجع تدوین استانداردهای حسابرسی، اقدام به تدوین استاندارد در این مورد نکند، انجام حسابرسی کنترل‌های داخلی توسط موسسات حسابرسی امکان‌پذیر نیست. این نحوه عمل جامعه حسابداران رسمی کاملا منطقی و قابل پیش بینی بود لیکن ایرادی که به جامعه حسابداران رسمی ایران وارد است، تاخیر فراوان در اعلام این موضوع کاملا بدیهی و روشن است.
.
متاسفانه سازمان بورس نیز بدون در نظر گرفتن عدم امکان حسابرسی کنترل های داخلی توسط حسابرسان، طی ابلاغیه مورخ ۹/۱۲/۱۳۹۱ خود، هیات مدیره کلیه ناشران پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ایران را موظف به بررسی سیستم کنترل‌های داخلی شرکت‌های خود و درج و افشای نتایج آن در «گزارش کنترل‌های داخلی» كرده‌است.
.
حال این سوال مطرح می‌شود در حالی که موسسات حسابرسی به لحاظ نبود استاندارد حسابرسی مربوط، از اظهار نظر نسبت به استقرار و به کارگیری سیستم کنترل‌های داخلی منع شده‌اند، آیا مکلف کردن ناشران بورسی و فرابورسی به بررسی سیستم کنترل‌های داخلی شرکت و درج و افشای نتایج آن در «گزارش کنترل‌های داخلی» کاری درست و سودمند است یا خیر؟ پاسخ کاملا روشن است: خیر. این تکلیف نه تنها سودمند نیست بلکه دارای آثار منفی نیز هست؛ زیرا هنگامی که هیات‌مدیره گزارشی در مورد اثربخشی کنترل‌های داخلی منتشر می‌کند، در واقع ادعاهایی مطرح کرده که باید انطباق آن با معیارهای از پیش تعیین شده در مورد اثربخشی کنترل داخلی، توسط حسابرسان مستقل رسیدگی شده و در قالب گزارش مکتوب نسبت به آن اظهار نظر شود.
.
در غیر این صورت، گزارش هیات مدیره در مورد کنترل‌های داخلی ادعایی اثبات نشده بیش نیست و چون مورد رسیدگی قرار نگرفته و نسبت به آن اظهار نظر نشده، حتی ممکن است منجر به گمراهی استفاده‌کنندگان از این اطلاعات شود. چه بسا کنترل‌های داخلی یک شرکت اثربخش نبوده لیکن هیات مدیره شرکت در گزارش کنترل‌های داخلی ادعا کرده‌باشد که این کنترل‌ها اثربخش هستند. لذا تا زمانی که سازوکار مناسب برای حسابرسی کنترل‌های داخلی فراهم نگردد، الزام هیات مدیره شرکت‌ها به ارائه گزارش کنترل‌های داخلی، کاری غیر منطقی و غیراصولی است.
.
صرف‌نظر از موارد فوق، اساسا اکثریت قریب به اتفاق شرکت‌های بورسی و فرابورسی فاقد ابزار لازم به خصوص کارکنان دارای تخصص برای مستند‌سازی، ارزیابی و آزمون کنترل‌های داخلی هستند که در بخش بعدی این نوشتار در باره آن بحث خواهد شد.
.
عباس وفادار – حسابدار رسمی، کارشناس رسمی دادگستری و مدرس دانشگاه تهران
منبع : دنياي اقتصاد
.
—————————————————————————————
لينك هاي مرتبط :
– اجرای دستورالعمل کنترل‌های داخلی از دیدگاه حسابداری – بخش دوم
.
