بررسی تاثیر حضور و تغییر حسابرسان مستقل بر مدیریت سود شرکت‌ها
بخش اول :آغاز مالکیت شرکتی از طریق مالکیت سهام تاثیر چشمگیری بر روش کنترل شرکت‌ها داشت و به اين ترتیب، مالکان اداره شرکت را به مدیران تفویض کردند. جدايي مالكيت از مديريت(کنترل) منجر به یک مشکل سازمانی مشهور، به نام «مشکل نمایندگی» ناشي از وجود تفاوت در تابع مطلوبيت ذي‌نفعان شد.
.
با در نظر گرفتن تئوري تضاد منافع ميان مديران و مالكان، مي‌توان ادعا كرد كه مديران واحدهاي تجاري مي‌توانند از انگيزه لازم براي دستكاري سود به منظور حداكثر کردن منافع خود برخوردار باشند. این مشکل ضرورت کنترل مدیریت شرکت‌ها توسط سهامداران را نمایان ساخت. یکی از با اهمیت‌‌ترین و در عین حال موثرترین روش‌های هماهنگ نمودن منافع سهامداران و مدیران، حسابرسی مستقل است.
.
حرفه حسابرسی در مسیری باریک حرکت می‌کند به طوری که هر انحراف جزئی از این مسیر باعث آسیب دیدگی حرفه مي‌شود، زيرا حسابرسان از یک طرف همچون سایر واحدهای اقتصادی نیازمند مشتریانی هستند که در قبال ارائه خدمات به آنها، کسب درآمد کنند و از طرفی دیگر بايد استقلال حرفه‌ای خود را حفظ کرده و تحت تاثیر و نفوذ مشتریان خود قرار نگیرند. به عبارت دیگر حسابرسان هم باید رضایت مشتریان را به دست آورند و هم در جهت ارائه اظهارنظر صحیح به جامعه استفاده‌کنندگان دارای تضاد منافع تلاش همراه با صداقت از خود نشان دهند.
.
رسوایی‌های مالی اخیر در سطح جهان، انرون و ورلدکام در آمریکا تا پارمالات در اروپا، نگرانی‌هایی را در رابطه با قابلیت اتکای صورت‌های مالی ایجاد کرده است. در حالی که مسوولیت اصلی تهیه صورت‌های مالی بر عهده مدیریت شرکت است. اما در پی این وقایع انگشت اتهام به سوی حسابرسان نشانه رفته است تا جایی که عموما از این وقایع به عنوان «شکست حسابرسی» یاد می‌شود. تلقی عموم این است که فقدان استقلال و کیفیت ضعیف استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی، موجب چنین رویدادهایی شده است.
.
وابستگی مالی حسابرسان به صاحبکاران، عامل انگیزشی منفی برای گزارشگری تحریفات است. هرچه موسسات حسابرسی وابستگی مالی بیشتری به صاحبکاران خود داشته باشند، احتمال مصالحه بین حسابرس و صاحبکار برای صدور گزارش دلخواه افزایش می‌یابد. سودمندی چرخش اجباری حسابرسان به عنوان ابزاری براي کمک به افزایش استقلال حسابرسان در سال‌های گذشته همواره مورد بحث دانشگاهیان، سیاست‌گذاران بازار سرمایه و حسابرسان قرار گرفته است.
.
توجهات فعلی به چرخش اجباری حسابرسان ریشه در نگرانی‌های ابراز شده از سوی کمیسیون مبادلات اوراق بهادار آمریکا (SEC) در خصوص کاهش کیفیت گزارشگری مالی دارد. نگرانی اول مربوط به مدیریت روز افزون سود توسط شرکت‌ها به منظور دستیابی به پیش بینی تحلیلگران و نگرانی بعدی در خصوص کوتاهی حسابرسان در کشف موارد مربوط به مدیریت سود ناشی از ضعف استقلال حسابرسان است. سازمان بورس اوراق بهادار ایران نیز در دستورالعمل موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس اوراق بهادار (مصوب ۸/۵/۱۳۸۶)، موسسات حسابرسی و شرکای مسوول کار حسابرسی هر یک از اشخاص حقوقی مشمول دستورالعمل يادشده را از پذیرش حسابرسی و بازرسی قانونی یک شرکت، به مدت بیش از چهار سال منع کرده است.
.
در نقطه مقابل چرخش اجباری حسابرس، مدیران شرکت‌ها ممکن است بنا به علل مختلفی اقدام به تغییر اختیاری حسابرس مستقل واحد اقتصادی خود کنند. یکی از عوامل وقوع چنین تغییری، فرصت‌های دستکاری سود است. وجود فرصت‌های دستکاری سود می‌تواند نشان‌دهنده وجود شرایط بالقوه اختلاف نظر با حسابرسان و در نتیجه، زمینه‌ساز شروع ذهنیت تغییر حسابرس باشد.
.
استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی صورت‌های مالی را به عنوان ادعاهای مدیریت توصیف می‌کنند. از آنجا که مدیران نیز بخشی از گروه‌های ذینفع هستند این احتمال وجود دارد که ادعاهای آنها مغرضانه باشد (شین ۱۹۹۴). بنابراین حسابرسان مستقل نقش ناظرانی را عمل خواهند کرد که در کاهش اینگونه غرض‌ورزی‌ها می‌کوشند. اما مدیران تاثیر قابل ملاحظه‌ای در استخدام، ابقا و تغییر حسابرسان دارند. مدیران با بهره‌گیری از این تاثیر قادرند حسابرسانی که اظهارنظر مطلوب و دلخواه مدیریت صادر می‌کنند را جایگزین حسابرسان قبلی کنند تا بدین وسیله منافع خود را به حداکثر برسانند (لنوکس۴ ۲۰۰۰). این تاثیر مدیریتی منجر به فرسایش کیفیت حسابرسی می‌شود و عواملی را ایجاد می‌کند که ممکن است به شکست حسابرسی منتهی شود. در حالی که در مقابل، از تغییر حسابرس به عنوان یک ابزار در جهت تقویت استقلال حسابرس و بهبود دهنده کیفیت حسابرسی یاد می‌کنند.
.
حاکمیت شرکتی، مدیریت سود و حسابرس مستقل
رشد و توسعه شرکت‌های سهامی در طول قرن نوزدهم و پیدایش و فزونی قشری از صاحبان سرمایه که در اداره شرکت‌ها مشارکت مستقیم نداشتند و از طریق انتخاب هیات مدیره، امور شرکت را هدایت و بر آن نظارت می‌کردند موجب تفکیک مالکیت از مدیریت در شرکت‌ها شد. این تفکیک موجب ایجاد وظیفه مباشرت و حسابدهی برای مدیران شده، که این امر نيز باعث بیشتر شدن اهمیت نظارت مالک بر عملکرد نماینده (مدیر) شد. نظارت بر عملکرد نمایندگان از طریق ساز و کارهای گوناگونی امکان پذیر است، اما مهمترین ابزار نظارت مستمر بر عملکرد، استفاده از صورت‌های مالی واحد اقتصادی است. یکی از اهداف صورت‌های مالی انعکاس نتایج مباشرت مدیریت یا حسابدهی ایشان در قبال منابعی است که در اختیارشان قرار گرفته است.
.
به دنبال تفکیک مالکیت از مدیریت، تئوری نمایندگی شکل گرفت که بیان می‌کند هدف مدیریت حداکثر کردن منافع خود است که این هدف لزوما همسان و همسو با حداکثر کردن ارزش شرکت نیست. از سوی دیگر به این دلیل که اطلاعات به صورت یکسان در اختیار استفاده‌کنندگان قرار نمی‌گیرد، بین مدیران و سرمایه‌گذاران عدم تقارن اطلاعاتی ایجاد می‌شود. همین امر سبب می‌شود که مدیران انگیزه و فرصت این را داشته باشند که با استفاده از روش‌های مدیریت سود، سود شرکت را در آینده نزدیک به نفع خودشان مدیریت کنند. تعاریف متعددی از مدیریت سود ارائه شده است.
.
مدیریت سود عبارتست از هماهنگ كردن آگاهانه سود تا بتوان به یک سطح یا روند مورد نظر دست یافت. کمیسیون مبادلات اوراق بهادار آمریکا(SEC) نیز آن را به صورت کاربرد اصول پذیرفته شده حسابداری به شکلی نامناسب تعریف کرده است. اسکیپر (۱۹۸۹) آن را گزارشگری مالی جانبدارانه و همراه با سوگیری تعریف می‌کند که براساس آن مدیریت از روی عمد و با تصمیم قبلی در فرآیند تصمیم گیری مالی مداخله كرده تا برخی منافع خاص را عاید خود كند. دیچو و همکاران (۱۹۹۶) مدیریت سود را دخالت هدفمند مدیریت در فرآیند گزارشگری مالی برون‌سازمانی به منظور کسب منافع شخصی می‌دانند. انگیزه‌های مدیریت سود شامل بهبود روابط با اعتباردهندگان، سرمایه‌گذاران و کارکنان و تعدیل چرخه‌های تجاری از طریق فرآیندهای روان‌شناختی است.
.
مدیریت سود زمانی اتفاق می‌افتد که مدیران از قضاوت خود در گزارشگری مالی و سازماندهی معاملات استفاده می‌کنند تا گزارش‌های مالی را در راستای گمراه کردن برخی ذی‌نفعان و در مورد عملکرد اقتصادی به‌خصوصی در شرکت تغییر دهند یا بتوانند بر نتایج مفاد قراردادها که مبتنی بر ارقام حسابداری است اثر گذارند. در چنین شرایطی ضرورت کنترل مدیران توسط سهامداران احساس می‌شود. حاکمیت شرکتی عاملی است که می‌تواند باعث شود عملکرد شرکت و به ویژه کیفیت اطلاعات ارائه شده از سوی مدیریت آن از کیفیت بالاتری برخوردار باشد. سازوکارهای حاکمیت شرکتی مختلفی وجود دارد. یکی از با‌اهمیت‌ترین و تاثیرگذارترین مکانیسم‌های حاکمیت شرکتی برون سازمانی، حسابرس مستقل با نقش اعتباردهی است.
.
حسابرسی صورت‌های مالی عامل کلیدی در افزایش قابلیت اتکای اطلاعات مالی است. فلسفه اصلی حسابرسی، اعتباربخشی به اطلاعات منعکس در صورت‌های مالی است. زیرا، اطلاعات مزبور مبنای تصمیم گیری‌های گروه‌های مختلفی نظیر سهامداران، سرمایه‌گذاران بالقوه، اعتباردهندگان و دولت قرار می‌گیرد. حسابرس قادر است از طریق تعدیل روش‌های مدیریت سود، نظارت موثری بر فعالیت‌های افزون‌طلبانه مدیریت صاحبکار اعمال کند. سهامداران تلاش می‌کنند با استفاده از مکانیسم‌هایی مانند اصلاح ارکان حاکمیت شرکتی و استفاده از خدمات حسابرسان مستقل بر اعمال مدیران نظارت و کنترل كنند. (لنوکس ۱۹۸۸).
.
مسوولیت‌های قانونی حسابرسان
وظایف و مسوولیت حسابرسان در ارتباط با گزارشگری مالی را می‌توان با استناد به قوانین و مقررات موجود استخراج كرد. ماده ۱۴۴ قانون اصلاح قسمتی از قانون تجارت (مصوب ۱۳۴۷)، مجمع عمومی عادی صاحبان سهام را مکلف به انتخاب یک یا چند بازرس برای انجام وظایف مقرر در قانون مذکور مي‌كند. ماده ۱۴۸ این قانون بازرس یا بازرسان شرکت را مکلف می‌کند تا درباره صحت و درستی گزارش‌هایی که مدیران شرکت برای ارائه به مجمع عمومی تهیه کرده‌اند، اظهارنظر كنند. ماده ۲۴۲ بیان می‌دارد که در شرکت‌های سهامی عام هیات مدیره موظف است گزارش حسابدار رسمی را به صورت‌های مالی ارائه شده به مجمع ضمیمه کند و طبق همین ماده، حسابداران رسمی مکلف به اظهار نظر در خصوص صورت‌های مالی مربوط هستند.
.
ماده ۱۵۲ این قانون تصویب گزارش‌های ارائه شده توسط مدیران به وسیله مجمع عمومی بدون دریافت گزارش بازرسان را فاقد وجهه قانونی می‌داند. همچنین، ماده ۱۵۴ قانون مزبور بیان داشته که بازرس یا بازرسان شرکت نسبت به تخلفاتی که در انجام وظایف خود مرتکب شوند در مقابل شرکت و اشخاص ثالث مسوول بوده و طبق قواعد عمومی مربوط به مسوولیت مدنی مسوول جبران خسارات وارده خواهند بود. طبق ماده ۲ آيين‌نامه اجرايي تبصره (۴) قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه‌اي حسابداران ذي‌صلاح به عنوان حسابدار رسمي (مصوب ۱۳/۶/۱۳۷۹ و اصلاحيه ۱۰/۱/۱۳۸۷ هيات وزيران)، طیف وسیعی از اشخاص حقوقی از جمله شركت‌هاي پذيرفته شده يا متقاضي پذيرش در بورس اوراق بهادار و شركت‌هاي تابعه و وابسته به آنها مكلفنـد حسـب مـورد «حسابرس و بـازرس قانونـي» يا «حسابرس» خود را از ميان موسسات حسابرسي كه عضو جامعه حسابداران رسمي ايران هستند، انتخاب كنند.
.
بر اساس ماده ۴ آيين‌نامه اجرايي يادشده، حسابداران رسمي و موسسات حسابرسي مكلفند در گزارش «حسابرسي و بازرسي قانوني»كه با رعايت قانون اصلاح قسمتي از قانون تجارت مصوب ۱۳۴۷ و طبق اصول و ضوابط حسابرسي (استانداردهای حسابرسی) تهيه مي‌شود، نسبت به حساب‌ها و صورت‌هاي مالي رسيدگي شده درباره موارد زير صريحا اظهار نظر كنند:
.
الف) رعايت قوانين و مقررات تجاري، مالياتي و ساير قوانين و مقررات مرتبط با فعاليت واحد مورد رسيدگي
ب) رعايت اصول و ضوابط حسابداري در تهيه و ارائه صورت‌هاي مالي و يادداشت‌هاي همراه صورت‌هاي مالی مزبور
ج) نحوه ارائه وضعيت مالي و نتايج عمليات شخص مورد رسيدگي در صورت‌هاي مالي.
از آنجا که اتکا کنندگان اصلی صورت‌های مالی و گزارش حسابرسی سهامداران هستند، در صورت متضرر شدن سهامداران در اثر مسامحه حسابرس، شرکت (از طریق هیات مدیره) به جای سهامداران علیه حسابرس اقامه دعوی می‌کند. بنابراین، در رابطه با اعمال مراقبت‌های حرفه‌ای، حسابرس هم در مقابل شرکت مسوولیت دارد و هم در مقابل سهامداران.
.
با توجه به مطالب فوق، مسوولیت‌های قانونی حسابرسان نسبت به گزارشگری مالی آشکار می‌شود. بر این اساس صورت‌های مالی منتشره توسط کلیه شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار باید توسط حسابداران رسمی مجاز (سازمان حسابرسی و یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی که معتمد سازمان بورس اوراق بهادار هستند) حسابرسی شوند. حال مساله اساسی برای حسابرسان این است که اگر آنها در رابطه با کیفیت اطلاعات ارائه شده برای ذی‌نفعان رو در روی مدیریت شرکت‌ها قرار گیرند و نتایج آن به گزارش حسابرسی کشیده شود، آنها با خطر از دست دادن منافع اقتصادی خود از طریق از دست دادن صاحبکار و دیگر صاحبکاران بالقوه در آینده نزدیک مواجه می‌شوند.
.
از طرفی مدیران شرکت‌ها با توجه به تاثیر قابل ملاحظه‌ای که در ابقا و تغییر حسابرسان دارند ممکن است با بهره‌گیری از این تاثیر، حسابرسانی را که اظهارنظر مطلوب و دلخواه مدیریت صادر می‌کنند جایگزین حسابرسان قبلی کنند تا به این وسیله منافع خود را به حداکثر برسانند. این تاثیر مدیریتی منجر به فرسایش کیفیت حسابرسی می‌شود و عواملی را ایجاد می‌کند که ممکن است به شکست حسابرسی منتهی شود.
.
سید محمد باقرآبادی – کارشناس ارشد حسابداری- عضو انجمن حسابداران خبره ایران- عضو پیوسته انجمن حسابداری ایران
فاطمه دادبه – كارشناس ارشد مديريت مالي- عضو انجمن حسابداري مديريت ايران-
رضا طیبی – کارشناس ارشد حسابداری
منبع : دنیای اقتصاد
.
