در این نوشتار به موضوع چرخش الزامی موسسات حسابرسی میپردازم که بهموجب دستورالعمل موسسات حسابرسی سازمان بورس و اوراق بهادار مورخ ۱۷/۱۱/۱۳۹۰ بايد هر ۴ سال تعویض شوند. اين موضوع كه شریک مسوول کار موسسه حسابرسی هر چند سال عوض شود یا خود موسسه حسابرسی، موضوع روز در ایالات متحده آمریکا است و من به این مساله علاوه بر آمریکا در کشورهای عضو اتحادیه اروپا و همچنین استاندارد فدراسیون بینالمللی حسابداری نیز پرداختهام.
.
این پرداختن نه بر سبیل غربزدگی، بلکه بهمنظور آشنا شدن با روش شناسی آنان صورت میگیرد. ممکن است بر من خرده بگیرند که مقایسه چرخش موسسات حسابرسی در ایران با کشورهای اروپايی و آمریکا قیاسی معالفارغ است و موسسات بزرگ حسابرسی آمریکا معروف به Big 4 را مثال بزنند که مثلا PWC درآمد سالانهای بیش از ۲۹ میلیارد دلار و حوزه فعالیتی در ۱۶۰ کشور و ۷۸۰ شهر و با کارکنانی بالغ بر ۱۶۹۰۰۰نفر در سال ۲۰۱۱ داشته است با موسسات حسابرسی ایرانی قابلمقایسه نیستند. که در میان آنها موسسهای با ۱۰ شریک نیز وجود ندارد. پاسخ من به اینگونه اندیشیدن و استدلال این است که نخست مگر تمام قوانین و دستورالعملها و رهكردها برای آن ۴ موسسه بزرگ حسابرسی آمریکايی نوشته میشود؟ مگر در آمریکا همه ۳۷۰۰۰۰ حسابدار رسمی در این ۴ موسسه شاغل هستند؟ آیا در آمریکا یا کشورهای اتحادیه اروپا یا حتی در کشورهای حوزه فدراسیون بینالمللی حسابداری، موسسات حسابرسی در اندازه موسسات حسابرسی ایرانی وجود ندارد؟ ديگر آنکه وضع امتیازات قانونی بیشتر برای موسسات حسابرسی با تعداد شرکا بیشتر میتواند انگیزهای برای توسعه و گسترش موسسات حسابرسی موجود شود اگر سایر شرایط از جمله شرایط فرهنگی آن فراهم آید. مهم پیافکندن اساس و مبانی درست است.
.
چرخش اجباری موسسات حسابرسی
تبصره ۲ ماده ۱۰ دستورالعمل موسسات حسابرسی سازمان بورس و اوراق بهادار مصوب ۸/۵/۱۳۸۶ و اصلاحیه مورخ ۱۷/۱۱/۱۳۹۰ شورای عالی بورس و اوراق بهادار الزام میکند: «موسسات حسابرسی و شرکای مسوول کار حسابرسی هر یک از اشخاص حقوقی فوق مجاز نیستند بعد از گذشت ۴ سال متوالی، بار ديگر سمت حسابرس مستقل و بازرس قانونی شرکت يادشده را بپذیرند. پذیرش مجدد حسابرسی اشخاص يادشده پس از سپری شدن حداقل ۲ سال از پایان دوره ۴ ساله مزبور مجاز است. ضمنا در صورت خروج شرکا از موسسه قبلی، شریک مسوول کار در دوره ۴سال قبل نمیتواند تا دو سال با حضور به عنوان شریک در موسسه حسابرسی دیگر سمت مزبور را قبول کند. شروع این مهلت از تاریخ تصویب این دستورالعمل خواهد بود.»
.
اشخاص حقوقی موضوع این ماده نیز عبارتند از:
الف – شرکتهای ثبت شده نزد سازمان یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار یا بازارهای خارج از بورس
ب – شرکتهای فرعی شرکتهای ثبت شده نزد سازمان یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار یا بازارهای خارج از بورس
پ – شرکتهای سهامی عام با عرضه عمومی
ت – نهادهای مالی موضوع قانون بازار اوراق بهادار جمهوری اسلامی ایران شامل شرکتهای کارگزاری، شرکتهای سرمایهگذاری، صندوقهای سرمایهگذاری، شرکتهای تامین سرمایه، صندوقهای بازنشستگی، شرکتهای هلدینگ، بورسها، بازارهای خارج از بورس، شرکتهای سپردهگذاری مرکزی اوراق بهادار و تسویه وجوه و
ث – حسابرسی طرحهايي که متقاضی انتشار عمومی اوراق مشارکت مشمول ثبت نزد سازمان هستند.
.
آنچه که این تبصره میگوید عبارت است از اینکه بورس و اوراق بهادار اجازه نمیدهد که موسسات حسابرسی بیش از ۴ سال متوالی حسابرسی مستقل و بازرسی شرکتهای بورسی را انجام دهند. باشد، ولی این ۴ سال چگونه تعیین شده است؟ آیا برای محاسبه و تعیین آن نظرسنجی حرفهای صورت گرفته است؟ آیا این عدد ۴ سال با محاسبات آماری و مبتنی بر روشهای علمی تعیین شده است؟ در هر صورت تعیین هر عددی برای منظور فوق هزینه منافعی را برای جامعه در پی دارد.
.
چرخش مدیران مسوول حسابرسی از گذشته مورد توجه انجمنهای حرفهای بوده و موسسات حسابرسی ملزم به رعایت آن بودهاند:
فدراسیون بینالمللی حسابداری در استاندارد بینالمللی کنترل کیفیت مورخ ۱۵ دسامبر ۲۰۰۹ چرخش شریک حسابرسی به جای چرخش موسسه حسابرسی را بعد از ۷ سال الزامی كرده و اشعار میدارد که راهكارهاي ملی دوره چرخش شریک حسابرسی را میتواند کمتر یا بیشتر از ۷ سال تعیین كند.
کمیسیون اروپا در توصیه نامه مورخ ۱۶ ماه مه ۲۰۰۲ در باره استقلال حسابرسان در مجموعه اصول بنیادی چرخش شریک حسابرسی را نه تنها در مورد شرکتهای پذیرفته شده در بورسهای اوراق بهادار، بلکه در مورد کلیه شرکتهای عام المنفعه بعد از ۷ سال و بازگشت شریک حسابرسی را بعد از ۲ سال، توصیه كرده است. در اتحادیه اروپا تنها کشور ایتالیا است که چرخش موسسه حسابرسی را بعد از ۷ سال الزامی میكند.
.
در کشور انگلستان، هیات رویههای حسابرسی در استانداردهای آيين رفتار حرفهای تجدید نظر شده که از ۱۵ دسامبر ۲۰۰۹ لازم الاجرا شده است، چرخش شریک حسابرسی را با مجاز كردن دو سال اضافی دیگر بعد از ۵ سال الزامی كرده است.
در ایالاتمتحده آمریکا نیز وضع چنین بوده است که چرخش شرکا حسابرسی بعد از ۷ سال صورت میگرفته، اما در ۱۶ آگوست ۲۰۱۱ هیات نظارت بر حسابداری شرکتهای سهامی عام (PCAOB) بهمنظور افزایش استقلال، بیطرفی و شکاکیت حرفهای چرخش الزامی موسسات حسابرسی را به عنوان یکی از روشهای رسیدن به هدف مورد نظر خواهی حرفهای قرار داده است. PCAOB از علاقهمندان و ذینفعان خواسته بود که نظرات خود را تا ۱۴ دسامبر ۲۰۱۱ به هیات اعلام كنند ضمن آنکه مقرر بود در ماه مارس ۲۰۱۲ میزگردی به همین منظور برگزار شود.
.
زمینه و سابقه امر
پس از کشف فسادهای مالی بزرگ در مورد شرکتهای Enron و Worldcom و جاهای دیگر در سال ۲۰۰۲ قانونی به نام Sarbanes – Oxley به تصویب کنگره رسید. این قانون در حمایت و تأمین استقلال حسابرس، چرخش شریک حسابرسی را در ایالاتمتحده آمریکا الزامی كرده و استخدام حسابرسان و نظارت بر اجرای قراردادهای آنان در شرکتهای سهامی عام که سهامشان در بورسهای اوراق بهادار معامله میشوند را بهجای مدیریت واحد مورد رسیدگی بر عهده کمیته حسابرسی گذاشته است. همچنین قانون مزبور حسابرسان را از ارائه برخی خدمات غیرحسابرسی به صاحبکاران منع كرده است. این قانون و سایر اصلاحات قانونی به مثابه، بخشی از پاسخ کنگره ایالاتمتحده آمریکا به فسادهای مالی بزرگ کشف شده بود. از جمله کنگره ایالاتمتحده آمریکا توسط Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB نظارت مستقل بر حرفه حسابرسی در مورد حسابرسی ناشران تاسیس كرد.
.
قانون Sarbanes – Oxley مصوب سال ۲۰۰۲ که PCAOB به موجب آن ایجاد شد برای اولین بار در تاریخ ایالاتمتحده آمریکا نظارت بیرونی و مستقل بر حسابرسان شرکتهای سهامی عام را الزامی كرد در صورتی که تا آن تاریخ حرفه حسابرسی مبتنی بر خود نظارتی بود.
PCAOB شرکتی است غیرانتفاعی که توسط کنگره ایالاتمتحده آمریکا بهمنظور نظارت بر حسابرسی شرکتهای سهامی عام با هدف حفظ منافع سرمایهگذاران و عموم مردم و از طریق ترویج گزارشهای حسابرسی درست، مستقل و آگاهیدهنده ایجاد شده است. اختیار نظارت بر PCAOB بر عهده Security Exchange Commission (SEC)i) بوده و منابع آن از طریق حق سالانه وضع شده بر شرکتهای سهامی عام و کارگزاران بورس تامین میشود.
.
اساس امر نیز روشن است. انجام حسابرسی توسط سوم شخص حائز شرایطی که هیچ گونه نفعی در موفقیت مالی یک شرکت ندارد برای استفادهکنندگان از صورتهای مالی ارزشمند است. سرمایهگذاران از اینکه افراد حرفهای مستقل با اجرای روشهای ضروری مبنايي منطقی برای اظهار نظر خود در مورد اینکه صورتهای مالی از تمام جنبههای با اهمیت وضعیت مالی، نتیجه عملیات و جریان وجوه در انطباق با اصول پذیرفته شده حسابداری به نحو مطلوب نشان میدهند، بهدست میآورند احساس آرامش میکنند.
.
استقلال حسابرسان و چرخش الزامی موسسات حسابرسی
فهرست موضوعات تدوین دستورالعمل شماره ۳۷ PCAOB که در ۱۶ آگوست ۲۰۱۱ منتشر شد به استقلال حسابرسان و چرخش موسسات حسابرسی اختصاص یافت.
.
PCAOB از تاریخ تاسیس خود سالانه صدها بازرسی در مورد موسسات معتمد بورس اوراق بهادار انجام داده است که نتیجه آن بهدست آوردن شناخت دقیق از وضعیت حرفه حسابرسی و نحوه اجرای حسابرسی شرکتهای سهامی عام بود. براساس این شناخت PCAOB به این باور رسیده است که اصلاحات موضوع قانونSarbanes – Oxley منجر به تفاوتهای مثبت قابلتوجهی در کیفیت حسابرسی شرکتهای سهامی عام شده است. PCAOB به مواردی بر خورده است که نشان میدهد حسابرسان به برخی جنبههای حسابرسی با استقلال، بیطرفی و شکاکیت حرفهای لازم نپرداختهاند.
.
یکی از راههای ممکن برای بهبود وضعیت چرخش الزامی موسسات حسابرسی است که از سالهای ۱۹۷۰ مطرح نظر بوده است. طرفداران این نظریه باور دارند که ایجاد محدودیت بر جریان مداوم حق الزحمهای که حسابرس از یک صاحبکار دریافت میكند تا حد زیادی او را از فشارهای مدیریت آزاد كرده و فرصتی را فراهم میكند که با دید تازهای گزارشگری مالی شرکت مورد رسیدگی قرار گیرد. مخالفین به خطر افزایش هزینههای حسابرسی ناشران به ویژه در دورههای ضعف اقتصادی اشاره كرده و همچنین به پژوهشهای دانشگاهی توجه دارند مبنی بر اینکه در سالهای اولیه شروع حسابرسی کیفیت کار حسابرسی از چرخش اجباری موسسات حسابرسی لطمه میبیند.
.
در سال ۲۰۰۲ کنگره ایالاتمتحده آمریکا از دیوان محاسبات آن کشور خواست که موضوع چرخش اجباری موسسات حسابرسی را بررسی و گزارش كند. گزارش دیوان محاسبات حاکی از آن بود که چرخش الزامی موسسات حسابرسی کارآترین روش برای ارتقاي استقلال و کیفیت حسابرسی نبوده است و مقررات مناقصات حسابرسی، چرخش الزامی، انجام حسابرسی توسط دو موسسه حسابرسی و انجام حسابرسی توسط موسساتی که فقط حسابرسی میکنند را به عنوان راههای ممکن در خارج از ايالات متحده آمریکا در نظر گرفت.
.
نگرانی اصلی PCAOB از بازرسیهای انجام گرفته بر عدماستقلال به ویژه استقلال ذهنی، بیطرفی و شکاکیت حرفهای تاکید دارد که موجب نارساييهای حسابرسی میشود. به این منظور PCAOB سوالات متعددی را مطرح و به نظر خواهی گذاشته است.
American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)i، انجمن حسابرسان داخلی آمریکا The Institute of Internal Auditors (IIA)i، مرکز کیفیت حسابرسی
Center for Audit Quality (CAQ)i) و همچنین موسسات حسابرسی معتبر و بزرگ از جمله Delloite و Grant Thornton نظرات خود را در مخالفت با ایده چرخش الزامی موسسات حسابرسی بهطور مشروح اعلام كردهاند.
در اینجا نگارنده با تشریح نظرات AICPA به نکات برجسته سایر نظرات نیز اشاره كرده و سپس به چرخش الزامی موسسات حسابرسی در ایران خواهد پرداخت.
.
انجمن حسابداران رسمی آمریکا (AICPA) با بیش از ۳۷۰۰۰۰ نفر عضو به مثابه بزرگترین تشکل حرفهای حسابداری در آمریکا که خود را متعهد به ترویج و تقویت استقلال و بیطرفی حسابرسان میداند، ضمن تاييد هدف کلی PCAOB در مورد استقلال، بیطرفی و شکاکیت حرفهای به مثابه بنیاد و اساس حسابرسی برخوردار از کیفیت بالا اعلام میدارد که این ارزشهای اصلی باید بهطور مداوم مورد ارزیابی قرار گرفته و در صورت نیاز بهبود یابند. AICPA اظهار میدارد که نگران تمرکز PCAOBبر چرخش الزامی موسسات حسابرسی به مثابه ابزار ارتقاي کیفیت حسابرسی است، زیرا منطق PCAOB در پیش بردن ایده چرخش الزامی موسسات حسابرسی بر مفروضات اثبات نشدهای قرار گرفته که از یافتههای اولیه آن مبنی بر نبودن بیطرفی و شکاکیت حرفهای ناشی شده است و این نتیجهگیری را كرده که کیفیت حسابرسی میتواند از طریق چرخش الزامی موسسات حسابرسی بهبود یابد.
.
زمانیکه بیطرفی و شکاکیت حرفهای یکی از ارکان کیفیت حسابرسی تلقی میشود ارکان مهم دیگری از جمله کفایت حسابرس (دانش صنعت و تجربه)، کاربرد صحیح روش شناسی حسابرسی و همچنین استانداردهای کنترل کیفی و حسابرسی مستحکم نیز موجود هستند. AICPA توصیه میکند که PCAOB در مورد دلایل ریشهای یافتههای اولیه خود مطالعه و تجزیه و تحلیل بیشتری كرده و با در نظر گرفتن موارد زیرین از الزامی كردن چرخش موسسات حسابرسی اجتناب كند.
.
ملاحظات مورد نظر AICPA برای تصمیمگیری در مورد چرخش الزامی موسسات حسابرسی
.
۱- چرخش الزامی موسسات حسابرسی پر هزینه بوده و تبعات ناخواستهای در بر دارد:
AICPA باور دارد بر اینکه چرخش الزامی موسسات حسابرسی هزینه عمدهای داشته و تبعات ناخواسته محتملی بر آن مترتب است که بهجای تامین هدف مورد نظر کیفیت حسابرسی بهطور بالقوه مانع کیفیت حسابرسی میشود. AICPA مثالهای زیر را برای مورد ملاحظه قرار دادن PCAOB ارائه میكند:
الف – پژوهشها نشان دهنده تاثیر معکوس بر کیفیت حسابرسی است:
تحقیقات نشان میدهد که چرخش الزامی موسسات حسابرسی تاثیر معکوس بر کیفیت حسابرسی دارد. AICPA از آنچنان تحقیقات قابلاتکايي که حاکی از ارتقا با اهمیت کیفیت حسابرسی در اثر چرخش موسسات حسابرسی باشد آگاهی ندارد اما در حقیقت پژوهشهای متعدد دانشگاهی نشان میدهد که کیفیت واقعی حسابرسی با دوره تصدیگری موسسات حسابرسی افزایش مییابد. تجربه و دانش در مورد عملیات شرکت و نوع صنعت برای حسابرسی با کیفیت بالا حیاتی بوده و چنان دانش و تجربهای با طول دوره تصدیگری موسسات حسابرسی افزایش مییابد. تحقیقات دانشگاهی حاکی است که کیفیت حسابرسی بهجای ضعیف شدن با افزایش دوره تصدیگری در اثر فرآیند یادگیری حسابرس بهبود پیدا میکند. بهطور مثال حسابرس برای بهدست آوردن شناخت کافی از فعالیت تجاری صاحبکار به زمان نیاز دارد. در نتیجه کیفیت حسابرسی در طول زمان بهبود مییابد. این تحقیقات نشان میدهد که کیفیت حسابرسی در جايي که حسابرس دانش و تجربه لازم در مورد شرکت سهامی عام نداشته باشد رو به ضعف میگذارد.
چرخش الزامی موسسات حسابرسی ریسک بزرگتری از تقلب را محتمل كرده و در نتیجه تاثیر معکوس بر کیفیت حسابرسی دارد. بهطور مشخص تحقیقات دانشگاهی نشان میدهد که احتمال گزارشگری مالی متقلبانه در سه سال اول رابطه صاحبکار –حسابرس بیشتر است. همچنین این تحقیقات حاکی است که شاهدی بر این مدعا وجود ندارد که خطر گزارشگری مالی متقلبانه با افزایش طول تصدیگری حسابرس افزایش پیدا میکند.
در نهايت هر چند ممکن است برخی استنباط کنند که تصدیگری طولانی حسابرس تاثیر معکوس بر بیطرفی و شکاکیت حرفهای حسابرس گذاشته و در نتیجه استقلال در ظاهر را از بین میبرد، ولي تحقیقات نشان میدهد سرمایهگذاران و واسطههای اطلاعاتی دریافتهاند که افزایش دوره تصدیگری حسابرسان باعث افزایش کیفیت حسابرسی میشود. بنابراین تحقیقات گسترده نشان میدهد که چرخش الزامی موسسات حسابرسی نه تنها به هدف PCAOB در ارتقاي کیفیت حسابرسی کمک نمیکند، بلکه در جهت از بین بردن کیفیت حسابرسی حرکت میکند.
.
ب – دانش بنیادین، تجربه و تخصص در صنعت را محدود میکند
همانگونه که ملاحظه شد پژوهشها نشان میدهند که دانش بنیادین و تجربه برای ارائه حسابرسی با کیفیت بالا جنبه حیاتی داشته و با گذشت زمان افزایش مییابد. بدیهی است که چرخش الزامی موسسات حسابرسی مانع توانايي حسابرس در انباشت چنان دانش بنیادین و تجربه شده و در نهايت به تاثیر معکوس بر کیفیت حسابرسی منجر میشود. علاوه بر آن چرخش الزامی موسسات حسابرسی برای شرکتها در صنایع تخصصی بهمنظور استخدام حسابرسانی با مجموعهای از مهارتها و تجربیات مناسب محدودیت ایجاد میکند. برای مثال به دلیل محدود بودن تعداد موسسات حسابرسی با تخصص و خبرگی لازم برای ارائه حسابرسی کیفی در برخی مناطق جغرافیايي برای شرکتهای واقع در آن مناطق محدودیت بوجود میآورد. چرخش الزامی موسسات حسابرسی ممکن است منجر به ناگزیری شرکتها به انتخاب حسابرسانی شود که بهدلیل عدمکفایت لازم سبب کاهش کیفیت حسابرسی شوند. علاوه بر آن بسیاری از موسسات حسابرسی در صنایع خاصی تخصص داشته و منابع قابلتوجهی را برای آموزش شرکا و کارکنان خود در آن حوزهها اختصاص میدهند. در صورتی که چرخش موسسات حسابرسی الزامی شود و تعداد اندکی شرکت نیازمند حسابرسی تخصصی آنان باشند، نتیجه آن خواهد شد که موسسات حسابرسی تخصص صنعتی خود را کنار بگذارند و در نتیجه دیگر موسسات حسابرسی با خبرگی صنعتی مورد نیاز وجود نخواهد داشت که شرکتها از میان آنها انتخاب کنند.
.
همچنین AICPA بر این باور است که چرخش اجباری موسسات حسابرسی تاثیر شدیدی بر حسابرسیهای چند ملیتی خواهد گذاشت. حسابرسی شرکتهای چند ملیتی عموما شامل ساختار کسبوکار و رویدادهای مالی پیچیدهای است که ایجاب میکند حسابرسان خبرگی لازم را در حوزههای تخصصی تحصیل كرده و حفظ کنند. فقدان بالقوه چنین دانش بنیادین و تجربهای برای شرکتهای چند ملیتی و حسابرسان آنان بی نهایت مخرب بوده و نتیجهاي جز هزینههای چشمگیر مترتب بر آن نخواهد داشت. علاوه بر آن در صورتی که کشورهای مختلف جهان چرخش موسسات حسابرسی را با دورههای چرخش متفاوت الزامی كنند آنگاه مدیریت حسابرسیهای چند ملیتی بينهايت مشکل خواهد شد. برای مثال نتیجه اعمال روشهای چرخش چندگانه در مورد شرکتهای چندملیتی به موسسات حسابرسی چندگانه و روش شناسی متنوع در یک حسابرسی خاص منجر خواهد شد.
.
پ – افزایش هزینهها و منابع
PCAOB در نشریه مفهومی ۳۷ تشخیص داده است که خواسته چرخش موسسات حسابرسی تغییر قابلتوجهی در وضع موجود ایجاد میکند که این امر ریسک و هزینههای عمدهای را در برخواهد داشت. امکان دارد که عمده بودن این هزینهها اختلال قابلتوجهی در بازار سرمایه ایجاد كند. PCAOB از دیوان محاسبات آمریکا خواسته بود که آثار بالقوه چرخش موسسات حسابرسی را بررسی كرده و گزارش كند. گزارش دیوان محاسبات نشان میداد که در سال اول چرخش الزامی موسسات حسابرسی هزینههای مرتبط با حسابرسی بیش از ۲۰ درصد افزایش خواهد یافت. همچنین مطالعات دیوان محاسبات نشان میدهد که به دنبال چرخش الزامی موسسات حسابرسی هزینههای مرتبط با حسابرسی در سال اول در مقایسه هزینههای تکراری ناشی از عدمتغییر موسسات ممکن است بین ۴۳ درصد تا ۱۲۸ درصد افزایش یابد. علاوه بر افزایش هزینههای حسابرسی، هزینههای دیگری نیز وجود دارد که PCAOB باید آنها را در نظر بگیرد. بهطور مثال آنگاه که چرخش موسسه حسابرسی الزامی شد صاحبکار بايد منابع قابلتوجهی را برای شناسايي و استخدام حسابرس جدیدی که حائز شرایط لازم باشد تخصیص دهد. این هزینهها شامل ملاقات و نامه نگاری در مورد فعالیت شرکت و همچنین تهیه پیشنویس پیشنهاد همکاری و مصاحبه با موسسات حسابرسی میشود. پس از انتخاب شرکت برای آموزش حسابرسان در مورد فعالیت و عملیات شرکت، سیستمهای کنترل داخلی و حسابداری آن، سیستم گزارشگری مالی شرکت و همچنین حوزههای دیگری که دانستن آنها برای ارائه حسابرسی کیفی مورد نیاز است وقت قابلتوجهی صرف میکند. علاوه بر وقت قابلتوجه مورد نیاز برای آشنايي و درک عملیات شرکت، موسسه حسابرسی بايد وقت لازم برای مطالعه و بررسی کاربرگهای حسابرس قبلی، تعیین حوزههای ریسک، درک رویدادهای مالی پیچیده و سایر مسائل مورد ملاحظه در برنامهریزی حسابرسی به مثابه بخشی از حسابرسی سال اول صرف كند. طبعا این زمان اضافی صرف شده منجر به افزایش حق الزحمه حسابرسی برای شرکت خواهد شد.
.
ت – تضعیف نقش کمیته حسابرسی
چرخش الزامی موسسات حسابرسی میتواند به تضعیف نقش کمیته حسابرسی منجر شود. بهموجب قانون Sarbanes – Oxley مسوولیت نظارت بر فرآیند گزارشگری مالی، استخدام و اخراج حسابرسان مستقل به کمیتههای حسابرسی مستقل واگذار شده است. چرخش الزامی موسسات حسابرسی، مانع انتخاب و حفظ شایستهترین موسسه حسابرسی برای انجام وظایف حسابرسی توسط کمیته حسابرسی خواهد شد. از آنجا که کمیته حسابرسی مسوول انتخاب و نظارت بر موسسات حسابرسی است، بنابراين بايد بتواند از قدرت تشخیص و قضاوت خود در تعیین مناسبترین موسسه برای انجام حسابرسی شرکت استفاده كند. در تعیین شایستهترین موسسه، کمیته حسابرسی عوامل متعددی از جمله دوره تصدیگری موسسه حسابرسی را مورد ملاحظه قرار میدهد. سایر عوامل مهم برای کمیته حسابرسی شامل صلاحیت و اعتبار موسسه حسابرسی، تجربه موسسه در صنعت مربوطه و منطقی بودن برنامه حسابرسی آن است. بهنظر میرسد که کمیته حسابرسی برای ارزیابی کیفیت حسابرسی و تعیین استقلال و بیطرفی حسابرس از بهترین موقعیت برخوردار است. روشن است که وقتی کمیته حسابرسی استخدام مجدد موسسه حسابرسی را تصمیمی مناسب تشخیص دهد، چرخش الزامی موسسات حسابرسی، کمیته حسابرسی را در انتخاب یا تجدید انتخاب موسسه حسابرسی محدود كرده و مانع ارائه بالاترین حسابرسی کیفی با کارآترین و موثرترین روش شود. این نتیجه زمانی که شرکت در صنعتی تخصصی فعالیت كند که موسسات حسابرسی اندکی خبرگی صنعتی لازم را دارا باشند و همچنین وقتی که شرکت در موقعیت جغرافیايي خاصی واقع شده باشد که موسسات حسابرسی معدودی برای ارائه خدمات حسابرسی در دسترس باشند تشدید میشود.
.
۲- لحاظ كردن اثرات استانداردهای اخیر و سایر اصلاحات بالقوه:
الف – لحاظ كردن آثار قانون Sarbanes – Oxley و استانداردهای جدید
در سال ۲۰۰۲ قانون Sarbanes – Oxley اصلاحات عمدهای را برای بازگرداندن اعتماد عموم و سرمایهگذاران بهعمل آورد. بهدنبال Sarbanes – Oxley بورس اوراق بهادارSEC نیز برای بهبود استقلال، بیطرفی و شکاکیت حرفهای مقررات سختی را به اجرا گذاشت. این مقررات شامل ممنوعیت در ارائه برخی خدمات غیرحسابرسی، ممنوعیت استخدام حسابرسان سابق(شامل یک دوره آرامش)، و الزام چرخش پنج سالانه شریک مدیر و هفت سالانه سایر شرکا حسابرسی است. AICPA باور دارد که الزام چرخش شرکا موثر بوده و نگاه تازه در اعمال بیطرفی و شکاکیت حرفهای لازم در طول دوره حسابرسی را فراهم میكند. علاوه بر آن چرخش شریک حسابرسی به میزان چرخش الزامی موسسه حسابرسی بر دانش بنیادین تاثیر منفی نمیگذارد. همچنین AICPA باور دارد که سطح اختلال در دانش زمانی که چرخش شریک با چرخش الزامی موسسه همراه باشد بدتر خواهد شد و سوال اینکه در صورت عدمهمزمانی، چرخش شریک با چرخش الزامی موسسه هماهنگ خواهد شد. خاطر نشان میسازد که SEC با اجرای مقررات جدید انتظار دارد که آثار چرخش شریک حسابرسی بر کیفیت حسابرسی و استقلال مورد پایش PCAOBقرار گیرد. بهویژه آنکه SEC در نشریه ۸۱۸۳ – ۳۳بر الزام تقویت استقلال حسابرس تاکید كرده و بیان میدارد که: انتظار دارد که PCAOB در سازماندهی پایش موسسات حسابرسی معتمد بورس، آثار مقررات جدید بر کیفیت حسابرسی و استقلال حسابرسان را مورد ارزیابی قرار دهد.AICPA از اینکه PCAOB ارزیابی مورد نظر SEC را در مورد چرخش شریک حسابرسی انجام داده باشد، توصیه میكند که پیش از سایر اقدامات در مورد چرخش الزامی موسسات حسابرسی این امر را صورت دهد. متعاقب قانون Sarbanes – Oxley، PCAOB معیارهايي برای ارتقاي کیفیت حسابرسی از جمله استانداردهای ارزیابی ریسک و چارچوب بررسی کیفی قراردادهای حسابرسی معین كرده است. یافتههای ناشی از رسیدگیهای انجام شده توسط PCAOB منعکسکننده آثار رعایت این استانداردهای مهم بر کیفیت حسابرسی نبوده است؛ بنابراين توصیه میشود که تا آن زمان از هرگونه اقدامی در مورد چرخش الزامی موسسات حسابرسی خودداری كند. پس از آن است کهPCAOB قادر خواهد بود که در مورد استقلال حسابرسان، بیطرفی و شکاکیت حرفهای تصمیمگیری كند.
.
ب – سایر اصلاحات بالقوه کیفیت حسابرسی
AICPA مایل است پشتیبانی خود را از PCAOB در تجزیه و تحلیل بیشتر یافتههای بازرسی آن برای درک بهتر دلایل اساسی عدمکامیابی حسابرسیهای مورد مشاهده اعلام كند. اما اگر PCAOB عزم جزم کرده باشد که دلیل ریشهای یافتههایش از نداشتن استقلال، بیطرفی و شکاکیت حرفهای مورد لزوم ناشی شده است، آنگاه AICPA پیشنهاد خواهد كرد که برای بهبود کیفیت حسابرسی روشهای مقرون بهصرفهتری از لحاظ هزینه را مورد نظر قرار دهد.AICPA از PCAOBمیخواهد که روشهای بهبود بالقوه کیفیت حسابرسی پیشنهادی مرکز کیفیت حسابرسیCenter for Audit Quality (CAQ)i را که در پاسخ به فراخوان PCAOB ارائه كرده است مورد ملاحظه قرار دهد. بهطور مشخص مرکز کیفیت حسابرسی روشهای متعددی را برای بهبود بالقوه کیفیت حسابرسی ارائه كرده که میتواند مورد نظر موسسات حسابرسی، کمیتههای حسابرسی و دستگاههای نظارتی ذیربط قرار گیرند که متضمن هزینههای چشمگیر مرتبط با چرخش الزامی موسسات حسابرسی نباشد. از نظر AICPA در تعیین مناسب بودن هرگونه اصلاحات بالقوه اندازه موسسه حسابرسی حائز اهمیت است. همچنین برخی از این اصلاحات، مناسب موسساتی که مورد بازرسی سالانه قرار گرفته است.
.
پ – تجزیه تحلیل منافع – هزینه
در نهايت اگر PCAOB مصمم بر پیگیری چرخش الزامی موسسات حسابرسی باشد، AICPA موکدا میخواهد که بهمنظور توجیه هزینههای چشمگیر مرتبط با چرخش الزامی موسسات حسابرسی تجزیه و تحلیل هزینه – منافع انجام دهد بهنحوی که هزینه چرخش از هرگونه منافع متصوری بیشتر نشود. AICPA باور دارد که چنان تجزیه و تحلیلی بویژه زمانیکه PCAOB قادر نیست که شواهدی مبنی بر بهبود اساسی ناشی از چرخش الزامی موسسات حسابرسی ارائه كند، الزام آور میشود.
.
برون آمد گردهمايي ماه مارس ۲۰۱۲ در مورد پیشنهاد هیات نظارت بر حسابداری شرکتهای سهامی عام در آمریکا
همانطور که پیشتر اشاره کردم مقرر بود که در روزهای ۲۱ و ۲۲ ماه مارس ۲۰۱۲ میزگردی در مورد طرح پیشنهادی هیات نظارت بر حسابداری شرکتهای سهامی عام مبنی بر چرخش الزامی موسسات حسابرسی تشکیل شود که این میزگرد به مدت ۲ روز در شهر واشنگتن تشکیل شد. در این میز گرد بحث انگیز که اعضاي کمیته بازار سرمایه و بنگاههای دولتی کنگره نیز شرکت داشتند جنبههای مختلف و مزایا و معایب چرخش الزامی موسسات حسابرسی مورد بحث واقع شد. اکثریت سخنرانان از نهادهای حرفهای حسابرسی مخالف طرح PCAOB بودند. بیش از ۹۰ درصد از مجموعه نقطه نظرات ارسالی در پاسخ به فراخوان PCAOB مخالف طرح چرخش الزامی موسسات حسابرسی بودند. هر چند که PCAOB اعلام كرد که چرخش الزامی موسسات حسابرسی یک قانون نیست. برای دریافت بازخوردهای بیشتر مایل است که کنفرانسهايي را در سراسر آمریکا برگزار كند. PCAOB با فشار از طرف نمایندگان مواجه شده و پیشنویس قانونی در ۲۸ ماه مارس ۲۰۱۲ به کنگره ارائه شد که PCAOB را از الزامی كردن چرخش موسسات حسابرسی منع میكند.
.
اجرای چرخش ۴ سالانه موسسات حسابرسی در ایران
همانطور که ملاحظه شد انجمن حسابداران رسمی آمریکا در دفاع از موضع خود هیات نظارت بر حسابداری شرکتهای سهامی عام را به تحقیقات دانشگاهی معطوف كرد. سوال این است که تفکر و استدلال مستتر در تبصره ۲ ماده ۱۰ دستورالعمل موسسات حسابرسی سازمان بورس و اوراق بهادار مبنی بر تعویض هر ۴ سال موسسات حسابرسی در ایران چیست ؟ اگر کسی بپرسد چرا ۴ سال بلی و ۵،۶ یا ۷ سال نه، پاسخ ما چه خواهد بود؟ نگارنده سطور زمانی از یکی از مدیران شنید که میگفت : با چرخش مرتب موسسات حسابرسی به تمام موسسات حسابرسی کار داده میشود. مگر رسالت شرکتها یا مجامع عمومی آنها مدیریت تقسيم كار در موسسات حسابرسی است؟ اگر ما هم کمیتههای حسابرسی را تشکیل دهیم و انتخاب موسسات حسابرسی را به عهده آن کمیتهها واگذار کنیم آنگاه آن کمیتهها بجای مدیریت تقسيم كار موسسات حسابرسی به فکر گرفتن بهترین کیفیت حسابرسی خواهند بود. همچنین میتوان روشهايي را ارائه كرد که فرصت ارائه خدمات حسابرسی برای تمام موسسات حسابرسی معتمد بورس فراهم آید.
.
ولی آنچه که در کار مجموعه نهادهای ذینفع حسابرسی در آمریکا دیده میشود فرآیند کار آنها است که بر حکمت دموکراتیک کسب نظر از اهالی حرفه و تلاش تمام ذینفعان بر ارائه نظر مبتنی است. مروری بر پاراگراف مربوط به میزگرد ماه مارس ۲۰۱۲، PCAOB در آمریکا نشان میدهد که اعضاي کنگره آمریکا مسائل مربوط به حرفه حسابداری و حسابرسی را نه از روی بیکاری بلكه با علاقه دنبال كرده و بهطور فعال در آن مشارکت میكنند؛ زيرا کلید سلامت و بهداشت مالی جامعه در کارکرد صحیح نظامهای مالی است. نظر خواهی از اعضاي حرفه در کشور ما محدود به پیشنویسهای استانداردهای حسابداری و حسابرسی میشود که توسط سازمان حسابرسی برای اظهار نظر ارسال میشود و چنان بازخوردی از اهالی حرفه نیز دریافت نمیشود. شاید ساختارهای فرهنگی ما سبب این بی تفاوتی میشود و شاید هم این باور وجود داشته باشد که سازمان حسابرسی استاندارد تدوین نمیکند و ترجمه استانداردهای بینالمللی حسابداری و حسابرسی را برای نظر خواهی میفرستد پس چه فایدهای بر نقد آن متصور است و شاید هم با ملاحظه ترکیب کمیتههای تدوین استاندارد منتشره در تارنمای آن سازمان، سازمان حسابرسی را بهرغم اقتدار قانونی آن، ذیصلاح برای تدوین استانداردهای حرفهای نمیبینند. ولی بدیهی است که پس از تصویب به اجرای آن گردن مینهند.
.
دكتر مصطفي ديلميپور – عضو جامعه حسابداران رسمی ایران و عضو انجمن حسابداران رسمی آمریکا
منبع : دنیای اقتصاد
.