نقدي بر «دستورالعمل كنترلهاي داخلي» سازمان بورس و اوراق بهادار
همان‌گونه كه در نوشتاري با عنوان «مديران شركت‌هاي بورسي و فرابورسي و الزام به ارائه گزارش كنترلهاي داخلي» كه در صفحه بورس روزنامه دنياي اقتصاد مورخ ۲۱/۳/۹۱ منتشر شد بيان كردم، هيات مديره سازمان بورس و اوراق بهادار، دستورالعمل كنترلهاي داخلي ناشران پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ايران را در تاريخ ۱۶/۲/۱۳۹۱ به تصويب رساند.
.
به موجب اين دستورالعمل، هيات مديره شركت‌هاي پذيرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ايران مكلف شده‌اند نسبت به استقرار و به‌كارگيري كنترلهاي داخلي مناسب و اثربخش به منظور دستيابي به اهداف شركت، اطمينان حاصل كنند. براي ايفاي اين مسووليت، هيات مديره شركت بايد سيستم كنترلهاي داخلي را با توجه به چارچوب كنترلهاي داخلي ياد شده در فصل دوم اين دستورالعمل، حداقل به طور سالانه بررسي و نتايج آن را در گزارشي تحت عنوان گزارش كنترلهاي داخلي درج كند.
.
گزارش كنترلهاي داخلي شركت‌هاي مشمول اين دستورالعمل بايد حداقل شامل كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي باشد. حسابرس مستقل شركت نيز موظف است در گزارش خود به مجمع عمومي صاحبان سهام در خصوص استقرار و به‌كارگيري سيستم كنترلهاي داخلي مناسب و اثر بخش توسط شركت با توجه به چارچوب كنترلهاي داخلي ياد شده در فصل دوم دستورالعمل، اظهارنظر كند. علاوه بر اين، در صورتي كه نقاط ضعف با اهميتي در سيستم كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي شركت وجود داشته ولي در گزارش كنترلهاي داخلي هيات مديره افشا نشده يا افشاي آن ناقص باشد، حسابرس اين موضوع را در گزارش خود تصريح و نسبت به آثار آن بر دستيابي شركت به اهداف تعيين شده، موضع‌گيري مي‌كند.
.
همان طور كه گفته شد، به طور كلي توجه به كنترلهاي داخلي و حسابرسي آن از سوي سازمان بورس و اوراق بهادار اقدامي قابل ستايش است اما به نظر مي‌رسد به منظور اجرايي‌شدن اين دستورالعمل توجه به موارد زير ضروري است:
.
۱- تجربه جهاني از كنترل داخلي، ارزيابي آن توسط مديريت و حسابرسي آن به ايالات متحده امريكا برمي‌گردد.
به موجب بخش ۴۰۴ قانون ساربنز- اكسلي آمريكا، هيات مديره شركت‌هاي پذيرفته شده در بورس اين كشور، مسوول استقرار و به كارگيري كنترلهاي داخلي و ارزيابي آن و ارايه گزارش كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي و حسابرسان اين شركت‌ها نيز ملزم به حسابرسي كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي شده‌اند.
.
اما به موجب دستورالعمل سازمان بورساوراق بهادار ايران، هيات مديره شركت‌ها موظف به ارائه گزارش كنترلهاي داخلي (اعم از حاكم بر گزارشگري مالي و ساير كنترل‌ها) و حسابرسان آنها نيز ملزم به حسابرسي كنترلهاي داخلي ( اعم از حاكم بر گزارشگري مالي و ساير كنترل‌ها) شده‌اند. همچنين به موجب اين دستورالعمل، گزارش كنترل داخلي اين شركت‌ها حداقل بايد شامل كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي باشد. توجه به موارد زير در اين مصوبه لازم است:
.
۱-۱- اساسا تجربه تعميم يافته و قابل اتكايي در مورد گزارش هيات مديره نسبت به كليه كنترلهاي داخلي در سطح جهان وجود ندارد كه بتوان به گونه‌اي مشابه آن را در ايران اجرايي كرد و به نظر مي‌رسد ايران اولين كشوري است كه دست به اين تجربه مي‌زند و توفيق آن تا حد زيادي جاي سوال دارد.
.
۱-۲- با توجه به اينكه تجربه كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي در برخي كشورها به طور موفق اجرا شده، بهتر است سازمان بورس در مرحله اول به اين بخش اتكا كند و در صورت موفق بودن و پس از فراهم شدن مقدمات لازم، آن را به كليه كنترلهاي داخلي تسري دهد. طبعا شركت‌هاي ايراني كه حتي تجربه ارزيابي كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي را هم ندارند، در بدو امر در ارزيابي كليه كنترل‌ها با دشواري‌هاي فراواني مواجه خواهند شد كه اجرايي شدن اين دستورالعمل را زير سوال خواهد برد.
.
۱-۳- شايد مقامات سازمان بورس اين چنين پاسخ دهند كه به موجب دستورالعمل مصوب، شركت‌ها مي‌توانند ارزيابي كنترلهاي داخلي و گزارش آن را حداقل در بخش كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي انجام دهند و اجباري در انجام آن براي همه كنترل‌ها ندارند.
.
اما بايد توجه داشت كه باز گذاشتن دست شركت‌ها در انتخاب دامنه كنترلهاي داخلي مورد ارزيابي و گزارش آن از طيف وسيعي از كليه كنترلهاي داخلي تا محدوده كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي صحيح نبوده و يكنواختي در گزارش‌ها را در بين شركت‌هاي بورسي و فرابورسي از بين مي‌برد.
.
۱-۴- با توجه به تازه‌بودن موضوع در كشورمان، لازم است سازمان بورساوراق بهادار قبل از اجرايي‌كردن اين مصوبه، حداقل يك مجموعه راهنما براي چگونگي ارزيابي كنترلهاي داخلي و ارايه گزارش كنترلهاي داخلي توسط هيات مديره شركت‌ها، تهيه و منتشر كند.
.
۱-۵- در دستورالعمل سازمان بورس تاكيد شده است كه هيات مديره شركت بايد دوره مورد گزارش را در گزارش كنترلهاي داخلي اعلام كند. اما در گزارش‌های كنترل داخلي حاكم بر گزارشگري مالي كه در ايالات متحده آمريكا تهيه مي‌شود، نتايج ارزيابي كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي در يك مقطع زماني و معمولا آخرين روز سال مالي است و نه در طول يك دوره مالي. به نظر مي‌رسد در اين مورد نيز لازم است سازمان بورس اعلام كند كه آيا منظورش از ارزيابي اثربخشي كنترلهاي داخلي در يك تاريخ خاص است يا بر خلاف‌رويه معمول، انجام اين ارزيابي را در طول يك سال مالي خواهان است؟ طبعا در صورتي كه نظر سازمان بورس انجام اين ارزيابي در طول يك سال مالي باشد، موضوع جديدي در اين زمينه مطرح شده است كه جاي بحث‌هاي فراواني دارد و در حوصله اين نوشتار نيست.
.
۲- در مورد حسابرسي كنترلهاي داخلي مورد نظر در دستورالعمل سازمان بورس و اوراق بهادار نيز پرسش‌هاي زير مطرح است:
.
۲-۱- به نظر مي‌رسد انتظار انجام حسابرسي كنترلهاي داخلي در برخي از حوزه‌ها (حوزه‌هاي خارج از كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي)، از حسابداران رسمي صحيح نبوده زيرا در دامنه صلاحيت‌ها و تجربيات آنها نمي‌گنجد و بر اين اساس، حسابداران رسمي نمي‌توانند در مورد اثر بخشي اين كنترل‌ها اظهارنظر كنند. بنابراين توصيه مي‌شود دامنه اين دستورالعمل به كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي محدود شود.
.
۲-۲- طبعا انجام حسابرسي كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي نياز به تدوين استاندارد دارد. همان‌گونه كه در ايالات متحده امريكا نيز استاندارد AS5 در اين مورد تدوين شده است، لازم است با توجه به دستورالعمل سازمان بورس، مقام مرجع تدوين استاندارد در ايران، تدوين استاندارد حسابرسي در اين مورد را در دستور كار خود قرار دهد. طبعا در صورت تحقق نيافتن اين امر، نمي‌توان اطمينان داشت كه حسابرسي كنترلهاي داخلي، در چارچوب استاندارد‌هاي حسابرسي انجام شود و در اين صورت، نقش قضاوت حسابرسان در انجام اين حسابرسي به اندازه‌اي بالا خواهد رفت كه نمي‌توان از يكسان بودن گزارش‌های حسابرسي كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي ارايه شده از سوي موسسات حسابرسي از نظر محتواي آزمون‌ها و اظهارنظر انجام شده، اطمينان حاصل كرد.
.
۲-۳- همان‌گونه كه در بند ۵-۱ اين نوشتار نيز اشاره كردم، مشخص نيست كه ارزيابي اثربخشي كنترلهاي داخلي توسط هيات مديره و گزارش كنترلهاي داخلي در يك تاريخ خاص است يا بر خلاف‌رويه معمول، انجام اين ارزيابي در طول يك سال است.
.
بر همين اساس مشخص نيست حسابرس مستقل نسبت به اثربخشي كنترلهاي داخلي در يك مقطع زماني خاص كه معمولا آخرين روز پايان سال مالي است اظهارنظر مي‌كند يا در طول كل سال مالي. تجربه جهاني معمول در اين زمينه، اظهارنظر حسابرس در خصوص اثربخشي كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي در يك مقطع زماني است. همان‌گونه كه اشاره شد، در صورتي كه بنا بر اظهارنظر حسابرس نسبت به اثربخشي كنترلهاي داخلي در طول سال مالي باشد، بحث‌هاي فراواني در مورد حسابرسي آن مطرح مي‌شود كه از حوصله اين نوشتار خارج است.
.
۲-۴- در دستورالعمل سازمان بورس، حسابرس مستقل موظف شده است در گزارش خود به مجمع عمومي صاحبان سهام، در خصوص استقرار و به‌كارگيري سيستم كنترلهاي داخلي مناسب و اثربخش توسط شركت اظهارنظر كند.
.
آيا درج عبارت «در گزارش خود» در اين دستورالعمل به این معني است كه حسابرس مستقل بايد در قالب همان گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني نسبت به اين موضوع نيز اظهارنظر كند يا مجاز است در قالب گزارشي جداگانه اقدام به اين كار كند؟ با توجه به حجم بالاي مطالب مندرج در گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني، انعكاس اظهار نظر حسابرس مستقل نسبت به كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي و نيز گزارش موارد نقاط ضعف بااهميت كنترلهاي داخلي در آن، احتمالا از اهميت آن خواهد كاست و به نظر مي‌رسد بهتر است اين گزارش به طور جداگانه ارايه شود.
.
در هر صورت، لازم است در اين مورد كه اين گزارش به طور جداگانه، يا همراه با گزارش حسابرسي صورت‌هاي مالي يا بنابر تصميم حسابرس، به يكي از دو شكل بالا ارائه شود، نظر مشخصي از سوي سازمان بورس ارائه شود.
.
طبعا بررسي موارد يادشده بالا از سوي سازمان بورساوراق بهادار و ارائه پاسخ‌ها و راهكارهاي لازم در مورد آن و در صورت نياز، اصلاح اين دستورالعمل، مي‌تواند در اثربخشي آن تاثير اساسي داشته باشد. همچنين تمركز سازمان بورساوراق بهادار در وضع مقررات و نظارت بر اجراي آنها همانند تصويب اين دستورالعمل، داراي آثار مثبت بسياري بر بازار سرمايه خواهد بود.
.
عباس وفادار – مدرس دانشگاه تهران، حسابدار رسمي، كارشناس رسمي دادگستري
منبع :دنياي اقتصاد
.
