حسابرسي فرآيند پيچيدهاي است كه در آن حسابرس منابع و شواهد بيشماري را اعم از شواهد آماري يا غيرآماري مورد استفاده قرار ميدهد. بين روشهاي متعدد حسابرسي ارتباطاتي قوي وجود دارد كه حسابرس را ملزم ميكند تا آزمونهاي آماري را در فرآيند كلي حسابرسي منظور كند.
.
نمونهگيري آماري قاعدتا بايد در يافتن پاسخ به يكي از سوالات كليدي حسابرسي يعني نوع، ماهيت، اندازه و زمان بندي روشهاي حسابرسي كمك كند. البته منظور اين نيست كه نمونه گيري آماري ميتواند در نهايت جايگزين قضاوت حرفهاي حسابرس شود، بلكه به حسابرس امكان ميدهد كه قضاوت خود را به تناسب احتمال خطر قابل تحمل اعمال و آن را برحسب مقدار بيان كند.استفاده از اعداد براي بيان قضاوتهاي حرفهاي توانايي حسابرس را در ارائه نتايج رسيدگيها به ديگران افزايش ميدهد و دفاع منطقي و يكنواخت بودن روشهاي حسابرسي را تسهيل ميكند.
.
اعداد مزبور نتايج اجراي يك فرآيند منطقي يعني انجام رسيدگيها و ارزيابيهاي حسابرس محسوب ميشود. مثلا اگر چه حسابرسان مختلفي كه يك مدرك معين را بررسي ميكنند ممكن است مقادير متفاوتي را به قضاوتهاي خود نسبت دهند، اما نتايج حاصله شباهت زيادي با يكديگر خواهند داشت. بنابراين چنانچه دو نفر حسابرس به منظور بيان حداكثر اتكاي به يك سيستم كنترل داخلي از اعداد استفاده كنند هر دو نفر احتمالا كوچكترين عدد را به يك سيستم قوي نسبت خواهند داد.
.
همان طوري كه پزشك از نتايج حاصل از آزمايشهاي بيمار كه بر اساس روشهاي نمونه گيري آماري استخراج شده است از مشكلات بيمار آگاه ميشود در حرفه حسابرسي هم استفاده از روشهاي نمونهگيري آماري تنها راه ممكن در اجراي عمليات حسابرسي است. اما از دير باز در مراحل پاياني اجراي عمليات حسابرسي چگونگي نتيجهگيري نهايي براساس يافتههاي موجود يكي از مهمترين مشكلات پيش روي حسابرسان بوده كه اين امر، بيشتر ناشي از كمي نبودن يافتهها و به عبارتي ديگر انتخاب نشدن نمونهها؛ بهصورت كمي و بر اساس روشهاي نمونه گيري آماري بوده است. (كه متاسفانه تا حدود زيادي همچنان ادامه دارد) در روش سنتي فوق اظهارنظر نهايي نيز بدون وجود مباني مشخص و مستند و قابل اتكا و اغلب بر مبناي عرف حرفهاي انجام ميشود.
.
در حسابرسي صورتهاي مالي قضاوت نقش بسيار مهمي دارد؛ به طوري كه تمام مراحل حسابرسي (برنامهريزي، اجراي عمليات و اظهارنظر) با قضاوت همراه است. دستورالعمل حسابرسي كه از جمله ابزارهاي مورد نياز براي اجراي مراحل حسابرسي است زمينه لازم را براي دستيابي به قضاوتي قابل دفاع فراهم ميسازد. استفاده از اين ابزار اگر چه كار را سادهتر و مستندتر ميكند، اما همواره مخالفاني نيز داشته است؛ زيرا به نظر آنان موجب كاهش نقش تفكر و مهارتهاي فردي در انجام كار ميشود. با اين حال استفاده از دستورالعمل حسابرسي مورد پذيرش جوامع حرفهاي قرار گرفته است.
.
«دستورالعمل حسابرسي با نگرش به مديريت خطر حسابرسي» در سنوات گذشته توسط گروهي از مديران با تجربه سازمان حسابرسي با سفر به كشورهاي مختلف تهيه و تنظيم و در نهايت توسط سازمان حسابرسي مصوب و براي اجرا به واحدهاي حسابرسي ابلاغ شد. (اين دستورالعمل به دليل داشتن جلد صورتي در زمان انتشار توسط يكي از مديران بهنام پلنگ صورتي خطاب و در بين بيشتر همكاران به اين نام خوانده ميشد.)
.
دستورالعمل حسابرسي با نگرش به مديريت خطر حسابرسي با هدف افزايش كارآيي و اثر بخشي حسابرسي موضوعات زير را مورد توجه قرار داده است:
الف) برقراري حلقه ارتباطي عيني و مستند بين نتايج حاصل از ارزيابي كنترلهاي داخلي و حجم آزمونهاي محتوا.
ب ) برقراري حلقه ارتباطي عيني و مستند بين ميزان شواهدي كه بايد گردآوري شود با اهميت و خطر حسابرسي.
ج) كمي كردن سطح اهميت و مستند كردن آن.
د) كمي كردن خطر حسابرسي و اجزاي آن (خطرهاي ذاتي كنترل، بررسيهاي تحليلي و عدم كشف ناشي از آزمون جزييات) و مستند كردن مراحل انجام آن.
ه) تبيين نقش قضاوت آگاهانه حسابرسي براساس معيارهاي تعريف شده در تمامي مراحل حسابرسي و افزايش قابليت دفاع آن از طريق فراهم كردن مستندات كافي.
و) تبيين نقش بررسيهاي تحليلي در مراحل مختلف حسابرسي.
ز) لزوم تعيين برخي معيارهاي لازم براي انجام حسابرسي (از جمله خطر قابل پذيرش حسابرسي در انواع واحدهاي مورد رسيدگي و خطر ذاتي در سطح مانده حسابها).
.
بر اساس استانداردهاي حسابرسي، خطر حسابرسي به معناي احتمال ارايه نظر نامناسب درباره صورتهاي مالي است كه ميتواند در مورد صورتهاي مالي فاقد اشتباه و يا تحريف با اهميت (خطر آلفا) يا صورتهاي مالي حاوي اشتباه يا تحريف با اهميت (خطر بتا) روي دهد هر چند در تعريف خطر حسابرسي بر خطر بتا (يعني پذيرش صورتهاي مالي حاوي اشتباه يا تحريف با اهميت توسط حسابرس) تاكيد ميشود.
.
حسابرسان تا سه دهه پيش تلاش ميكردند با انجام آزمونهاي محتواي گسترده (سندرسي و ساير روشهاي حسابرسي) خطر حسابرسي را كاهش دهند، اما توسعه شركتها و افزايش روزافزون حجم عمليات آنها تمهيد بالا را براي حسابرسان، ناكافي و نارسا كرد.
از سوي ديگر پيشرفت فن آوري اطلاعات و ابزارهاي آن (مانند رايانه) و بهره گيري از علم رياضي به ويژه شاخه آمار آن، حسابرسان را در وضعيتي قرار داد كه بتوانند روشي علمي و قابل استناد براي خود به دست آورند. با استفاده از برخي محاسبات، حسابرسان ميتوانند مقدار خطر حسابرسي و عناصر تشكيلدهنده آن (خطر ذاتي، خطر كنترل و خطر عدم كشف) را از پيش برآورد و تعيين كنند.
.
حسابرسان با تعيين خطر عدم كشف ميتوانند نوع و ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود آزمونهاي محتواي لازم را براي تامين پوشش كافي در برابر خطر حسابرسي مشخص كنند.
با تعيين نوع، ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود (كمي شدن حجم شواهدي كه بايد گردآوري شود) آزمونهاي محتوا به گونهاي معقول و همراه با قابليت پاسخگويي كامل رسيدگيها به ميزان مناسبي انجام ميشود و در نتيجه زمان صرف شده به سطح منطقيتري تغيير مييابد.
.
حسابرس پس از كسب شناخت اوليه از سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي (ثبت سيستم با استفاده از شرح نوشته، پرسشنامه كنترلهاي داخلي، نمودگر يا تلفيقي از آنها و انجام دادن آزمون شناخت سيستم) خطرهاي ذاتي و كنترل را برآورد ميكند. اين برآورد اوليه از خطرهاي ذاتي و كنترل، وي را در تشخيص قابليت حسابرسي واحد مورد رسيدگي ياري ميدهد. در صورت قابل حسابرسي بودن واحد مورد رسيدگي، حسابرس به آزمون كنترلهايي ميپردازد كه ميخواهد بر آن اتكا كند سپس با توجه به نتايج حاصل از آزمون كنترلها و دستيابي به اطلاعات بيشتر در طول اجراي كار ممكن است برآورد اوليه از خطرهاي ذاتي و كنترل را تعديل كند.
.
با مشخص شدن ميزان خطرهاي ذاتي و كنترل، حسابرس در شرايطي قرار ميگيرد كه بتواند خطر عدم كشف (شامل خطر ناشي از بررسي تحليلي و خطر آزمون جزئيات مانده حسابها يا گروهاي معاملات) را با دقتي مناسب برآورد كند حسابرس با تعيين خطر عدم كشف ميتواند نوع، ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود آزمونهاي لازم را براي كسب شواهد كافي و پشتوانه اظهار نظر خود مشخص كند.
.
تعيين نوع، ماهيت و زمانبندي اجراي آزمونهاي محتوا با توجه به آزمونهاي كنترل و ساير اطلاعات گردآوري شده به قضاوت حسابرس بستگي دارد.
رهنمودهاي مربوط به نمونهگيري در اين دستورالعمل در مورد واحدهاي كوچك كاربرد ندارد و مفروضات و محاسبات انجام شده در آن بر پايه جامعههاي آماري داراي ۵۰۰ قلم و بيشتر است اما در مورد جامعههاي با بيش از ۱۰۰ قلم نيز قابل استفاده و اتكاست. بدينسان بزرگي و كوچكي (يا اندازه) واحد مورد رسيدگي بايد با توجه به سرفصلهاي صورتهاي مالي و تعداد اقلام تشكيلدهنده آن (جامعه آماري) تعيين شود.
.
بنابراين در واحدهاي بزرگ ممكن است سرفصلهايي وجود داشته باشد كه بخشي از مفاد اين دستورالعمل در مورد آن كاربرد نداشته باشد و بر عكس سرفصلهايي كه به طور معمول به كارگيري نمونهگيري را ميطلبد حسابهاي دريافتني و پرداختني تجاري ،موجودي مواد و كالا، فروش، خريد و… را شامل ميشود.
اجراي دقيق و به موقع دستورالعمل فوق به طور قطع نقش شاياني در ارتقاي حرفه حسابرسي خواهد داشت. چنانچه دستورالعمل فوق به طور ناقص، توسط اشخاصي ناآشنا با مباني آماري يا پس از پايان كار حسابرسي و تنها به منظور تكميل پرونده و استفاده از چكليستهاي مربوطه براي تنظيم نامه مديريت، اجرا شود، بدون شك كارآيي و اثر بخشي خود را از دست خواهد داد و ارتباط پيوسته مراحل كار حسابرسي، گسسته و قابليتهاي دفاع منطقي و مستندسازي محاسبات و رسيدگيها را به منظور استفاده در اظهارنظر نهايي (و دفاع از خود)از دست خواهد داد.
.
با مطالعه و دقت در مباني دستورالعمل يادشده به آثار ناشي از اجراي دقيق و به موقع آن در جلوگيري از عواملي كه موجب تحريف با اهميت در صورتهاي مالي و سوءاستفاده از ضعفهاي موجود در سيستمهاي كنترل داخلي شركتها خواهد شد بيشتر پي خواهيم برد.
اگرچه براساس استانداردهاي حسابرسي ايران (بخش ۲۴) مسووليت اصلي كشف تقلب و اشتباه با مديريت واحد مورد رسيدگي است اما اين مهم، زماني صادق است كه حسابرس به وظايف قانوني خود (مطرح در بخش ۲۴) به درستي عمل كرده باشد. بدون شك در صورت اجراي دقيق و به موقع دستورالعمل يادشده بخش قابل توجهي از تحريفهاي با اهميت و سوء استفادهها از ميان خواهند رفت.
.
پس از تخلف بيسابقه اخير كه شاهد سوءاستفاده كلان از سيستم بانكي كشور بوديم اين سوال منطقي از سوي برخي مطرح شد: پس دستگاههاي نظارتي و حسابرسان كجا بودند؟
صرفنظر از جزئيات موضوع كه از سوي مراجع ذيصلاح در حال بررسي است بايد به اين نكته اشاره كرد كه چگونه ممكن است تخلفي در اين حد صورت پذيرد و چندين برابر سرمايه بانكي مورد سوءاستفاده قرار گيرد و آب از آب تكان نخورد؟ در حرفه حسابرسي، گاه كوچكترين علائم موجب كشف بزرگترين نواقص موجود در سيستمهاي كنترل داخلي شركتها ميشود.
.
در حالي كه چشم پوشي بر بزرگترين سوء استفاده بانكي ميتواند علامت مثبتي بر ناكارآمدي نظارت در اين حوزه مهم مالي باشد. با توجه به گستردگي و حجم تخلف صورت پذيرفته ،تشكيل «كميته حسابرسي ملي» تحت مديريت نيروهاي غيردولتي و با تشكيلات مستقل و نيروهاي فوق تخصصي، ضروري است.
در حال حاضر عمده وظايف نظارتي توسط سازماني تا بن دندان دولتي انجام ميشود و در نتيجه نبايد انتظار داشت كه «چاقو دستهاش را ببرد».كميته حسابرسي ملي ميتواند با نظارت فوق تخصصي خود شامل استفاده از نيروهاي تخصصي زبده و دسترسي به اطلاعات مالي در سطح وسيع با استفاده از نرم افزارهاي ويژه از روابط و سوءاستفادههاي مالي بهموقع مطلع و از رخداد تخلفهاي مشابه جلوگيري ميكند.
.
حوزه عملياتي كميته ملي حسابرسي، مختص به صيانت از سرمايههاي ملي خواهد بود بنابراين آنجا كه بخش خصوصي با ترفند، به سرمايههاي ملي به چشم سرمايههاي بيصاحب و متعلق به خود نگاه ميكند با عكسالعمل به موقع كميته حسابرسي ملي، چشمشان كور خواهد شد.
.
حسابرسي مبتني بر خطر حسابرسي، اگرچه ممكن است در ابتدا ساده بهنظر آيد، اما به واسطه اجزاي مهم آن و مشكلات دوطرفهاي كه هم در شركتهاي مورد رسيدگي و هم در شركت رسيدگي كننده ميتواند بر فرآيند كار تاثير گذارد، از پيچيدگي خاصي برخوردار است. از جمله عوامل موثر بر حسابرسي مبتني بر خطر حسابرسي، در شركتهاي مورد رسيدگي، نبود سيستمهاي مدون حسابداري و عملياتي قابل اتكا است كه اين امر با توجه به گستردگي حجم فعاليت شركتهاي بزرگ، موجب صرف وقت و هزينه زياد، در ارتباط با كسب شناخت، ثبت سيستمها و آزمونهاي مربوطه ميشود كه در نهايت اجرا نشدن حسابرسي مبتني بر خطر را به دنبال خواهد داشت.
.
در اين ارتباط الزام قانوني شركتهاي بزرگ به ايجاد و ارائه سيستمهاي مدون حسابداري و عملياتي و بهروز كردن دائمي آن علاوه بر آثار مثبت آن در اجراي عمليات جاري شركتها، موجب كاهش هزينههاي حسابرسي هم ميشود.
در عمل عمده مشكلات اجرا نشدن حسابرسي مبتني بر خطر حسابرسي، مربوط به حسابرس است. آشنا نبودن با مفاهيم اساسي نمونه گيري آماري، آشنا نبودن با مفاهيم اساسي خطر حسابرسي و از همه مهمتر آشنا نبودن با نحوه اجراي دستورالعمل، از مهمترين دلايل عملياتي نشدن اين دستورالعمل است.
.
در اين ارتباط با توجه به رشد روزافزون سيستمهاي كامپيوتري، ضرورت آشنايي هرچه بيشتر حسابرسان با مفاهيم اساسي و كاربردي كامپيوتر و تهيه نرم افزارهاي تخصصي لازم در ارتباط با اجراي عمليات حسابرسي نقش بسزايي در كارآيي و اثربخشي حسابرسي دارد.
.
محمدهادي حجتي – كارشناس رسمي دادگستري
منبع : دنیای اقتصاد