تبيين شرايط به‌كارگيري روش مجاز جايگزين «تسعير بدهي‌هاي ارزي»
ترديدي نيست كه چالش‌هاي ارزي كنوني كشور، تبلور يافته از شرايط اقتصادي و اجتماعي جاري است. اين در حالي است كه شرايط اقتصادي و اجتماعي فعلي، در قالب نوسانات صعودي نرخ ارز در ايران به استثناي دو عنصر آورده و ستانده صاحبان سرمايه، پنج عنصر ديگر صورتهاي مالي را از همه ابعاد (تهيه، حسابرسي و استفاده از صورتهاي مالي) به شدت تحت تاثير قرار داده است.
.
بنابر اين شرايط اقتصادي و اجتماعي كه از آن به‌عنوان ضلعي از مثلث عوامل موثر در تدوين استانداردهاي حسابداري ياد ميشود[۱- همين نويسنده. (۱۱تير۱۳۹۰). «ارزيابي اثر بخشي استانداردهاي حسابداري ايران». دنياي اقتصاد، سال نهم، ش۲۳۹۶] قدر مسلم از مهم‌ترين عوامل موثر در به‌كارگيري و رعايت استانداردها نيز قلمداد ميشود.
.
بر پايه استدلال بالا، در اين مقاله كوشش شده تا نحوه شناخت تفاوتهاي تسعير بدهي‌هاي ارزي، بر اساس رويه جايگزين مجاز شده در استاندارد حسابداري شماره ۱۶ـ تسعير ارز [۲- كميته تدوين استانداردهاي حسابداري. (۱۳۸۸). استانداردهاي حسابداري. سازمان حسابرسي] تبيين و تبعات آن، مورد بررسي قرار گيرد.
.
در راستاي تبيين موضوع مورد نظر، به سوالات مطرح شده در مقاله‌اي كه به تازگي در همين روزنامه منتشر شده است [۳- شهداد فرد، وفادار. (۱۴دي۱۳۹۰). «چالش ارزي، استانداردهاي حسابداري، صورتهاي مالي و سازمان حسابرسي.»]، پاسخ داده ميشود. خاطرنشان ميشود، در مقاله مزبور پرسش‌هاي زير مطرح شده است:
.
۱ـ در شرايط كنوني، آيا نرخ تسعير بايد نرخ رسمي يا نرخ بازار آزاد ارز باشد؟
.
۲- آيا افزايش تقريبي ۵۰ درصدي در نرخ تسعير ارز در بازار آزاد (از اسفند ماه ۱۳۸۹تا دي‌ماه)، كاهش شديد يا افت قابل ملاحظه تلقي ميشود؟.
.
۳- در صورت مثبت بودن پاسخ پرسش شماره ۲، آيا اين كاهش شديد يا افت قابل ملاحظه در نرخ تسعير ارز در بازار آزاد، دال بر كاهش شديد يا افت قابل ملاحظه در ارزش رسمي ريال است؟
.
۴- و آيا بالاخره شركت‌ها با توجه به موارد ياد شده، مي‌توانند از نحوه عمل مجاز جايگزين در شناخت تفاوت تسعير ارز استفاده كنند يا خير؟
.
۵- استاندارد، اين نحوه عمل جايگزين را در مورد بدهي‌هايي كه اخيرا در ارتباط با تحصيل دارايي‌هاي ارزي ايجاد شده، مجاز دانسته است. منظور از اخيرا چه مدتي است؟
.
پاسخ به پرسش اول: هر چند در استاندارد شماره۱۶[۲]، در مورد اين موضوع راهكاري ارائه نشده است اما اگر در رعايت مفاد استاندارد شماره ۱ ـ نحوه ارائه صورتهاي مالي (بند‌هاي ۱۷ و ۱۹؛ از مصاديق بند ج-۱۹) [۲]، در خصوص نحوه برخورد در شرايط وجود نرخ‌هايي متعدد، مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري را به‌عنوان معتبرترين مرجع حرفه‌اي دنيا (با هدف ارائه مفيدترين اطلاعات)، مد نظر قرار دهيم، راهكار آن به شرح زير تجويز ميشود: (لازم به ياد‌آوري است بر اساس بند ۱۹ استاندارد شماره ۱[۲]، در صورت نبود استاندارد حسابداري خاص، مديريت مي‌تواند رويه‌هاي شناخته شده در استانداردهاي حسابداري صادره توسط مراجع حرفه‌اي معتبر را به‌كار گيرد) «در صورتي كه نرخ‌هاي متعددي براي تبديل يك ارز وجود داشته باشد، از نرخي براي تسعير استفاده ميشود كه مانده حساب مربوط يا جريان‌هاي نقدي آتي ناشي از معامله، بر حسب آن تسويه ميشود.» ۴. استاندارد حسابداري شماره ۲۱ بين‌المللي ـ با عنوان «اثرات تغيير در نرخ ارز» ـ لازم الاجرا از اول ژانويه ۲۰۰۵(بند۲۶)همچنين، در مواقعي كه نوسانات نرخ ارز قابل توجه باشد؛ در بند۴۰ [۴]، رهنمود زير توصيه شده است:
.
« به دليل ملاحظات عملي، اغلب از نرخي براي تسعير اقلام درآمد و هزينه استفاده ميشود كه تقريبي از نرخ‌هاي ارز در تاريخ‌هاي معاملات است؛ براي مثال نرخ ميانگين براي دوره. با اين وجود، هر گاه نوسانات نرخ ارز قابل توجه باشد، بكار گيري نرخ ميانگين براي يك دوره مناسب نيست».
.
پاسخ به پرسش دوم:صرف نظر از موضوع تسعير ارز، براي پاسخ به اين پرسش نيز مطابق با بند ۱۹ـ الف در استاندارد شماره ۱ [۲]، الزامات استانداردهاي حسابداري را در مورد موضوعات مشابه و مربوط، به منظور تعيين حدود قضاوت حرفه‌اي، مد نظر قرار داده ميشود. با تعمق و بررسي موضوعات مشابه در استانداردهاي ديگر، درمي‌يابيم نقطه ۵۰ درصد، در غياب شواهد نقض كننده (اصطلاح شواهد نقض‌كننده در پاسخ سوال سوم تفسير شده است) ـ بنا به شرايط و اهميت نسبي كه مبناي قضاوت حرفه‌اي است ـ مرز وجود و احراز حقايق است. به‌عنوان مثال در استاندارد شماره ۴، بند ۲۰ [۲]؛ رويدادي محتمل است كه احتمال وقوع آن بيش از عدم وقوع آن باشد. بر اين اساس، نقطه تميز و شناسايي يا افشاي يك ذخيره يا بدهي احتمالي (در صورتهاي مالي)، حسب مورد در مرز ۵۰ درصد رقم خواهد خورد. بدين ترتيب، در خصوص ميزان اهميت افزايش نرخ ارز در كشور، منطقي است آن دسته از واحدهاي تجاري كه دوره مالي آنها به پايان سال شمسي ختم ميشود، در انتهاي دوره، افزايش مزبور را مورد ملاحظات جدي قرار دهند. از اين رو به نظر مي‌رسد كه افزايش اخير، قابل ملاحظه است.
.
پاسخ به پرسش سوم:ترديدي نيست كه در حال حاضر، روند افزايش قابل ملاحظه نرخ دلار و ديگر ارزهاي رايج، در كنار سير صعودي قيمت طلا، كالاها و خدمات در كشور، نشان از افت قابل ملاحظه ارزش رسمي ريال دارد. حال اگر مقصود سوال، تشخيص احراز شرايط بكار گيري رويه مجاز جايگزين تسعير ارز است، نبايد فراموش كنيم كاهش شديد يا افت قابل ملاحظه در ارزش رسمي ريال، به تنهايي دليلي موجه در بكار گيري رويه مجاز جايگزين تسعير ارز نيست. به عبارت ديگر، كاهش در ارزش رسمي ريال و در غياب مواردي كه عكس شواهد زير (كه در قسمت قبل، با اصطلاح شواهد نقض كننده تعبير شد) است اعمال رويه جايگزين را مي‌تواند موجه كند. بنابر اين، هر گونه اطلاعاتي كه بر خلاف شرايط زير در دسترس باشد، شواهد نقض كننده محسوب ميشود:
.
۱ـ بدهي‌هاي متاثر از تحصيل دارايي‌ها، اخيرا و به طور مستقيم در ارتباط با تحصيل دارايي ايجاد شده باشد، و
۲ـ عملا هيچ گونه حفاظي در مقابل اين كاهش شديد يا افت قابل ملاحظه در ارزش رسمي ريال نباشد، و
۳ـ واحد تجاري قادر به تسويه بدهي ارزي ايجاد شده نباشد؛ يا بنا به هر يك از دلايل زير، حتي در صورت تمايل و وجود نقدينگي كافي نتواند بدهي‌هاي ارزي خود را تسويه كند:
۱ـ۳ـ به‌دليل كمبود ارز (كه مي‌تواند ناشي از مازاد تقاضا بر عرضه و يا پديده تحريم باشد)، و
۲ـ۳ـ در نتيجه سياست‌هاي كنترل ارزي، توسط بانك مركزي صورت پذيرد.
.
پاسخ به پرسش چهارم: با عنايت به آنچه گفته شد، مي‌توان دريافت در صورتي كه شواهدي در خصوص نقض شرايط مندرج در قسمت اخير وجود نداشته باشد، به‌كارگيري رويه جايگزين تسعير بدهي‌هاي ارزي مجاز است. اما قبل از آن توصيه ميشود مزايا و معايب آن بطور جدي مورد ملاحظه واقع شود:
.
مزاياي سرمايه‌اي كردن مخارج تسعير ارز:
الف) ارائه تصويري مطلوب‌تر از نتايج عملكرد واحد تجاري در مقايسه با انجام تسعير ارز بر اساس روش اصلي آن. زيرا در صورت تحصيل موجودي مواد و كالا (به نسبت موجودي‌هاي مصرف نشده)، به‌خصوص در صورتي‌كه دارايي ثابت تحصيل شود (به نسبت عمر مفيد باقيمانده دارايي ثابت)، اين تفاوتهاي تسعير بدهي‌هاي ارزي كه سرمايه‌اي تلقي می‌شود، آثار به مراتب كمتری بر EPS خواهد گذاشت. (نباید تصور شود كه به‌كارگیری رویه مجاز جایگزین برای شناخت تفاوت‌های تسعیر بدهی ارزی، هیچ‌گونه تاثیری بر EPS بر جای نخواهد گذاشت).
چه بسا یك واحد تجاری در صورت شناسایی تفاوت‌های مزبور به‌عنوان هزینه، در شمول ماده ۱۴۱ قانون تجارت قرار گیرد و مدیریت بايد این موضوع را مد نظر قرار دهد.
.
ب) احتساب تفاوت‌های قابل ملاحظه ناشی از تسعیر بدهی‌های ارزی در ارزش دفتری دارایی، بدلیل اجتناب از ارائه سودها (زیان‌های) پر‌نوسان و ناهموار باعث افزایش قابلیت پیش‌بینی نتایج عملكرد آتی واحد تجاری خواهد شد.
.
ج) انتساب هزینه‌های ناشی از تفاوت‌های تسعیر بدهی‌های ارزی، به ارزش دفتری دارایی‌هایی كه از محل بدهی‌های مزبور تحصیل شده است ـ به‌عنوان بخشی از مخارج ضروری و اجتناب‌ناپذیر ـ موجب می‌شود تا ارزش دفتری این دارایی‌ها، اطلاعات مربوط‌تری در خصوص منافع اقتصادی ناشی از فروش یا استفاده مستمر دارایی‌های مزبور در اختیار قرار دهد. البته توجه داشته باشیم كه مبلغ دفتری دارایی (كه بر مفهوم منافع اقتصادی آتی استوار است) بدین معنا نیست كه لزوما بايد منعكس‌كننده اندازه‌گیری منافع اقتصادی مستتر در دارایی باشد (بند۳-۳مفاهیم نظری)۵. كمیته تدوین استانداردهای حسابداری. (۱۳۸۸). مفاهیم نظری گزارشگری مالی، سازمان حسابرسی.
.
معایب سرمایه‌ای نمودن تفاوت‌های تسعیر بدهی‌های ارزی:
الف) از لحاظ تئوریك و انطباق با مفاهیم نظری گزارشگری مالی [۵]، دو ایراد عمده وجود دارد:
۱ـ چنانچه بدهی‌های ارزی از بابت دارایی ثابت تحصیل شده باشد: طبق بند ۱۹ استاندارد ۱۱[۲]، «زمانی كه دارایی به وضعیت و شرایط لازم برای بهره‌برداری رسیده باشد، شناسایی مخارج در مبلغ دفتری دارایی مشهود متوقف می‌شود»؛ به‌خصوص در حالتی كه منافع اقتصادی دارایی در حال استفاده باشد (یا در حال بهره‌برداری باشد)، ضرورت توقف شناسایی مخارج در ارزش دفتری و رعایت بند اخیر، اجتناب‌ناپذیر خواهد بود. در غیر این صورت به دلیل اینكه فرآیند شناخت طولانی ميشود، اندازه‌گیری ارزش دفتری دارایی به گونه‌ای اتكا پذیر، در عمل ناممكن به نظر می‌رسد.
۲ـ چنانچه تفاوت‌های ناشی از تسعیر بدهی‌های ارزی را با فرض پیروی از مفاهیم نظام بهای تمام شده تاریخی، سرمایه‌ای تلقی كنیم، باید در نظر داشته باشیم كه نظام بهای تمام شده تاریخی مبتنی بر دو خاصیت مهم است. خاصيت اول مبتني بودن آن بر معاملات است و خاصيت دوم اين است كه بهاي تمام شده تاريخي بيانگر ارزش جاري در زمان تحصيل است (بند۱۱ـ۵)۵. اما واقعیت آن است كه سرمایه‌ای تلقی كردن تفاوت‌های مزبور، با هر دو خاصیت یاد شده هم‌خوانی ندارد؛ زیرا:
۱ـ۲ـ شناسایی تفاوت‌های مزبور، به منظور تسعیر اقلام پولی در تاریخ ترازنامه، نوعی رویداد مالی است نه معامله، و
۲ـ۲ـ نمی‌توان انتظار داشت تا به مبلغی كه منعكس‌كننده ارزش جاری (منصفانه) در زمان تحصیل است، دست یافت.
.
ب) به‌كارگیری رویه مجاز جایگزین، در خصوص نحوه شناسایی تفاوت‌های تسعیر بدهی‌های ارزی و سرمایه‌ای كردن تفاوت‌های مزبور در ارزش‌های دفتری، از طریق افزایش بهای تمام شده كالاها و خدمات، موجب افزایش قیمت كالاها و خدمات ارائه شده خواهد شد.
.
ج) از آنجا كه تصویب متن پیش‌نویس تجدید نظر شده استاندارد شماره ۱۶[۲] (با عنوان آثار تغییر در نرخ ارز كه پایان مهلت نظرخواهی آن تا تاریخ ۳۱ خرداد ۱۳۹۰ بوده است) توسط سازمان حسابرسی ـ به‌عنوان مرجع استانداردگذار در كشور ـ با هدف انطباق با استاندارد بین‌المللی[۴] مراحل پایانی خود را پشت سر می‌گذارد و در استاندارد تجدید نظر شده جدید، رویه جایگزین مورد بحث حذف شده است (خاطر نشان می‌شود در مقاله[۳]، از سازمان حسابرسی خواسته شده تا اقدامات لازم را در خصوص تجدید نظر در استاندارد ۱۶[۲] به عمل آورد.)؛ آن‌دسته از واحدهای تجاری كه رویه جایگزین مجاز را مورد استفاده قرار دهند با دو چالش مهم مواجه می‌گردند:
.
۱ـ مقایسه‌پذیری صورت‌های مالی واحدهای تجاری مزبور، از بابت ارائه وضعیت و عملكرد مالی (برای سال‌های تصویب پیش‌نویس و آخرین سال به‌كارگیری رویه جایگزین مجاز فعلی)، با اشكال عمده مواجه خواهد شد.
۲ـ با در نظر داشتن مفاد بند ۲۴ ماده ۱۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم، كه بر اساس آن هزینه (زیان) حاصل از تسعیر ارز واحدهای تجاری (مودی)، مشروط بر ثبات رویه در طی سال‌های مختلف است؛ در نتیجه، اثبات هزینه مزبور به‌عنوان هزینه‌ای قابل قبول توسط واحدهای تجاری (مودی) و پذیرش آن توسط ممیزان سازمان امور مالیاتی، ناممكن می‌نماید.
.
پاسخ به پرسش پنجم: به‌رغم توضیحات بالا، پاسخ به پرسش پنجم به دلیل طرح آن در متن مقاله، لازم به نظر می‌رسد.
در استاندارد حسابداري مالي شماره ۱۴۴ FASB همانند پيش‌نويس استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره ۴، كلمه اخیرا (دارایی‌های تحصیل شده)، مترادف با دارایی‌های تازه تحصیل شده به كار رفته است (این موضوع در بند ۴۲ مباني نتيجه‌گيري استاندارد بين‌المللي گزارشگري مالي شماره ۵ مورد اشاره قرار گرفته است) و چنانچه بخواهیم در این مورد به‌خصوص پاسخ دهیم، باید گفت دارایی‌های اخیرا تحصیل شده، دارایی‌های تازه تحصیل شده‌ای هستند كه متناسب با نوع دارایی كه می‌تواند به صورت موجودی‌های مواد و كالا و یا دارایی ثابت باشند، به ترتیب زیر قابل تعریف می‌شوند:
۱ـ موجودی‌هایی كه به تازگی تحصیل شده و هنوز به مصرف نرسیده اند.
۲ـ دارایی‌های ثابتی كه به تازگی تحصیل شده و هنوز مورد بهره‌برداری قرار نگرفته‌اند یا منافع اقتصادی ناشی از كاربرد آنها، استفاده نشده است.
.
سخن پایانی: در پایان لازم است بر ضرورت توجه به استانداردهای حسابداری بین‌المللی و تعقیب پیش‌نویس استانداردهای ارائه شده توسط سازمان حسابرسی (برای نظر خواهی حرفه)، تاكید شود. مشاركت گسترده صاحب‌نظران (در همه بخش‌های حرفه‌ای، اجرایی و علمی كشور) ـ از طریق سنجش و ارزیابی پیش‌نویس استانداردها ـ موجب می‌شود تا در موارد بسیار نادري كه ضرورت نبود انطباق با استاندارد بین‌المللی متناظر، ناگزیر به نظر آید؛ انجام این كار و همچنین گزینش روشی كه با شرایط جاری جامعه متناسب‌تر است، بر اساس روش‌هایی استقرایی و انضمامی تعیین شود. افزون بر آن، با تعقیب پیش‌نویس‌های در حال تدوین یا تجدید نظر، می‌توان پیش بینی‌های لازم و كافی را در به‌كارگیری رویه‌های موجود (در تهیه صورت‌های مالی) در نظر داشت و رویه كنونی را متناسب با رویه‌هایی كه در آینده حذف و یا الزام‌آور خواهند شد، به‌كار بست.
.
از دیگر سو، استانداردهای بین‌المللی نیز برای موضوعاتی كه استانداردهای ملی به آن نپرداخته، مرجع بسیار معتبری محسوب می‌شود. علاوه بر اين، بررسی متن پیش‌نویس ارائه شده برای نظرخواهی، نیازمند اطلاع كافی از استاندارد بین‌المللی متناظر آن است.
.
وحيد پورمشرفي – كارشناس حسابداری
منبع : دنیای اقتصاد
.
