در نوشتاري با عنوان «نقدي بر مقررات مغاير با ماده ۲۷۲ قانون مالياتهاي مستقيم» كه در روزنامه وزين دنياي اقتصاد به قلم همين نويسندگان به چاپ رسيد، توضيح داده شد كه به موجب ماده ۲۷۲ قانون مالياتهاي مستقيم كه در تاريخ ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ به تصويب مجلس شوراي اسلامي رسيد،…
… اولا موسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي ايران، حسابداران رسمي و سازمان حسابرسي در صورتي كه وظيفه حسابرسي و بازرس قانوني يا حسابرسي اشخاص موضوع قانون مالياتهاي مستقيم را عهدهدار باشند، در صورت درخواست اين اشخاص مكلفند گزارش حسابرسي مالياتي را طبق نمونهاي كه از طرف سازمان امور مالياتي تهيه ميشود، تنظيم كنند و ثانيا با توجه به تبصره يك همين ماده، اداره امور مالياتي مكلف است چنين گزارشي را بدون رسيدگي قبول و مطابق مقررات، برگ تشخيص ماليات صادر كند.
.
از همين رو، نتيجهگيري شد آييننامه اجرايي كه هيات وزيران در سال ۱۳۷۹ (با اصلاحاتي در سال ۱۳۸۷) با استناد به تبصره ۴ قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفهاي حسابداران ذيصلاح به عنوان حسابدار رسمي (مصوب ۲۱/۱۰/۱۳۷۲ مجلس شوراي اسلامي و اصلاحيه آن) صادر كرده و در آن با خروج از حدود اختياراتش، اجازه رسيدگي ماهيتي به گزارشهاي حسابرسي مالياتي تنظيم شده توسط حسابداران ذيصلاح را صادر كرده است، خلاف قانون و قابل ابطال از سوي ديوان عدالت اداري است.
.
زيرا از يك سو با استناد به آييننامه اجرايي، نميتوان بر خلاف قانون مصوب مجلس حكمي صادر كرد و ثالثا به لحاظ تكنيكي، آييننامه مربوط به يك قانون مقدم (قانون استفاده از خدمات تخصصي حسابداران ذيصلاح مصوب ۱۳۷۲) نميتواند حكم يك قانون موخر (ماده ۲۷۲ قانون مالياتهاي مستقيم مصوب ۱۳۸۰) را تخصيص بزند.
در اين نوشتار، به بررسي يكي از مهمترين شبهاتي ميپردازيم كه توجيهي در تبعيت نكردن برخي از مديران و كارشناسان سازمان امور مالياتي از حكم ماده ۲۷۲ قانون مالياتهاي مستقيم است.
.
اين افراد استدلال مي كنند از آنجا كه بر اساس ماده ۲۱۹ قانون مالياتهاي مستقيم، شناسايي و تشخيص درآمد مشمول ماليات و مطالبه و وصول ماليات به عهده سازمان امور مالياتي است و از سوي ديگر، بر اساس ماده ۲۳۷ همين قانون، مسووليت وجود اشكال در برگ تشخيص ماليات از هر جهت به عهده مامور مالياتي صادركننده برگ تشخيص است،
.
بنابراين مسووليت وجود اشكال در برگ تشخيص ماليات كه بر اساس گزارش حسابرسي مالياتي صادر ميشود، در هر صورت به عهده مامور مالياتي صادركننده برگ تشخيص بوده؛ بنابراين انجام رسيدگي نسبت به گزارش حسابرسي مالياتي را حق قانوني خود ميدانند. اين پندار نادرست، ناشي از آگاه نبودن از قواعد تفسير قانون است كه در رشته حقوق به آن پرداخته ميشود.
يكي از ابتداييترين قواعدي كه در علم اصول فقه كه زيربناي تفسير احكام شرعي و به تبع آن احكام قانوني در فقه و حقوق است، قاعده «تخصيص عام سابق به وسيله خاص لاحق» است. برخلاف نام پيچيده و پر طمطراق، اين قاعده بسيار ساده است و تقريبا تمامي انسانها آن را در زندگي روزمره به كار ميگيرند.
.
فرض كنيد معلمي در كلاس به دانشآموزان بگويد: «تمامي دانشآموزان كلاس را ترك كنند» و سپس اظهار دارد: «علي در كلاس بماند». در اينجا هر فردي ميتواند درك كند كه حكم عام نخست كه به همه دانشآموزان دستور ترك كلاس را ميداد، با حكم خاص بعدي كه به علي دستور ماندن در كلاس را ميداد، تخصيص خورده است. بنابراين، اگر علي در كلاس بماند كسي او را سرزنش نميكند كه چرا كلاس را ترك نكرده است.
.
حال به بحث اصلي در قانون مالياتهاي مستقيم برميگرديم. در ماده ۲۳۷ قانون مالياتهاي مستقيم، مسووليت هرگونه اشكال در برگ تشخيص با مامور مالياتي صادركننده آن است زيرا بر اساس ماده ۲۱۹، همين مامورين هستند كه از طرف سازمان امور مالياتي به تشخيص درآمد مشمول ماليات و وصول آن ميپردازند. اما بايد توجه داشت كه اين حكم عام به موجب قانون لاحق، تخصيص خورده است.
.
به اين معني كه در مورد برخي موديان كه موسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي ايران، حسابداران رسمي يا سازمان حسابرسي وظيفه حسابرسي و بازرس قانوني يا حسابرسي آنها را بر عهده دارند، مراحل تعيين درآمد مشمول ماليات و تنظيم گزارش حسابرسي مالياتي نه توسط مامورين سازمان امور مالياتي بلكه توسط حسابداران ذيصلاح انجام ميشود و از آن مهمتر، قانونگذار در حكم بعدي خود به مامورين مالياتي دستور داده است كه از رسيدگي ماهيتي به اين گزارشات خودداري كنند و تنها بر اساس آن گزارش، برگ تشخيص ماليات را صادر كنند.
.
واضح است كه در اين حالت، از آنجا كه حكم عام ماده ۲۱۹ تخصيص خورده و مامور مالياتي هم در تشخيص «صحيح بودن يا نبودن ماخذ اطلاعات» و «كافي بودن يا نبودن» اطلاعاتي كه منجر به تهيه گزارش مالياتي شده است، نقشي ندارد، پس در چارچوب ماده ۲۳۷، مامور مالياتي در مورد اشكالات موجود در برگ تشخيصي كه بر اين اساس صادر شده است نيز مسووليتي ندارد.
به بيان بهتر، در مورد برگ تشخيصي كه بر اساس گزارش حسابرسي مالياتي حسابدار ذيصلاح تنظيم شده، نقش مامور مالياتي از مقامي كه در مورد كفايت يا عدم كفايت اطلاعات و صحت يا عدم صحت ماخذ آن قضاوت ميكرد، به مقامي تنزل مييابد كه فقط تشخيص ميدهد آيا اين حسابدار، حسابدار ذيصلاح موضوع قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفهاي حسابداران ذيصلاح به عنوان حسابدار رسمي هست و آيا گزارش او مطابق با نمونه سازمان امور مالياتي تهيه شده است يا خير؛ بنابراين مسووليت او نيز در مورد برگ تشخيص ماليات صادره، به همين حد تنزل مييابد؛ زيرا حكم عام ماده ۲۳۷ و ۲۱۹ توسط حكم خاص ماده ۲۷۲ كه لاحق است، تخصيص خورده است.
در واقع، ماده ۲۷۲ با نهي هر نوع رسيدگي ماهيتي به گزارشهاي يادشده بالا، تكليف (و طبعا مسووليت) محوله به مامورين مالياتي بر اساس مواد ۲۱۹ و ۲۳۷ قانون مالياتهاي مستقيم را كاهش داده است.
همانگونه كه ملاحظه ميشود، رسيدگي ماموران مالياتي نسبت به گزارش حسابرسي مالياتي با اين توجيه كه به موجب مواد ۲۱۹ و ۲۳۷ قانون مالياتهاي مستقيم نسبت به برگ تشخيص ماليات صادره، داراي مسووليت و پاسخگويي هستند، فاقد مبناي حقوقي و منطقي است و نميتوان به موجب آن به ماده ۲۷۲ قانون ياد شده، خدشهاي وارد كرد.
با توجه به مراتب فوق، از هيات محترم دولت و سازمان امور مالياتي انتظار ميرود با لغو و ابطال آن بخش از مفاد آييننامه اجرايي، بخشنامه و دستورالعمل حسابرسي مالياتي مورد بحث كه در تعارض با ماده ۲۷۲ قانون مالياتهاي مستقيم است، زمينه را براي اجراي صحيح قانون به نحوي كه مورد نظر قانونگذار بوده است، فراهم سازند.
عباس وفادار – حسابدار رسمي، كارشناس رسمي دادگستري
محمدكاظم تقدير – وكيل پايه يك دادگستري