اين روزها اهميت «حسابرسي داخلي» بيش از پيش آشكار شده است، زيرا همواره پس از بروز يك تقلب يا تخلف مالي اين سوال عنوان مي‌شود:
پس حسابرسان كجا بودند؟
در حال حاضر، كارگروهي مشترك بين جامعه حسابداران رسمي و شركت بورس اوراق بهادار تحت عنوان «كارگروه حسابرسي داخلي» تشكيل شده كه به بررسي مسائل پيرامون اين موضوع مي‌پردازد. اين كارگروه در نظر دارد برنامه‌هايي را براي آماده كردن شركت‌هاي بورسي و غيربورسي براي انجام حسابرسي عملياتي كه در ماده ۲۱۸ قانون برنامه پنجم نيز به آن اشاره شده، ارائه دهد.
.
غلامحسين دواني، عضو انجمن حسابرسان داخلي آمريكا (IIA) بر اين باور است كه در همه بنگاه‌ها و نهادهاي كشور، تابلوي «واحد حسابرسي داخلي» وجود دارد اما به دليل باور مديران به اين شعار كه «همه چيز بر وفق مراد است»، حسابرسي داخلي به جايگاه شايسته خود در كشور ما نرسيده است. گفت‌وگوي تفصيلي «دنياي اقتصاد» با اين عضو فعال جامعه حسابداران رسمي ايران زواياي مختلف حسابرسي داخلي را تشريح كرده است:
.
حسابرس داخلي كيست و چگونه تعيين مي‌شود و فرآيند گزارش‌دهي آن چگونه است؟
حسابرس داخلي شخص حقيقي يا حقوقي است كه از طرف مديريت عالي شركت به منظور اجراي وظايف حسابرسي داخلي استخدام يا منصوب مي‌شود. در واقع «حسابرسي داخلي» نوعي حسابرسي است كه توسط كارشناسان حرفه‌اي كه در استخدام سازمان مورد حسابرسي قرار دارند، انجام مي‌شود.
.
اگر چه حسابرسان داخلي براي حفظ بي‌طرفي، وظايف خود را به گونه‌اي مستقل از فعاليت‌ها و عمليات سازمان مورد حسابرسي انجام مي‌دهند، اما اصطلاح «حسابرسان مستقل» تنها به حسابرسان مستقل از سازمان (و نه در استخدام آن) گفته مي‌شود.
.
دامنه حسابرسي داخلي بسيار گسترده و دربرگيرنده همه جنبه‌هاي عملياتي سازمان در تمام سطوح مسووليت است. اما حسابرسان مستقل، اساسا به سيستم حسابداري مالي و تنها آن بخش از فعاليت‌هاي سازمان مي‌پردازند كه به گونه‌اي مستقيم، اثر بااهميتي بر صورت‌هاي مالي دارد. براساس بخش (۶۱) از استاندارد حسابرسي ايران [1]، حسابرسي داخلي يعني وظايف ارزيابي كه در داخل واحد مورد رسيدگي و توسط كاركنان آنان به منظور ارائه خدمت به آن واحد به وجود مي‌آيد و يكي از اركان اصلي كنترل داخلي محسوب مي‌شود.
.
فعاليت‌هاي حسابرسي داخلي در صورت انجام درست و اصولي كمك موثري در امر حسابرسي صورت‌هاي مالي پايان دوره بوده و قاعدتا بايد هزينه حسابرسي مستقل را كاهش دهد. حسابرس داخلي به عنوان بخشي از سيستم كنترل داخلي بوده كه در دهه اخير به عنوان زيرمجموعه كميته حسابرسي تلقي و توسط همين كميته منصوب مي‌شوند.
.
استاندارد حسابرسي (شماره ۶۵) انجمن حسابداران رسمي آمريكا مقرر مي‌دارد كه حسابرسان مستقل براي اتكاي خود به كار حسابرسان داخلي در انجام دادن حسابرسي‌هاي مالي مستقل، بايد ويژگي‌هاي صلاحيت حرفه‌اي و كارداني و بي‌طرفي حسابرسان داخلي را ملاك كار خود قرار دهند.
.
گزارش حسابرسان داخلي به كميته حسابرسي و در غياب آن به مديريت عالي (هيات‌مديره) شركت ارائه مي‌شود. بديهي است نخست پيش‌نويس گزارش حسابرسي داخلي همچون گزارشات حسابرسي خارجي، بايد در اختيار واحدهاي مورد حسابرسي قرار گيرد تا پس از ارائه پاسخ‌هاي رسيده تكميل و به شكل گزارش نهايي به مراجع درون شركتي مربوطه تسليم شود.
وظيفه اصلي حسابرسان داخلي چيست؟
ارزيابي مستمر سيستم‌هاي كنترل داخلي پيرامون عملكرد شركت و ارائه راهكارهاي بهبود آن به طوري كه اثربخشي فعاليت‌هاي شركت ارتقا يابد.
.
ضرورت وجود حسابرسان داخلي چيست؟ باوجود حسابرسان رسمي چه نيازي به آنها هست؟
حسابرسي مستقل معمولا يك ضرورت قانوني است و مديريت سازمان مكلف به انجام آن است در حالي كه حسابرسي داخلي ارزيابي مستقلي است كه توسط مديران سازمان (در سال‌هاي اخير احتمالا در اجراي يك الزام قانوني) بوجود مي‌آيد. هدف اصلي حسابرسي مستقل، اظهار‌نظر در مورد صورت‌هاي مالي شركت بوده به طريقي كه به نحو درستي تنظيم و وضعيت شركت را به شكلي مطلوب نشان داده كه داراي اشتباه و تحريف با اهميت نباشد. اما هدف اصلي حسابرسي داخلي، بررسي همه سيستم‌هاي كنترل داخلي است.
.
حسابرسي مستقل ممكن است در مورد سيستم كنترل داخلي نيز اظهار‌نظر كند، اما اين اظهار‌نظر به كنترل‌هايي محدود مي‌شود كه حسابرسان آن را به عنوان بخشي از كار خود مورد ارزيابي قرار داده‌اند، ولي حسابرسي جامع كنترل‌هاي داخلي از وظايف حسابرسان داخلي است. از آنجا كه حسابرس داخلي در استخدام شركت است، به طور پيوسته با مديريت و شركت همكاري داشته و مي‌تواند سيستم‌هاي كنترلي و كارآيي آن را بررسي كرده و زودتر از حسابرسان مستقل به نواقص موجود پي برده و مديريت را در جريان بگذارد. ماهيت حسابرسي داخلي، نظارت قبل از خرج بوده در حالي كه ماهيت حسابرسي مستقل، نظارت بعد از خرج است.
.
از طرف ديگر، حسابرسي مستقل تحقيق خود را تنها از نظر مالي انجام داده و رضايت وي از درستي سود و زيان و اصالت و صحت اسناد و مدارك مالي بوده و سيستم كنترل‌هاي داخلي، در بيشتر موارد وي را قانع ساخته و به ابراز عقيده حرفه‌اي در باب حساب‌هاي نهايي اكتفا ميكند، در حالي كه حسابرسي داخلي خط‌و‌مشي و سياست مديريت را در تمام جنبه‌هاي سازمان اعم از مالي و غير‌مالي دنبال ميكند.
.
نحوه رسيدگي حسابرسان مستقل به عمليات شركت‌هاي بزرگ به خصوص با توجه به زمان محدود متكي بر نمونه‌گيري، تست و چك بوده و عملا نمي‌توانند آنچنان كه حسابرسان داخلي به آزمايش و بررسي حساب‌ها و مدارك و اطلاعات مي‌پردازند در جزئيات وارد شوند.
.
وجود حسابرسان داخلي تا چه حد با مساله حاكميت شركتي ارتباط دارد؟
حاكميت شركتي، مجموعه روابطي است بين سهامداران، مديران و حسابرسان شركت كه متضمن برقراري نظام كنترلي به منظور رعايت حقوق سهامداران جزء و اجراي درست مصوبات مجمع و جلوگيري از سوءاستفاده‌هاي احتمالي است. اين قانون كه بر نظام پاسخگويي و قبول مسووليت اجتماعي استوار است، مجموعه‌اي از وظايف و مسووليت‌هايي است كه بايد توسط اركان شركت صورت گيرد تا موجب پاسخگويي و شفافيت شود.
.
در آيين‌نامه حاكميت شركتي، تاكيد ويژه‌اي بر استقرار نظام حسابرسي داخلي و كميته حسابرسي شده و رابطه بين مديران و حسابرسان مستقل از طريق كميته حسابرسي شكل مي‌گيرد. به نظر مي‌رسد با اجراي درست آئين نامه حاكميت شركتي، حسابرسي از شكل تشريفاتي خارج شده و استقرار سيستم كنترل‌هاي داخلي و به ويژه نظارت كميته حسابرسي باعث افشاي به موقع اطلاعات و اجتناب از نوسانات شديد سودهاي برآوردي و دستكاري در قيمت‌ها مي‌شود.
.
در حال حاضر سهامداران جزء هيچ گونه ابزاري براي نظارت بر مديران و حتي اطلاع از مصوبات هيات‌مديره و دسترسي به صورت‌هاي مالي كامل ندارند در حالي كه در آيين‌نامه حاكميت شركتي پيش‌بيني شده كه شركت‌هاي بورسي، بايد داراي پايگاه اطلاع‌رساني الكترونيكي باشند و كليه اخبار، آمار و اطلاعات مالي را به موقع در اختيار همه سهامداران بگذارند و در هيات رييسه مجمع و همچنين در هيات مديره شركت، از بين سهامداران جزء نيز نماينده وجود داشته باشد تا احتمال تخلف كاهش يابد.
.
افزون بر آن، حاكميت شركتي در واقع، نوعي محدوديت براي سهامداران عمده و دسترسي سهامداران جزء به اطلاعات و اعمال كنترل بر مديريت است. مزاياي آئين‌نامه حاكميت شركتي عبارت از شفاف‌سازي اطلاعات، رعايت يكسان حقوق صاحبان سهام، برقراري سيستم كنترل‌هاي داخلي و ارتقاي رابطه حسابرسان مستقل با شركت است.
.
حسابرسان داخلي چگونه كارآيي، شفافيت و قابليت اتكاي اطلاعات در شركت را ارزيابي مي‌كنند؟
از طريق رسيدگي به گزارش‌هاي مالي و عملياتي واحدهاي تحت بررسي اين كار را انجام مي‌دهند. اين رسيدگي مي‌تواند بررسي مباني به كار گرفته شده براي شناسايي، اندازه‌گيري، طبقه‌بندي و گزارش اطلاعات و همچنين انجام رسيدگي ويژه (شامل آزمون گسترده معاملات و مانده حساب‌ها و روش‌ها) درباره هر يك از عمليات شركت باشد.
.
همچنين بررسي صرفه اقتصادي، كارآيي و اثر بخشي عمليات واحد اقتصادي و بررسي رعايت قوانين، مقررات و ساير الزامات برون سازماني و دستور‌العمل‌هاي مديريت از ديگر راهبردهاي حسابرس داخلي محسوب مي‌شوند. چنانچه اين وظايف به درستي انجام شوند، حسابرسي داخلي نقش بازدارنده را در برابر سوء‌استفاده‌كنندگان احتمالي و نقش كنترلي در جهت پيشگيري يا آشكار كردن تقلب داشته، همچنين با شناسايي موارد اتلاف منابع و فقدان كارآيي سبب صرفه جويي بنگاه در هزينه‌ها مي‌شود.
.
حسابرسان داخلي به چه مرجعي پاسخگو هستند؟ آيا سهامداران خرد مي‌توانند با آنها در ارتباط باشند؟
حسابرسي داخلي در برابر دستگاه مديريت جوابگو است و براساس مقررات جديد و قانون «ساربنز آكسلي» و مقررات حاكميت شركتي، حسابرسي داخلي تحت نظر كميته حسابرسي فعاليت كرده و بايد در مقابل اين كميته پاسخگو باشد.
.
سهامداران خرد يا كلان حق دخالت در امور اجرايي شركت را جز از طريق اعمال حاكميت نظير انتصاب هيات مديره ندارند؛ بنابراين، با توجه به آنكه حسابرسي داخلي از ملزومات داخلي شركت است، سهامداران حق مراجعه مستقيم به آن را ندارند، اما مي‌توانند در مجامع از شركت بخواهند كه گزارش كميته حسابرسي را هم منتشر كنند (كه در حال حاضر چنين الزامي در ايران وجود ندارد).
.
چگونه حسابرسان داخلي با توجه به منتفع نبودن مديران داخلي شركت‌ها از طي فرآيند حسابرسي، مي‌توانند بر سر موانع موجود در اين مسير فائق آيند؟
هدف اصلي حسابرسان داخلي، بازرسي و ارزيابي موثر بودن نحوه انجام شدن وظايف محول به واحدهاي مختلف شركت است. حسابرسان داخلي از استقلالي شبيه حسابرسان مستقل برخوردار نيستند، زيرا آنان كاركنان شركتي هستند كه در آن كار مي‌كنند و قيود ذاتي رابطه كارمند و كارفرما بر كار آنان حاكم است.
.
با توجه به مقررات جديد (كه هنوز در ايران الزامي نشده) چون واحد حسابرسي داخلي زيرمجموعه كميته حسابرسي قرار گرفته و رياست كميته حسابرسي نيز عملا توسط اعضاي غير موظف (مديران مستقل كه در ايران به مديران غيرموظف ترجمه شده) اعمال مي‌شود، استقلال واحد حسابرسي بيشتر شده و انتظار مي‌رود گزارش‌هاي واحد حسابرسي داخلي موثر واقع شود.
.
دليل نبود توجه شايسته به حسابرسي داخلي در ايران چيست؟ راهكار تقويت آن را چه مي‌دانيد؟
از آنجا كه بيشتر بنگاه‌هاي كشور عملا دولتي يا شبه دولتي يا وابسته به نهاد‌هايي هستند كه در حوزه نفوذ دولت هستند، بخش خصوصي هم به تبعيت از همين روند، دچار فقدان فرهنگ پاسخگويي و همچنين نبود تمايل عمومي به افشاي مشكلات درون شركتي شده است. مجموع اين موارد، اهميت حسابرسي داخلي را كمرنگ كرده است.
.
از سوي ديگر، باور بيشتر مديران به شعار «همه چيز بر وفق مراد است» و استقرار نظام مريد پروري در بيشتر شركت‌ها به جاي شايسته سالاري، باوجود آنكه در همه بنگاه‌ها و نهاد‌ها تابلوي «واحد حسابرسي داخلي» وجود دارد، حسابرسي داخلي را از جايگاه و مرتبت شايسته خود در ايران خارج كرده است.
.
بديهي است با چنين توصيفي وجود يا فقدان آن هم تاثير خاصي در شفافيت و گزارشگري ندارد، كما اينكه در همه بانك‌هاي در گير در فساد اخير ظاهرا علاوه بر حسابرسي داخلي، برخي داراي كميته حسابرسي هم بوده‌اند اما دريغ از يك خط افشا و يا ارزيابي ريسك!
.
جناب آقاي دواني! در پايان لطفا در مورد كميته حسابرسي كه در اظهارات خود چندين بار بدان اشاره داشتيد توضيحاتي بفرماييد.
قبل از ورود به اين بحث لازم است كمي در مورد كنترل‌هاي داخلي كه شاه بيت اين مباحث است توضيح داده شود. كنترل‌هاي داخلي از دهه ۱۹۴۰ مورد توجه حسابرسان و مراجع نظارتي بورس‌هاي جهان قرار گرفته بود، اما در دهه هفتاد ميلادي كه موضوع رسوايي واترگيت (استقرار شنود در ستاد انتخاباتي حزب دموكرات به وسيله جمهوريخواهان آمريكا) مطرح شد، اين موضوع اولويت خاصي يافت به طوري كه در سال ۱۹۷۷، برنامه‌هاي خاصي به منظور كنترل‌هاي داخلي در دستور كار قرار گرفت.
.
در فاصله سال‌هاي ۸۵-۱۹۷۸ نيز انجمن حسابداران خبره آمريكا رهنمودهاي ويژه‌اي را در مورد استانداردهاي حسابرسي كه مشتمل بر كنترل‌هاي داخلي بود منتشر كرد. در سال ۱۹۹۱، كنگره آمريكا قانوني را به تصويب رساند كه شركت‌هاي بزرگ را وادار مي‌ساخت در گزارش‌هاي سالانه خود پيرامون كيفيت و موثربودن سيستم كنترل‌هاي داخلي به سهامداران گزارش دهند.
.
پس از سقوط انرون، ورلدكام و تقلب‌هاي بيشمار در بورس آمريكا، كنگره آمريكا در سال ۲۰۰۲ قانون مشهور (Sarbanes- Oxley) را كه اختيارات قابل ملاحظه‌اي به سازمان بورس آمريكا (SEC) تفويض مي‌كرد، به تصويب رساند. بر اساس اين قانون مسووليت‌هاي مديران اجرايي، حسابرسان داخلي و حسابرسان خارجي افزايش يافته و در واقع «حاكميت شركتي ياCorporate Governance» مورد تاكيد قرار گرفت. كميته حسابرسي هم جزء لاينفك ايجاد همين حاكميت شركتي محسوب مي‌شود.
.
كميته حسابرسي، كميته‌اي است شامل سه تا هفت نفر كه زير نظر يكي از اعضاي غيرموظف هيات مديره قرار دارد و مسووليت نهايي نظارت بر كليه فعاليت‌هاي مالي شركت را بر عهده دارد. منظور از اعضاي غيرموظف كميته حسابرسي، اشخاصي است كه باوجود عضويت در هيات مديره شركت، مسووليت اجرايي يا عملياتي در آن شركت ندارند. يكي از اعضاي اين كميته الزاما بايد مسلط به امور مالي باشد.
.
پس از افشاي تقلب معروف در شركت مكسون رابينز (McKesson Robbins) در سال ۱۹۴۰ سازمان بورس آمريكا به كليه شركت‌هاي عضو بورس نيويورك پيشنهاد كرد كه انتخاب حسابرسان مستقل هر شركت و مذاكره در مورد انعقاد قرارداد حسابرسي و تعيين حق‌الزحمه مربوط، بر عهده كميته‌اي موسوم به «كميته حسابرسي» مركب از گروهي از مديران غيرموظف هيات مديره آن شركت‌ها باشد.
.
بعدها در سال ۱۹۷۸، بورس نيويورك تشكيل كميته حسابرسي را براي كليه شركت‌هاي سهامي عام پذيرفته شده در اين بورس الزامي كرد. اين اقدام در راستاي حمايت از منافع سرمايه‌گذاران شركت‌هاي سهامي عام صورت گرفت.
.
كميته بايد نظام‌نامه داشته باشد و آن را همراه گزارش سالانه، ارائه كند.همچنين كميته حسابرسي مسوول انتخاب، تعيين حق‌الزحمه و نظارت بر موسسه حسابرسي است كه وظيفه حسابرس مستقل را بر عهده دارد. اعضاي كميته حسابرسي نمي‌توانند غير از آنچه به عنوان مدير مي‌گيرند از شركت پولي دريافت كنند و نمي‌توانند به شركت وابسته باشند. حسابرس داخلي ملزم است تا كليه تقلب‌ها و اعمال غيرقانوني واحد مورد رسيدگي را صرف‌نظر از اهميت موضوع، به كميته حسابرسي گزارش كند.
.
هدف از اين الزام، مساعدت حسابرسان به كميته حسابرسي به منظور ايفاي نقش نظارتي خود در ارائه صورت‌هاي مالي مورد اعتماد و قابل اتكاست. همچنين طبق بيانيه شماره (۶۰) استانداردهاي حسابرسي [2]، حسابرسان مستقل بايد در حين كسب شناخت از كنترل‌هاي داخلي سازمان مورد حسابرسي و ارزيابي خطر كنترل، كليه نارسايي‌هاي عمده و با اهميت در طراحي يا اجراي كنترل‌هاي داخلي را به كميته حسابرسي گزارش كنند.
.
تا آنجا كه من به ياد دارم اولين مقاله پيرامون Corporate Governance در سال ۱۳۷۷ در مجله بورس توسط پرويز صداقت نوشته شد. آن موقع هنوز كسي با اين اصطلاح چندان آشنا نبود و خود من بعد از مطالعه مقاله يادشده به علت علاقه شخصي حدود ده مقاله پيرامون آن در نشريات مختلف نوشتم. با توجه به اينكه در اين آيين‌نامه «بايدها و نبايدها» مورد بحث قرار گرفته، از همان سال‌ها دو نوع برداشت در ميان اهل فن رايج بود.
.
عده‌اي معتقد بودند كه حاكميت شركتي يك روش مديريتي و داوطلبانه است بنابراين بايد از اصطلاح «تدبير امور شركتي» استفاده كرد و در مقابل عده‌اي هم همچون بنده اعتقاد داشتم كه چون اين اصطلاح از Governance مشتق شده و مفاد مقررات آن شامل دستوراتي است كه در صورت رعايت نكردن موجب مواخذه و تنبيه و مجازات مي‌شوند بنابراين، جنبه آمرانه دارد و چون اين آمريت به دولت‌ها باز‌مي‌گردد، اصطلاح «حاكميت شركتي» مناسب‌تر است.
.
با توجه به آنچه گفته شد مي‌توان دريافت كه كميته حسابرسي، حاكميت شركتي و حسابرسي داخلي سه حلقه يك زنجيره هستند كه در تعامل با يكديگر مي‌توانند شفافيت عملكرد سازمان را افزايش داده و هزينه‌ها و احتمال سوءاستفاده‌هاي احتمالي را به حداقل كاهش دهند.