بانك‌ها و فرآيند پرچالش حسابرسي
بانك‌ها مصداق واقعي يك بنگاه عمومي هستند. تعدد سهامداران و حضور هزاران نفر سپرده‌گذار كه هر يك به نوعي ذي‌نفع در عمليات بانكي هستند بانك‌ها را از ساير بنگاه‌هاي اقتصادي متمايز مي‌كند.
افزون بر آن، بانك‌ها نبض جريانات پولي كشور را هدايت مي‌كنند و چنانچه هرگونه خللي در اين رابطه (حتي در يك بانك) پيدا شود، اقتصاد كشور دچار نابساماني مي‌گردد؛ در حالي كه ممكن است صدها بنگاه اقتصادي ورشكسته شوند ولي اتفاق خاصي در اقتصاد كلان رخ ندهد. در ايران به موجب ماده۳۳ قانون پولي و بانكي كشور، شوراي پول و اعتبار به عنوان مرجع تعيين نحوه و اصول حسابداري بانك‌ها، صورت‌هاي مالي، استهلاك‌ها، اندوخته‌ها و ساير حساب‌هاي بانكي تعيين شده و مصوباتي را در موارد ياد شده تصويب و ابلاغ كرده و به همين دليل و به موجب وظايف قانوني بانك مركزي، اين بانك عهده دار نظارت نسبت به سلامت اقتصادي، توانايي پرداخت تعهدات و ميزان ريسك متوجه عمليات گوناگون بانك‌ها است.
در مطلب هفته گذشته در گفت‌وگو با دكتر هشي، موضوع حسابرسي بانك‌ها مورد بررسي قرار گرفت. در گفت و شنود امروز درباره همين موضوع، به مصاحبه با غلامحسين دواني، حسابدار رسمي نشستيم كه نكات جالب و دغدغه‌هاي اساسي را در اين خصوص مطرح كرده است.
تفاوت و چالش‌هاي حسابرسي بانك‌ها نسبت به ساير شركتها چيست؟
حسابداري و گزارشگري مالي بانك‌ها از ساير موسسات تجاري متفاوت و داراي ويژگي‌هاي خاص است. علاوه بر اين، بانك‌ها به عنوان موسساتي كه در صحنه بين‌المللي فعاليت دارند، ملزم هستند كه استانداردهاي بين‌المللي حسابداري و مقرراتي كه كميته نظارتي بال (به عنوان مرجع بين‌المللي ناظر بر عمليات بانكي جهان) را رعايت كنند. با وجود آنكه، ايران عضو «پيمان بازل» نيست اما بانك‌هاي ايران (دولتي و خصوصي) به دليل مراودات بين‌المللي ناچار به رعايت مقررات كميته بال هستند.
يكي از تفاوت‌هاي بسيار مهمي كه بين صورت‌هاي مالي بانك‌ها و ساير موسسات وجود دارد موضوع تعهدات احتمالي و مشروطي است كه از معاملات متداول بانك‌ها ناشي و در زمان وقوع در حسابها به عنوان تعهد يا دين شناسايي نمي‌شود. اين اقلام بخش عمده‌اي از كسب و كار بانك را تشكيل داده و اثر عمده‌اي بر ميزان ريسك بانك دارد. اين اقلام كه به عنوان «اقلام زير ترازنامه» شناخته مي‌شوند شامل ذخاير و بدهي‌هاي احتمالي بوده كه بايد حداقل در چهار سرفصل در يادداشت‌هاي همراه صورت‌هاي مالي ارائه و حسب مورد ذخيره لازم براي بدهي‌هاي احتمالي ناشي از آنها در حسابها منظور شود. براساس مصوبات كميته بال اقلام خارج از ترازنامه، با احتساب ضريب ريسك مربوط در مخرج كسر نسبت كفايت سرمايه منظور مي‌شوند بنابراين، نحوه محاسبه درست آن بر نسبت كفايت سرمايه اثرگذار است. در صورت‌هاي مالي برخي از بانك‌هاي ايران، اقلام خارج از ترازنامه تحت عنوان حساب‌هاي انتظامي در يك قلم منظور مي‌شود. اما در برخي ديگر حساب‌هاي انتظامي به روشي مطلوب طبقه‌بندي و ارائه شده اما در بيشتر بانك‌ها، ذخيره لازم، به شكل كناره‌گذاري مبلغي از سود، براي زيان‌هاي بالقوه ناشي از اقلام خارج ترازنامه پيش‌بيني و در نظر گرفته نمي‌شود زيرا سود بانك را كاهش مي‌دهد و مديران با كاهش سود به هر طريق، مخالف بوده اما با افزايش آن حتي به شكل صوري مخالفتي ندارند. اين در حالي است كه ذات و ماهيت فعاليت بانك در همه جاي دنيا توليد ريسك است، لذا هر كجا ريسك باشد احتياط شرط عقل و احتساب ذخيره براي آن ضروري است مگر آنكه به قول برخي بانكداران ايراني معتقد باشيم ما در ايران «ريسك مثبت» هم داريم! در حالي كه ريسك اساسا يعني مخاطره؛ اما در ايران معني «مثبت» پيدا كرده و به همين جهت قرار است كميته بال در اين مورد و تعريف ريسك تجديد‌نظر به عمل آورد!
حسابرسي صنعت بانكداري را با شرايط فعلي تا چه حد شفاف و منطبق با استانداردهاي لازم ارزيابي مي‌كنيد؟
به نظر اينجانب به ويژه پس از خصوصي‌سازي بانك‌ها شائبه تقلب، فريبكاري و حساب‌سازي شدت گرفته و صورت‌هاي مالي بانك‌ها، به درستي قابل اتكا نيست و ظاهرا به نظر مي‌رسد اين فرآيند در جهان بانكداري، روشي معمول است! مثلا در هيچ يك از بانك‌ها برداشت موسسان و سهامداران بصورت وام كه در قبال آن سهام خود بانك وثيقه گذارده شده به درستي افشا نگرديده و نمي‌شود درحالي كه اين عمل مي‌تواند مصداق واقعي تقلب به دليل «خروج بخشي از سرمايه بانك» باشد. از طرف ديگر، حجم انبوه مطالبات كه وفق مقررات بانك مركزي بيشتر آنها لاوصول بوده به درستي طبقه‌بندي نشده و ذخيره لازم و كافي هم در حسابها لحاظ نمي‌شود معضل عمومي بانك‌ها است. عموم بانك‌هاي ايران در مورد ارائه اطلاعات مربوط به دارايي‌ها و بدهي‌هاي ارزي شامل دارايي‌ها و بدهي‌هاي واحدهاي خارجي و همچنين ارائه اطلاعات مربوط به تراكم دارايي‌ها در بخش‌هاي عمومي و خصوصي
(به دليل ابهام در تعريف) كوتاهي دارند. همچنين استاندارد بين‌المللي حسابداري، در مورد افشاي معاملات بانك‌ها با اشخاص وابسته، مقرر كرده اينگونه معاملات با جزئيات شامل تغييرات در مانده حساب‌هاي آنها و سهم اشخاص وابسته از تعهدات و بدهي‌هاي احتمالي ناشي از اقلام خارج از ترازنامه افشا شود. در حالي كه اين معاملات كه عمده تسهيلات اعطايي بانك‌هاي خصوصي را تشكيل مي‌دهند به درستي در صورت‌هاي مالي بانك‌هاي خصوصي افشا نشده‌اند، زيرا برخي موسسان بانك‌ها به غلط تصورشان بر آن است كه چون بانك مال آنها است پس همه سپرده‌هاي بانك نيز مال آنها است و به همين جهت رقم قابل توجهي از منابع بانكي در اختيار ايشان است!
جالب آنكه برخي از مديران بانك‌هاي خصوصي كه قبلا در بانك‌هاي دولتي يا مراجع نظارتي بوده‌اند براي هرگونه عمل خلاف مقررات خود به حسابرسان مي‌گويند ما بيش از سي سال تجربه بانكي داريم و شما مقررات بانك را بهتر از ما نمي‌دانيد و به اصطلاح هر ترفندي بكار مي‌برند تا اعمال خلاف مقررات خود را توجيه كنند البته اين آقايان توجه ندارند كه «گر قرار شود مست گيرند…» همه اين توجيهات به باد فنا خواهد رفت! «فاعتبروا يا اولي ابصار».
در گزارش حسابرسي بيشتر بانك‌هاي بورسي، بندي توسط حسابرس آورده شده كه بيان مي‌كند: «طبقه‌بندي تسهيلات مطابق آيين نامه شوراي پول و اعتبار انجام نشده و ذخاير خاص مربوطه مطابق آن اتخاذ نشده و براي حسابرس نيز تعيين مبالغ احتمالي مقدور نيست.» اين عدم توافق يا ابهام تا چه حد اساسي است و چرا حسابرسان با طرح اين جمله كلي از خود سلب مسووليت مي‌كنند؟ (بدون ارائه رقم)
مقررات بانك مركزي در مورد طبقه‌بندي تسهيلات اعطايي و ذخاير مطالبات سررسيد شده كاملا مشخص و روشن است، اما بانك‌ها براي جلوگيري از كاهش سود يا سود سازي به ترفندهاي عجيب و غريب روي مي‌آورند تا عملكرد خود را بهتر نشان دهند! برخي جملات حسابرسان نيز متاسفانه به انشا و ادبيات دبيرستاني بيشتر شبيه است تا عبارت پردازي استاندارد حسابرسي!
به طور مثال به تازگي رايج شده كه حسابرسان در بندهاي «عدم مقررات و ضوابط بانكي» يادآور مي‌شوند كه عدم انطباق عمليات بانك با قوانين پولي و بانكي و مقررات بانك مركزي جداگانه به بانك مركزي اعلام مي‌شود! پس سهم سهامداران چه شد؟ اينگونه ترفندهاي حسابرسي كه تنها براي خشنودي دل مديران بانك‌ها و سهامداران عمده نوشته مي‌شود مصداق فريبكاري دارد! اگر قرار باشد كه «عدم رعايت قوانين» در گزارش حسابرسي افشا نشود، سهامدار از كجا بداند چه خبر است؟! از آنجا كه در بند مقدمه گزارش حسابرسي بانك‌ها به عدم رعايت قانون و مقررات هم اشاره شده بنابراين درج نشدن آن در گزارش حسابرسي مي‌تواند موجب ادعاي اشخاص ثالث عليه حسابرسان شود. از طرف ديگر تاكنون فرض براين بوده كه در بخش بندهاي بازرسي «عدم رعايت قانون و مقررات» عنوان شود ولي ظاهرا برخي موسسات حسابرسي به جاي افشاي «عدم رعايت قانون و مقررات» توصيه مي‌كنند كه «قانون و مقررات رعايت شود» ولي موردي از عدم رعايت، عنوان نمي‌كنند! اين نوع گزارش‌ها تنها بيانگر برخورد كاسبكارانه با فعاليت حسابرسي است زيرا عدم افشاي قانون و مقررات بانكي در مورد بانك‌هاي ايراني بسيار مهم‌تر از بندهاي حسابرسي است. تخلف بزرگ اخير در سيستم بانكي نشان داد كه رعايت نكردن قانون و مقررات «فاجعه ملي» را بوجود آورده بنابراين بازنگري حسابرسان در گزارش‌هاي حسابرسي به طوري كه در آينده نه چندان دور دچار مشكل نشوند، بسيار مهم خواهد بود. تا آنجا كه تجربه اينجانب نشان مي‌دهد بانك مركزي تاكيد نكرده كه «حسابرسان، رعايت نكردن قانون و مقررات بانكي را به صورت جداگانه به بانك ياد شده» اعلام كنند. اين امر به آن معني نيست كه حسابرسان براي انتخاب شدن مجدد، از مسووليت افشاي اين عدم رعايت شانه خالي كرده و تنها به نامه ياد شده استناد كنند، زيرا بانك مركزي يكي از ذي‌نفعان است و سهامداران و سپرده‌گذاران به‌عنوان ساير ذي‌نفعان حق دارند از اين موضوع مطلع شوند! پس استناداتي از قبيل عبارت «رعايت كامل موارد ذيل مورد توصيه حسابرس است» نوعي فرار از مسووليت حسابرسي به شمار مي‌رود زيرا وظيفه حسابرس توصيه نيست بلكه به صراحت بايد رعايت نكردن استانداردها و قانون و مقررات را افشا كند. اينگونه عبارت‌پردازي در واقع براي پوشش در برابر مديران و فريب سهامداران است.
چرا ذخاير خاص در بانك‌ها جزو هزينه‌هاي قابل قبول نزد موديان مالياتي به حساب نمي آيد و آنها همان ذخيره عام را مكفي مي‌دانند؟ حل اين اختلاف اساسي بين بانك مركزي، شركتها و حسابرسان چگونه بايد انجام شود؟
وزارت امور اقتصادي و دارايي از يك طرف حاكم بر مقررات مالي و پولي كشور است و وزير اين وزارتخانه عضو اصلي شوراي پول و اعتبار و بانك مركزي هم قانونگذار مقررات بانكي است. اگر قرار باشد اين دو مرجع نتوانند مشكلات صنعت بانكداري به ويژه در رابطه با ذخاير را حل كنند بانك‌ها نمي‌توانند خودسرانه نسبت به ذخاير، تصميم بگيرند.
واقعيت آن است كه خود بانك‌ها هم براي جلوگيري از كاهش قيمت سهام كه متاثر از سود سال آنها است علاقه چنداني به احتساب ذخاير لازم ندارند ولي هميشه بهانه مالياتي را به پيش مي‌كشند. در اين مورد بايد توجه داشت كه حسابرسان امين ملت و دولت در زمينه رعايت قانون و مقررات در همه واحدهايي هستند كه توسط آنان حسابرسي مي‌شوند و اين نقش «قابل معامله با بندهاي حسابرسي» نيست. نگاهي به ادعاهايي كه به تازگي در بازارهاي مالي عليه حسابرسان مطرح شده آن است كه بيشتر مردم در درجه اول از حسابرسان انتظار دارند مفاسد اقتصادي بنگاه‌هاي حسابرسي شده را افشا كنند. تجربه جنبش وال‌استريت كه در همه دنيا در حال تسري است نشان مي‌دهد كه منافع عمومي شوخي بردار با بندهاي حسابرسي و بازرسي نيست و حسابرسان بايد شأن امين ملت بودن را حفظ كنند. مثلا به حسابرسان چه ارتباطي دارد كه دايه دلسوزتر از مادر شوند و براي ماليات بنگاه‌هاي تحت رسيدگي اشك تمساح بريزند. مگر اين بنگاه‌ها و كانون‌هايي نظير كانون بانك‌ها نمي‌توانند به مراجع ذي‌صلاح مراجعه و خواستار اصلاح ماليات بانك‌ها شوند؟ مگر آنها نمي‌توانند چنانچه آراي مالياتي بر خلاف قانون باشد (كه در برخي موارد است) در ديوان عدالت اداري طرح دعوي نمايند! مقررات بانك مركزي در مورد تقسيم درآمد مشاع و غير مشاع در چارچوب بانكداري اسلامي (كه اينجانب شخصا به آن انتقاداتي دارم) كاملا مشخص و لازم‌الرعايه است، اما متاسفانه مديران بانك‌هاي خصوصي كه برخي صاحب منصبان قبلي بانك مركزي بوده اند در هنگام تصدي بانك خصوصي به يكباره همه بخشنامه‌هايي را كه بعضي به امضاي خود آنان بوده را انكار كرده و مي‌گويند ما اين بخشنامه را قبول نداريم و آن يكي را قبول داريم و… اينان مصداق واقعي «يومنون البعض و تكفرون البعض» به‌شمار مي‌روند. ما حسابرسان نيز مي‌گوييم فارغ از درست يا نادرست بودن «مقررات لازم الرعايه» شما بايد آن را رعايت كنيد و چنان چه اين مقررات نادرست هستند برويد از مجاري مربوطه در پي اصلاح آن برآييد و از ما حسابرسان نخواهيد ما به جنگ بانك مركزي برويم! حسابرسان نيز فراموش نكنند كه آنان سربازان بنگاه‌ها براي كسب سود و فرار از ماليات نيستند.
بانك‌ها براي انتقال ندادن تسهيلات به طبقات سررسيد گذشته و مشكوك‌الوصول اقدام به تجديد قرارداد (گاه بدون ارزيابي مجدد وثايق) با مشتريان مي‌كنند؟ در هر دو حالت (با تجديد ارزيابي يا بدون آن) به نظر شما چقدر اين عمل بانك‌ها مصداق فرار از آيين نامه بانك مركزي است؟
به استناد بند (۳۰) يكي از استانداردهاي بين‌المللي حسابداري، بانك‌ها بايد جدول سني دارايي‌ها و بدهي‌هاي خود را برحسب مدت باقيمانده از تاريخ ترازنامه تا سررسيد قراردادي آنها ارائه كنند. اين كار به جهت انطباق يا عدم‌انطباق سررسيد دارايي‌ها و بدهي‌هاي بانك در راستاي مديريت منابع و ريسك الزامي است كه متاسفانه در بانك‌هاي ايران به عمد از ارائه جدول سني تسهيلات سررسيد نشده خودداري كرده و در يادداشت‌هاي همراه صورت‌هاي مالي نيز اين موضوع ارائه نمي‌شود. بر اين اساس در بانك‌ها، مبنايي قابل اعتماد براي تحليل و ارزيابي نقدينگي بانك‌ها فراهم نمي‌آورد؛ به ويژه آنكه مقررات نامفهوم استمهال بدهي‌هاي بانكي، بيشتر راه را براي فريب و تقلب و حساب‌سازي فراهم آورده است. مثلا وقتي يك بدهكار بانكي عاجز از پرداخت A ريال بدهي است چگونه بانك انتظار دارد با استمهال اصل و فرع در قالب يك وام جديد بدهكار بانكي بتواند اصل و فرع را كه معمولا بسيار بيشتر از A بوده را بازپرداخت كند. شايد برخي بدهكاران بتوانند از اين فرصت تنفس استفاده كنند، اما درصد قابل توجهي از اين تسهيلات استمهالي بازگشت نشده است؟ اما دريغ از يك ريال ذخيره مربوطه. جدول يك طبقه‌بندي تسهيلات بانكي وفق مقررات بانك مركزي را كه براي همه بانك‌ها الزامي است نمايش مي‌دهد.
از آنجا كه در ايران شاخصه خاصي از «مطلوب، مناسب و نامناسب» در هيچ رشته اي تعريف نشده بنابراين بانك‌ها در تعاريف ياد شده (مطلوب، مناسب و نامناسب) اجتهاد شخصي را اعمال مي‌كنند و سليقه شخصي روساي شعب جايگزين معيار مي‌شود كه بيشتر هم متاسفانه مشكل‌دار هستند. همه اينگونه ترفند‌ها براي حفظ نسبت كفايت سرمايه صورت مي‌گيرد، زيرا كاهش نسبت كفايت سرمايه به زير عدد هشت درصد باعث بي اعتباري و يا كاهش رتبه بانك خواهد شد. نسبت سرمايه بانك به دارايي‌هاي توام با ريسك آن نبايد كمتر از هشت درصد باشد يعني به ازاي هر يكصد واحد دارايي ريسك‌پذير با ضريب ريسك ۸ درصد معادل ۸ درصد سرمايه مورد نياز است كه براي جلوگيري از كاهش نسبت كفايت سرمايه اجتناب از احتساب ذخاير مطالبات معوق و سررسيد گذشته يكي از راه‌هاي ممكن است.
در مورد اختلاس اخير، به نظر شما رويداد يادشده ناشي از ضعف حاكميت شركتي و كنترل‌هاي داخلي در بانك‌ها نيست؟ بانك‌ها را از لحاظ دو عامل مزبور چگونه ارزيابي مي‌كنيد؟
پديده شوم سه هزار ميليارد تومان تخلف، به عنوان يك فاجعه ملي مالي از مصاديق فساد و تقلب بوده و به قول حقوقدانان در چارچوب تعريف شده حقوقي از اختلاس نمي‌گنجد.
به نظر اينجانب دليل اصلي اين واقعه نيز شفاف نبودن، فقدان پاسخگويي مديران بنگاه‌هاي اقتصادي (اعم از دولتي و خصوصي) بوده است، زيرا حتي با فرض برقراري كنترل‌هاي داخلي، «تقلب و فساد» باز هم مي‌تواند صوت گيرد زيرا سيستم‌هاي كنترلي هيچ‌گاه نمي‌توانند جلوي فساد و تقلب و اختلاس را بگيرند بلكه باعث خواهند شد كه اين پديده‌ها سريع‌تر شناسايي و افشا شوند نه اينكه موضوعي كه عملا در سال ۱۳۸۸ كشف شده در سال ۱۳۹۰ افشا شود. با توجه به وجود قوانين مصوب متعدد، به نظر مي‌رسد مشكل كمبود قانون و مقررات نيست؛ والا به قول يكي از رهبران سياسي انقلاب فرانسه «براي اجراي قانون، يك ماده هم كافي است و براي عدم اجرا نيازي به قانون نيست». مثلا در حاليكه كميته بال مقررات حاكميت شركتي در بانك‌ها را هشت سال پيش توصيف و بخش‌هاي زيادي از آن نيز توسط بانك مركزي ترجمه و در تارنماي بانك مركزي قابل دستيابي است، دو هفته پيش بانك مركزي ايران پذيرش سمت رييس هيات مديره و مديرعامل را براي بانك‌هاي خصوصي ممنوع اعلام كرده است! چنين تاخيري آن هم پس از كشف «فاجعه ملي بانكي» تامل‌برانگيز است. همين جا بايد تاكيد كرد مشكلات ناشي از فساد و تقلب با چنين بخشنامه‌هايي كاهش نخواهد يافت مگر آنكه فرآيندهاي نظارت و در صورت لزوم كنترل‌هاي معني‌دار به دور از سياسي كاري صورت گيرند.
