پيش نويس استانداردهاي حسابرسي دولتي (استانداردهاي گزارشگري در حسابرسيهاي مالي)

0 31

استانداردهاي گزارشگري در حسابرسيهاي مالي شامل استانداردهاي گزارشگري و راهنماييهاي مرتبط براي حسابرسيهاي مالي انجام شده ، طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي است.

.

مقدمه

۵-۰۱  اين فصل شامل استانداردهاي گزارشگري و راهنماييهاي مرتبط براي حسابرسيهاي مالي انجام شده ، طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي است. در حسابرسيهاي مالي ، استانداردهاي حسابرسي دولتي و استانداردهاي حسابرسي ، به جز مواردي كه مشخصاً توسط استانداردهاي حسابرسي دولتي مستثني يا تعديل شده است ، كاربرد دارد . در اين فصل همچنين ، استانداردهاي حسابرسي معرفي و استانداردهاي تكميلي براي حسابرسيهاي مالي انجام شده طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي ، مقرر گرديده است .

۵-۰۲  گزارش حسابرس نسبت به صورتهاي مالي عموماً شكل دقيق و استانداردي دارد كه نتايج طيف وسيعي از آزمونها و ساير روشهاي حسابرسي اجرا شده را به صورت مكتوب منعكس ميكند . اغلب اين الزام نيز وجود دارد كه موارد عدم رعايت قوانين و مقررات در انجام معاملات و نارسائيهاي سيستم كنترلهاي داخلي ، اقدامات غير قانوني (تخلفات) و موارد تقلب نيز در گزارش درج شود . اظهارنظر درباره نحوه اجراي قوانين بودجه اي و گزارش تفريغ بودجه نيز از ديگر مطالب مورد گزارش در حسابرسيهاي مالي است .

۵-۰۳  در گزارشگري تخلفات يا موارد عدم رعايت قوانين و مقررات ، حسابرسان بايد يافته هايشان را به نحو مناسبي ارائه كنند . ميزان عدم رعايت و نتايج حاصله ، ميتواند به تعداد اقلام آزمون شده بر حسب مورد به ريال يا مقياسهاي ديگر به كميت در آيد .

۵-۰۴  گزارش تخلفات ممكن است تاثيري بر اظهارنظر حسابرسان نداشته باشد . در چنين مواردي ،تخلفات بعد از اظهارنظر حسابرسان در گزارش حسابرسي ، تحت عناوين مناسب درج ميشود . تخلفات ماهيتاً ، انتقادات تندي را طلب ميكند ، اما اگر بخواهد سازنده باشد بايد اقدامات اصلاحي آتي را – كه شامل نقطه نظرهاي واحد حسابرسي شده و حسابرسان ، از جمله نتيجه گيري و توصيه هاي آنان است دربربگيرد .

۵-۰۵  در حسابرسيهاي مالي كه بر اساس استانداردهاي حسابرسي دولتي انجام ميشود ، مفاد فصول ۱تا ۵ اين مجموعه كاربرد دارد .

 .

استانداردهاي حسابرسي (منتشر شده توسط سازمان حسابرسي جمهوري اسلامي ايران)

۵-۰۶  استانداردهاي حسابرسي مرتبط با گزارشگري عبارت است از:

استاندارد ۷۰۰ گزارشگري نسبت به صورتهاي مالي

استاندارد ۷۰۵ اظهارنظرهاي تعديل شده در گزارش حسابرس مستقل

استاندارد ۷۰۶ بندهاي تاكيد بر مطلب خاص و ساير بندهاي توضيحي در گزارش حسابرس مستقل

استاندارد ۷۱۰ اطلاعات مقايسه اي

استاندارد ۷۲۰ ساير اطلاعات مندرج در گزارشهاي حاوي صورتهاي مالي حسابرسي شده

استاندارد ۸۰۰ گزارش حسابرس در حسابرسي موارد خاص

هرگونه تغيير در استانداردهاي گزارشگري حسابرسي دولتي ، اعم از حذف يا اضافه شدن استانداردها يا مفاد آنها ، پس از ابلاغ ديوان محاسبات ، با توجه به وظايف قانوني آن ، به عنوان بخشي از استانداردهاي حسابرسي دولتي محسوب ميشود و لازم الاجرا خواهد بود . راهنماييهاي اضافي مربوط به هر يك از استانداردهاي بالا به شرح بندهای ۵۱-۵ تا ۵۶-۵ زير (رهنمودهاي تكميلي در بكارگيري استانداردهاي حسابرسي) است .

 .

استانداردهاي تكميلي حسابرسيهاي دولتي

۵-۰۷  علاوه بر استانداردهاي حسابرسي منتشر شده توسط سازمان حسابرسي جمهوري اسلامي ايران،در استانداردهاي حسابرسي دولتي، استانداردهاي گزارشگري تكميلي نيز براي حسابرسيهاي مالي مقررشده است . حسابرساني كه انجام كارهاي حسابرسي مالي را بر عهده ميگيرند علاوه بر اشراف بر استانداردهاي حسابرسي دولتي بايد از استانداردهاي حسابداري و استانداردهاي حسابرسي )مصوب مجمع عمومي سازمان حسابرسي( و نحوه بكارگيري اين استانداردها مطلع باشند . حسابرسان زماني كه در گزارش خود به رعايت استانداردهاي حسابرسي دولتي اشاره ميكنند بايد از اين استانداردهاي تكميلي پيروي كنند. استانداردهاي گزارشگري تكميلي حسابرسي دولتي به موارد زير مربوط ميشود:

الف . تبعيت حسابرسان از استانداردهاي گزارشگري حسابرسي دولتي  – بندهای ۰۸-۵ و ۰۹-۵

ب . گزارشگري درخصوص كنترلهاي داخلي و رعايت قوانين و مقررات يا مفاد قراردادها  – بندهای ۱۰-۵ تا ۱۲-۵

پ . گزارشگري نارساييهاي كنترلهاي داخلي ، تقلب ، موارد عدم رعايت ، نقض مفاد قراردادها يا سوءاستفاده – بندهای ۱۳-۵ تا ۲۸-۵

ت . اطلاع رساني موضوعات بااهميت در گزارش حسابرسي  – بندهای ۲۹-۵ تا ۳۱-۵

ث . گزارشگري موارد ارائه مجدد صورتهاي مالي قبلاً انتشار يافته  – بندهای ۳۲-۵ تا ۳۷-۵

ج . گزارشگري ديدگاههاي مقامات مسئول – بندهای ۳۸-۵ تا ۴۴-۵

چ . گزارشگري اطلاعات محرمانه يا حساس  – بندهای ۴۵-۵ تا ۴۹-۵

ح . توزيع گزارشها – بند ۵۰ -۵

 .

تبعيت حسابرسان از استانداردهاي گزارشگري حسابرسي دولتي

۵-۰۸  درمواردي كه حسابرسان از كليه الزامات مرتبط با استانداردهاي گزارشگري حسابرسي دولتي پيروي ميكنند بايد در گزارش خود متذكر شوند كه گزارشگري حسابرسي را طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي انجام داده اند . الزامات مرتبط در مورد چگونگي اشاره به رعايت استانداردهاي حسابرسي دولتي ، در بندهای ۴۴-۱ و ۴۵-۱ شده است .

۵-۰۹  يك دستگاه اجرايي ، با وجود دريافت گزارش حسابرسي انجام شده طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي ، همچنين ممكن است از حسابرسان درخواست كند گزارش حسابرسي مالي ديگري براي مقاصدي متفاوت با رعايت الزامات حسابرسيهاي مبتني بر استانداردهاي حسابرسي دولتي تهيه و ارائه كنند. براي مثال ، دستگاه اجرايي ممكن است براي صدور اوراق مشاركت يا مقاصد مالي ديگر نياز به صورتهاي مالي حسابرسي شده داشته باشد . استانداردهاي حسابرسي دولتي، حسابرسان را از صدور گزارش طبق استانداردهاي حسابرسي منتشر شده توسط ساير مراجع مجاز يا شناخته شده در ايران منع نميكند .

 .

گزارشگري درخصوص كنترلهاي داخلي و رعايت قوانين و مقررات يا مفاد قراردادها

۵-۱۰  حسابرسان ديوان عموماً علاوه بر اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي ، بايد نسبت به كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي ، و رعايت قوانين و مقررات يا مفاد قراردادها نيز گزارش دهند .

۵-۱۱  حسابرسان ديوان در گزارش حسابرسي صورتهاي مالي يا در گزارشي جداگانه ، دامنه آزمون كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي و رعايت قوانين و مقررات يا مفاد قراردادها را توصيف ميكنند .

اگر حسابرسان گزارشهاي جداگانه اي ارائه كنند بايد در گزارش حسابرسي صورتهاي مالي ، به اين گزارشهاي جداگانه اشاره نمايند . حسابرسان بايد در گزارشهاي حسابرسي به اين نكته بپردازند كه آيا آزمونهاي انجام شده ، شواهد كافي و مناسبي را براي پشتيباني از اثربخشي كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي ، و نيز رعايت قوانين و مقررات يا مفاد قراردادها فراهم ساخته است يا خير .

۵-۱۲  هنگامي كه حسابرسان نسبت به كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي و رعايت قوانين و مقررات يا مفاد قراردادها به صورت جداگانه گزارشگري ميكنند بايد در گزارش حسابرسي صورتهاي مالي به تهيه آن گزارشها اشاره كنند ، هرچند كه ممكن است اين گزارشها در مجموعه اي واحد ارائه شود .

حسابرسان در گزارش حسابرسي صورتهاي مالي به اين گزارشهاي جداگانه اشاره ، و همچنين عنوان ميكنند كه گزارشهاي مربوط به كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي و رعايت قوانين و مقررات يا مفاد قراردادها ، بخش لاينفك حسابرسيهاي انجام شده طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي است و براي ارزيابي نتايج حسابرسي با اهميت محسوب ميشود . اگر حسابرسان نامه مديريت منتشر كرده ، يا قصد تهيه آن را داشته باشند بايد در گزارش حسابرسي به اين نامه نيز اشاره كنند .

.

گزارشگري نارساييهاي كنترلهاي داخلي ، تقلب ، موارد عدم رعايت ، نقض مفاد قراردادها يا سوءاستفاده

۵-۱۳  در حسابرسيهاي مالي ، از جمله حسابرسي صورتهاي مالي كه در آن حسابرسان نظر حرفه اي خود را اظهار ميكنند ، حسابرسان بايد تا آنجا كه به اهداف حسابرسي مربوط ميشود و بر اساس كار حسابرسي انجام شده ، نسبت به موارد زير گزارش دهند:

– ۱ نارساييهاي عمده در كنترلهاي داخلي و تشخيص مواردي كه نقاط ضعف بااهميت محسوب ميشود ؛

– ۲ تمام موارد تقلب و عدم رعايت ، بجز آنهايي كه مشخصاً ناچيز است ؛ و

– ۳ نقض مفاد قراردادها و سوءاستفاده هايي كه ميتواند اثري بااهميت بر صورتهاي مالي داشته باشد .

.

نارساييهاي كنترلهاي داخلي

۵-۱۴  در تمام حسابرسيهاي مالي ، حسابرسان بايد وجود نارساييهاي زير در كنترلهاي داخلي را گزارش كنند:

الف . نارسايي عمده: به معناي وجود يك يا تركيبي از چند نارسايي در كنترلهاي داخلي است كه اثر نامطلوبي بر توانايي واحد حسابرسي شده براي شناسايي ، تصويب ، ثبت ، پردازش يا گزارش داده هاي مالي به نحوي قابل اتكا ، طبق استانداردهاي حسابداري دولتي داشته باشد ، به گونه اي كه احتمال ناتواني كنترلهاي داخلي در پيشگيري از بروز تحريف در صورتهاي مالي يا كشف تحريف موجود در صورتهاي مالي ،در مواردي كه آن تحريف بيش از تحريفهاي مشخصاً ناچيز است ، بيش از احتمال بعيد باشد ؛ يعني چندان دور از ذهن نباشد .

ب . نقطه ضعف با اهميت: به معناي وجود يك يا تركيبي از چند نارسايي است كه به واسطه آن ، احتمال ناتواني كنترلهاي داخلي در پيشگيري از بروز تحريف بااهميت يا كشف تحريفهاي بااهميت موجود درصورتهاي مالي، بيش از احتمال بعيد باشد ؛ يعني چندان دور از ذهن نباشد .

۵-۱۵  ارزيابي درجه اهميت نارساييهاي كنترلهاي داخلي ، شامل درنظر گرفتن ملاحظات كيفي گوناگوني ، نظير اين موارد است:

• پاسخگويي عمومي واحد حسابرسي شده ،

• الزامات قانوني و مقرراتي ،

• در معرض ديد قرار داشتن و حساس بودن واحد حسابرسي شده يا برنامه مد نظر ،

• نيازهاي استفاده كنندگان و موضوعات مورد توجه مقامات نظارتي ، و

• خطرها و ابهامات موجود و بالقو هاي كه پيش روي دستگاه اجرايي يا واحد دريافت كننده يا اداره كننده وجوه دولتي قرار دارد .

اهميت نارساييهاي موجود در كنترلهاي داخلي ، از موارد زير متاثر مي شود

الف . احتمال آنكه يك يا تركيبي از چند نارسايي بتواند مانع از پيشگيري يا كشف تحريفي بااهميت در مانده حسابها ، گروههاي معاملات يا موارد افشا گردد ؛ و

ب . مبلغ تحريف بالقوه .

۵-۱۶  حسابرسان بايد كليه نارساييهاي عمده را در گزارش خود نسبت به كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي درج ، و آنهايي را كه گوياي نقاط ضعف با اهميت است برجسته كنند . چنانچه ۱) يك نارسايي عمده قبل از انتشار گزارش اصلاح شود و ۲) حسابرسان شواهد كافي و مناسبي را دال بر اصلاح آن نارسايي كسب كنند ، آنگاه حسابرسان بايد آن نارسايي عمده و اين واقعيت را كه نارسايي مزبور پيش از انتشار گزارش آنان اصلاح شده است در گزارش خود قيد كنند .

۵-۱۷  تعيين لزوم گزارش آن دسته از نارساييهاي موجود در كنترلهاي داخلي كه تاثير ناچيزي بر صورتهاي مالي دارد ، به مقامات واحد حسابرسي شده ، به قضاوت حرفه اي حسابرسان بستگي دارد .

حسابرسان اين اطلاع رسانيها را مستند ميكنند .

۵-۱۸  موارد زير نمونه هايي از نارساييهاي كنترلهاي داخلي است:

الف . نبود هشياري كافي در محيط كنترلي دستگاه اجرايي ، براي مثال ، ضعف جو عمومي دستگاه اجرايي و محيط كنترلي آن . نارساييهاي موجود در اجزاي ديگر كنترلهاي داخلي ، ميتواند حسابرسان را به اين نتيجه برساند كه نقاط ضعفي در محيط كنترلي وجود دارد .

ب . نظارت ناكافي اركان راهبري بر گزارشگري مالي ، گزارشگري عملكرد، يا كنترلهاي داخلي ، يا ساختار ناكارآمد نظام راهبري .

پ . ناتواني سيستمهاي كنترلي در پيشگيري يا كشف تحريفهاي بااهميت ، آ نگونه كه تجديد ارائه صورتهاي مالي منتشر شده قبلي را ضرورت بخشد . ناتواني سيستمهاي كنترلي در پيشگيري يا كشف تحريفهاي بااهميت در نتايج عمليات ، سبب خواهد شد در آينده اصلاحات بااهميتي نسبت به مبالغ ثبت شده اعمال شود .

ت . ناتواني سيستمهاي كنترلي در پيشگيري يا كشف تحريفهاي بااهميتي كه توسط حسابرسان مشخص شده است . اين تحريفها ناشي از برآوردها و قضاوتهاي جانبدارانه اي است كه حسابرسان در ازاي آن تعديلات بالقوه با اهميت و اصلاح مبالغ ثبت شده را توصيه خواهند كرد.

ث . كاركرد ناكارآمد واحد حسابرسي داخلي يا كميته مديريت خطر (ريسك) در دستگاههاي اجرايي كه اين دو كاركرد براي دو جزء اصلي كنترلهاي داخلي ، نظارت يا مديريت خطر (ريسك) ، بااهميت است ،نظير دستگاههاي اجرايي بسيار بزرگ يا كاملاً پيچيده .

ج . تشخيص موارد تقلب انجام شده توسط مديريت ارشد به هر مبلغ .

چ . قصور مديران اجرايي يا اركان راهبري دستگاه اجرايي در ارزيابي آثار نارساييهاي عمده اي كه قبلاً براي اصلاح به اطلاع آنان رسيده است يا اصلاح نكردن اين نارساييها .

ح . كنترلهاي نامناسب براي نگهداري و حفاظت از داراييها .

خ . شواهدي حاكي از زير پا گذاري عمدي كنترلهاي داخلي توسط افرادي كه اقتدار لازم را براي جلوگيري از تحقق اهداف كلي سيستم دارند .

د . موارد نارسايي در طراحي يا كاركرد كنترلهاي داخلي به گونه اي كه بتواند به نقض قوانين و مقررات ،مفاد قراردادها و انجام تقلب يا سوءاستفاده اي كه اثر مستقيم و با اهميتي بر صورتهاي مالي يا اهداف حسابرسي دارد ، منجر شود.

ذ . طراحي نامناسب كنترلهاي عمومي و كاربردي سيستمهاي اطلاعاتي كه از تهيه اطلاعات كامل و دقيق هماهنگ با اهداف گزارشگري مالي يا عملكرد و ساير خواسته هاي فعلي جلوگيري ميكند .

ر . ضعف يك كنترل كاربردي به دليل نارسايي در طراحي يا كاركرد يك كنترل عمومي سيستمهاي اطلاعاتي

ز . كاركنان يا مديراني كه شرايط لازم و كافي براي ايفاي وظايف محوله را ندارند.

 .

تقلب ، موارد عدم رعايت ، نقض مفاد قراردادها و سوءاستفاده

۵-۱۹  طبق استانداردهاي حسابرسي و استانداردهاي حسابرسي دولتي ، حسابرسان در مواردي تقلب و عدم رعايتي كه تاثير با اهميتي بر صورتهاي مالي دارد را كشف ميكنند بايد اين مطلب را مشخص نمايند كه آيا اركان راهبري به گونه اي مناسب از موارد تقلب و عدم رعايت مطلع شده اند يا خير . استانداردهاي حسابرسي دولتي ، شامل استانداردهاي گزارشگري تكميلي در اين زمينه است . هنگامي كه حسابرسان بر اساس شواهد كافي و مناسب به اين نتيجه ميرسند كه هر يك از موارد زير رخ داده ، يا رخداد آنها محتمل است بايد در گزارش حسابرسي اطلاعاتي در اين باره درج كنند:

الف . موارد تقلب و عدم رعايتي كه اثر آنها بر صورتهاي مالي ، به تنهايي يا در مجموع ، بيش از ناچيزاست ،

ب . نقض مفاد قراردادهايي كه اثر با اهميتي بر تعيين مبالغ صورتهاي مالي يا ديگر داده هاي مالي مهم براي حسابرسي داشته باشد ، و

پ . سوءاستفاده هايي كه از نظر كيفي يا كمي بااهميت است . توضيحات بيشتر درخصوص سوءاستفاده در بندهای ۲۳-۴ و ۲۴-۴ ارائه شده است .

۵-۲۰  موارد زير ، بر حسب واقعيات و شرايط موجود ، نمونه هايي از سوءاستفاده است:

الف . انجام اضافه كار غير ضروري .

ب . درخواست انجام كارهاي شخصي توسط مديران و افراد مافوق از كاركنان .

پ . استفاده نابجا از جايگاه سازماني توسط افراد مسئول براي كسب منفعت شخصي (شامل اعمالي كه ممكن است توسط اشخاص ثالث بيطرف و مطلع از اطلاعات مرتبط ، به عنوان استفاده ناروا از جايگاه سازماني براي كسب منفعت شخصي فرد مسئول يا بستگان درجه يك يا اقوام نزديك وي ؛ شريك آن فرد ؛ سازماني كه آن فرد مدير اجرايي ، عضو هيئت مديره ، عضو هيئت امنا ، عضو هيئت عامل يا از كاركنان آن است ؛ يا سازماني كه فرد مذكور در حال مذاكره با آن براي استخدام در آينده است ، استنباط شود) .

ت . انجام مسافرتهايي كه بر خلاف سياستهاي موجود است يا به گونه اي غير قابل توجيه ، غير متعارف يا گران است .

ث . انتخاب روشهاي تداركاتي يا فروشندگاني كه بر خلاف سياستهاي موجود است يا به گونه اي غيرقابل توجيه ، غير متعارف يا گران است .

۵-۲۱  هنگامي كه حسابرسان موارد نقض مفاد قراردادها يا سوءاستفاده اي را كه بر صورتهاي مالي موثر است كشف ميكنند ، و اين تاثير نه ناچيز است و نه بااهميت ، بايد اين يافته ها را به صورت كتبي به اطلاع مسئولان واحد حسابرسي شده برسانند . تعيين لزوم در ميان گذاشتن موارد تقلب ، عدم رعايت ، نقض مفاد قراردادها يا سوءاستفاده هايي كه ناچيز است و چگونگي اطلاع رساني ، موضوعي وابسته به قضاوت حرفه اي است . حسابرسان بايد چنين اطلاع رسانيهايي را مستند كنند .

۵-۲۲  هرگاه موارد تقلب ، عدم رعايت ، نقض مفاد قراردادها يا سوءاستفاده اي رخ دهد ، يا رخداد آن محتمل باشد ، حسابرسان ديوان ممكن است با اشخاص ذيصلاح يا مشاور حقوقي ديوان درباره اينكه با گزارشگري عمومي چنين اطلاعاتي ، اقدامات قانوني و تجسسي به خطر ميافتد يا خير ، مشورت كنند .

حسابرسان ممكن است گزارشگري عمومي خود را محدود به مواردي كنند كه به اقدامات مزبور آسيبي نمي رساند ؛ براي مثال ، تنها اطلاعاتي را گزارش كنند كه به عنوان بخشي از سوابق عمومي محسوب مي شود.

۵-۲۳  در برخي شرايط ، موقعيتهايي نظير موارد زير ، نشان دهنده خطر تقلب عمده در دستگاه اجرايي است  :

الف . تهديد ثبات مالي ، تداوم فعاليت يا بودجه دستگاه اجرايي ، به دليل شرايط اقتصادي ، برنامه اي يا شرايط عملياتي آن دستگاه ؛

ب . فراهم بودن فرصتهايي براي ارتكاب تقلب به دليل ماهيت عمليات واحد مورد حسابرسي ؛

پ . نظارت ناكافي مديريت بر رعايت سياستها ، قوانين و مقررات ؛

ت . ساختار سازماني ناپايدار يا به صورت غير ضروري پيچيده ؛

ث . عدم اطلاع رساني اصول و ضوابط اخلاقي يا حمايت از آن توسط مديريت ؛

ج . گرايش مديريت به پذيرش سطوح بالاي خطر در تصميم گيريهاي مهم؛

چ . وجود سوء سابقه ، از قبيل وجود سوابق بروز تقلب ، اتلاف ، سوءاستفاده ، يا روال هاي سوال برانگيز ،يا حسابرسيها يا تفحص هاي قبلي كه يافته هاي آن حاكي از اقدامات سوال برانگيز يا مجرمانه بوده است ؛

ح . قصور در بكارگيري سيستمهاي اطلاعاتي مورد نياز و تدوين سياستها و روال هاي عملياتي يا به روز رساني آن ؛

خ . نبود مستندسازي به ويژه در موارد مهم ؛

د . نبود پاسخگويي در مورد داراييها يا روال هاي حفاظتي ؛

ذ . پرداختهاي نابجا و غير ضروري ؛

ر . اطلاعات نادرست يا گمراه كننده ؛

ز . انجام خريدهاي عمده براي مصرف همه بودجه در دسترس ، به گونه اي كه چيزي از آن در پايان سال باقي نماند ؛

ژ . الگوها و روندهاي غيرمعمول در انعقاد قراردادها ، تداركات ، و ساير فعاليتهاي دستگاه اجرايي يا برنامه مورد حسابرسي ؛

س . گرايش مديريت به استفاده از سيستمهاي اطلاعاتي دستي و پرهيز از بكارگيري سيستهاي اطلاعاتي يكپارچه رايانه اي مورد نياز ؛ و

ش . بي توجهي مديريت به مراجع قانوني .

 .

گزارشگري مستقيم يافته ها به افراد خارج از واحد حسابرسي شده

۵-۲۴  حسابرسان بايد موارد قطعي يا احتمالي تقلب ، عدم رعايت ، نقض مفاد قراردادها يا سوءاستفاده را درصورت برقراري دو شرط زير به اشخاص خارج از واحد حسابرسي شده گزارش دهند:

الف . هرگاه مديريت واحد حسابرسي شده ، در انجام الزامات قانوني يا مقرراتي مبني بر گزارش چنين اطلاعاتي به اشخاص برون سازماني مشخص شده در قوانين و مقررات قصور كند ، حسابرسان ابتدا اين موضوع را با اركان راهبري واحد حسابرسي شده در ميان مي گذارند . اگر واحد حسابرسي شده ، در اولين فرصت ممكن پس از اطلاع رساني موضوع به اركان راهبري ، اطلاعات مزبور را به اشخاص برون سازماني مشخص شده گزارش نكند ، حسابرسان اين اطلاعات را مستقيماً به آن اشخاص گزارش ميدهند .

ب . هرگاه مديريت واحد حسابرسي شده از انجام اقدامات مناسب و به موقع در برخورد با موارد تقلب ،عدم رعايت ، نقض مفاد قراردادها يا سوءاستفاده قطعي يا محتملي قصور ورزد كه ۱) احتمال دارد تاثير با اهميتي بر صورتهاي مالي داشته باشد و ۲) در اين رابطه وجوهي به صورت مستقيم يا غير مستقيم از دولت دريافت شده باشد ، حسابرسان ابتدا قصور ياد شده را به اركان راهبري آن واحد گزارش ميكنند . اگر با وجود اطلاع رساني مذكور ، واحد حسابرسي شده كماكان از انجام اقدامات به موقع و مناسب در اولين فرصت ممكن امتناع كند ، آنگاه حسابرسان بايد قصور واحد حسابرسي شده در انجام اقدامات بموقع و مناسب را مستقيماً به دستگاه اجرايي تامين كننده وجوه گزارش نمايند .

۲۵-۵ الزامات گزارشگری بند ۲۴-۵ ، افزون بر الزامات قانوني ديگري است كه براي گزارش مستقيم چنين اطلاعاتي به اشخاص برون سازماني واحد حسابرسي شده وجود دارد .

۵-۲۶  حسابرسان ديوان براي تاييد ادعاهاي مديريت واحد حسابرسي شده مبني بر گزارش چنين يافته هايي طبق قوانين و مقررات بايد شواهد كافي و مناسبي ، مانند تاييديه هاي برون سازماني ، كسب نمايند  در مواردي كه انجام چنين كاري ميسر نيست ، حسابرسان ديوان بايد چنين اطلاعاتي را مستقيماً همانگونه که در بند ۲۴-۵ توصيف شده است ، گزارش نمايند

 .

نحوه ارائه يافته ها در گزارش حسابرسي

۵-۲۷  در ارائه يافته هايي نظير نارسايي در كنترلهاي داخلي ، موارد تقلب و عدم رعايت ، نقض مفاد قراردادها و سوءاستفاده ، حسابرسان جزييات يافته هاي خود را تا حدودي ارائه مي نمايند كه براي تحقق اهداف حسابرسي ضرورت دارد . هما نگونه كه در بندهاي ۲۵-۴ تا ۲۹-۴ توضيح داده شده است اگر يافته هاي حسابرسي به روشني تدوين شده باشد، به مديريت يا مقامات نظارتي واحد حسابرسي شده كمك ميكند تا ضرورت اقدامات اصلاحي را دريابند . چنانچه حسابرسان به اندازه كافي جزييات يافته هاي خود را بپرورانند ، آنگاه ممكن است بتوانند توصيه هايي را در زمينه اقدامات اصلاحي ارائه كنند .

۵-۲۸  حسابرسان ديوان بايد يافته هاي خود را با توصيف ماهيت و دامنه موضوعات مورد گزارش و دامنه كار انجام شده براي دستيابي به اين يافته ها در معرض ديد قرار دهند . جهت ارائه مبنايي به خواننده گزارش براي قضاوت درمورد ميزان پراكندگي و پيامدهاي اين يافته ها ، حسابرسان ديوان در صورت امكان ،نكات مشخص شده را به جامعه يا تعداد اقلام آزمون شده تعميم ميدهند و نتايج را حسب مورد به ريال يا مقياسهاي ديگر كمي مي نمايند . اگر نتايج قابل تعميم نباشد حسابرسان بايد نتيجه گيريهاي خود را به گونه اي مناسب محدود سازند .

 .

اطلاع رساني موضوعات بااهميت در گزارش حسابرسي

۵-۲۹  طبق استانداردهاي حسابرسي ، حسابرسان ممكن است در گزارش خود بر موضوعاتي كه نسبت به صورتهاي مالي بااهميت است ، تاكيد نمايند . به دليل توجه عمومي به عمليات دستگاههاي اجرايي و ديگر واحدهاي عمومي كه كمكهاي دولتي را دريافت و يا وجوه دولتي را اداره ميكنند ، در حسابرسيهايي كه طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي انجام ميشود ، ممكن است موقعيتهايي وجود داشته باشد كه در آن تاكيد بر انواع معيني از اطلاعات ، موجب تسهيل درك صورتهاي مالي و گزارش حسابرسي براي خوانندگان شود .

اين موقعيتها ممكن است افزون بر مثالهاي ارائه شده در استانداردهاي حسابرسي باشد .

۵-۳۰  نمونه اطلاع رسانيهايي كه حسابرسان ممكن است در حسابرسيهاي انجام شده طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي انجام دهند ، به قرار زير است:

الف . نگرانيها يا ابهامات بااهميت درباره ثبات مالي يا برنامه هاي دولت يا موضوعات ديگري كه ضمن اثر با اهميت بر صورتهاي مالي دستگاه اجرايي، بتواند بيش از يك سال استمرار داشته باشد . چنين نگرانيها يا ابهاماتي ممكن است ناشي از چنين مواردي باشد:

• روند درآمدها يا مخارج ؛

• وابستگي اقتصادي به ديگر برنامه ها يا دستگاههاي اجرايي ؛

• تعهدات جاري ، مسئوليتها ، بدهيها يا وعده هاي دولت به شهروندان كه در درازمدت تداوم ندارد ؛

• روند كسر بودجه ؛

• رابطه بين اطلاعات مالي و ديگر شاخصهاي كليدي ؛ و

• ديگر خطرها و ابهامات با اهميتي كه راجع به تداوم برنامه هاي فعلي دولت به لحاظ قابليت دسترسي به منابع مورد انتظار ، ترديد ايجاد ميكند .

با اين حال ، حسابرسان مسئول طراحي روشهاي حسابرسي كه به كشف چنين نگرانيها يا ابهاماتي بينجامد ، شناخته نمي شوند ؛ ضمن آنكه بايد در نظر داشت هر گونه قضاوت درباره آينده ، مبتني بر اطلاعات در دسترس ، در زمان انجام قضاوت است .

ب . رويدادهاي غير عادي يا نامطلوبي كه تاثير مستمر يا آتي آن بر صورتهاي مالي واحد حسابرسي شده ، محتمل باشد .

پ . ابهامات با اهميت نسبت به برآوردهاي منعكس در صورتهاي مالي .

ت . هر موضوع ديگري كه حسابرسان اطلاع رساني آن را به استفاده كنندگان و مقامات نظارتي ، بااهميت تلقي ميكنند .

۵-۳۱  انتخاب شيوه اطلاع رساني (درج موضوع در گزارش حسابرسي يا بكارگيري شيو هاي ديگر) به قضاوت حرفه اي حسابرسان ديوان بستگي دارد . اگر حسابرسان بخواهند اين موضوعات را در گزارش حسابرسي درج كنند ، ميتوان آنها را با رعايت استانداردهاي گزارشگري مرتبط ، تحت عناوين مناسب در گزارش حسابرسي اطلاع رساني نمود و در آن به اطلاع رساني موضوعاتي پرداخت كه در صورتهاي مالي افشا نشده است.

 .

گزارشگري موارد ارائه مجدد صورتهاي مالي كه قبلاً منتشر شده است

۵-۳۲  استاندارد حسابرسي ۵۶۰ ، با عنوان “رويدادهاي پس از تاريخ ترازنامه ” ، استانداردها و راهنماييهاي لازم را براي موقعيتهايي ارائه نموده است كه حسابرسان در آن از اطلاعات جديدي آگاه ميشوند كه مي توانست گزارش حسابرسي آنان را تحت تاثير قرار دهد . طبق استاندارد مذكور ، اگر حسابرسان از اطلاعات جديدي آگاه شوند كه مي توانست بر گزارش حسابرسي صورتهاي مالي منتشر شده قبلي تاثير داشته باشد بايد به مديريت واحد حسابرسي شده توصيه نمايند در اولين فرصت ممكن ، آثار بالقوه اطلاعات جديد را بر صورتهاي مالي منتشر شده قبلي ، مشخص كند . چنين اطلاعاتي ممكن است مديريت را به اين نتيجه برساند كه صورتهاي مالي منتشر شده قبلي ، به گونه اي بااهميت تحريف شده ، و در نتيجه ارائه مجدد صورتهاي مالي و سپس انتشار آن ضروري است . در چنين شرايطي ، حسابرسان بايد به مديريت واحد حسابرسي شده توصيه كنند واقعيتهاي جديد و آثار آن بر صورتهاي مالي را براي آگاهي اشخاصي كه به اين صورتهاي مالي اتكا ميكنند ، به نحو مناسبي افشا نمايند .

۵-۳۳  طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي ، هرگاه حسابرسان به وجود شرايط ( ۱) و ( ۲) زير باور داشته باشند بايد به مديريت توصيه كنند افشاگري مناسبي انجام شود:

۱-وقتي كه احتمال تحريف صورتهاي مالي قبلاً منتشر شده وجود داشته باشد ،و

۲-تحريف مورد نظر با اهميت بوده يا بتواند بااهميت باشد .

طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي ، حسابرسان همچنين بايد روشهاي زير را درخصوص صورتهاي مالي تجديد ارائه شده اجرا نمايند:

الف . ارزيابي مناسب بودن نحوه افشا و بهنگام بودن اقدامات مديريت ، براي تشخيص و اصلاح تحريفهاي موجود در صورتهاي مالي قبلاً منتشر شده – بند ۳۴-۵

ب . گزارش حسابرسي درباره صورتهاي مالي تجديد ارائه شده – بندهاي ۳۵-۵ و ۳۶-۵ و

پ . گزارشگري مستقيم به اشخاص ذيربط ، درمواردي كه واحد حسابرسي شده از انجام اقدامات لازم خودداری می کند بند ۳۷-۵

 .

ارزيابي مناسب بودن نحوه افشا و بهنگام بودن اقدامات مديريت ، براي تشخيص و اصلاح تحريفهاي موجود در صورتهاي مالي قبلاً منتشر شده

۵-۳۴  طبق استانداردهاي حسابرسي ، حسابرسان بايد مناسب بودن موارد افشا براي اشخاصي كه به صورتهاي مالي اتكا مي كنند و اقدامات مديريت براي تشخيص و اصلاح تحريفهاي موجود در صورتهاي مالي منتشر شده قبلي را ارزيابي كنند . طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي ، حسابرسان ديوان همچنين بايد موضوعات زير را مورد ارزيابي قرار دهند ؛ اينكه آيا مديريت :

الف . در مدت زمان مناسبي بعد از دسترسي به اطلاعات جديد :

۱-آثار اطلاعات جديد بر صورتهاي مالي را مشخص كرده است ، و

۲-اشخاصي را كه به صورتهاي مالي اتكا ميكنند ، از آن آگاه ساخته است؟

ب . ماهيت و ميزان تحريفهاي با اهميت قطعي يا احتمالي را در پايگاه اطلاع رساني ذيربطي كه گزارش حسابرسي نسبت به صورتهاي مالي منتشر شده قبلي در آن انعكاس يافته ، افشا كرده است؟

پ . در صورتهاي مالي تجديد ارائه شده واحد حسابرسي شده ، موارد زير را افشا نموده است ؟

۱-  ماهيت و دلايل تحريفهايي كه منجر به تجديد ارائه شده است ،

۲-  مبالغ تحريفهاي بااهميت ،

۳-  آثار تحريفها بر صورتهاي مالي منتشر شده قبلي (براي مثال ، سالهايي كه مشمول تجديد ارائه واقع شده) ، صورتهاي مالي تجديد ارائه شده و اقلام و سرجمع هاي متاثرشده ، و اقدامات مديريت واحد حسابرسي شده پس از افشاي تحريفها ، و

۴-  آثار كلي تجديد ارائه بر صورتهاي مالي (براي مثال ، تغيير در خالص داراييها) و اطلاعات كليدي مندرج در گزارشها و تحليلهاي مديريتي .

 .

گزارش حسابرسي درباره صورتهاي مالي تجديد ارائه شده

۵-۳۵  هنگامي كه مديريت ، صورتهاي مالي را تجديد ارائه ميكند ، حسابرسان بايد روشهاي حسابرسي را تا اندازه اي گسترش دهند كه براي انتشار مجدد يا به روز رساني گزارش حسابرسي صورتهاي مالي تجديد ارائه شده كفايت كند ، فارغ از اينكه صورتهاي مالي جديد به صورت جداگانه ارائه شده باشد يا به صورت مقايس هاي ، همراه با صورتهاي مالي دوره جاري ارائه شود . حسابرسان بايد نكات زير را تحت عناوين مناسب و با رعايت استانداردهاي گزارشگري مرتبط ، در گزارش مجدداً انتشار يافته يا روزآمد خود درج كنند:

الف . جمله اي براي افشاي اين مطلب كه صورتهاي مالي منتشر شده قبلي ، تجديد ارائه شده است ؛

ب . اينكه:

۱-گزارش حسابرسي منتشر شده قبلي (با ذكر تاريخ گزارش) اعتبار ندارد ، زيرا صورتهاي مالي منتشرشده قبلي حاوي تحريف بااهميتي بوده است، و

۲-گزارش حسابرسي صورتهاي ماليِ تجديد ارائه شده ، جايگزين گزارش حسابرسي قبلي محسوب ميشود

پ . عطف به يادداشت توضيحي صورتهاي مالي كه در آن موارد تجديد ارائه افشا شده است ؛ و

ت . درصورت لزوم ، ارجاع دادن به گزارش حسابرسي در باره كنترلهاي داخلي كه در آن ، هرگونه نارسايي كنترلي بااهميت مشخص شده توسط حسابرسان كه سبب ناتواني كنترلهاي داخلي در پيشگيري يا كشف تحريفها گرديده ، و هرگونه اقدام مديريت براي رفع نارساييهاي مذكور توصيف شده است .

۵-۳۶  اگر مديريت واحد حسابرسي شده ، مطالب مطرح شده در قسمت “پ” بند ۳۴-۵ را به نحو مناسبي در صورتهاي مالي تجديد ارائه شده ، افشا نكند ، اين امر ممكن است پيامدهاي نامطلوبي اثر بخشي حسابرسي در پي داشته باشد . افزون بر اين ، حسابرسان بايد با رعايت استانداردهاي گزارشگري مرتبط مطالبي را كه عليرغم ضرورت ، در صورتهاي مالي افشا نشده است ، تحت عناوين مناسب ، در گزارش خود درج كنند .

 .

گزارشگري مستقيم به اشخاص ذيربط ، درمواردي كه واحد حسابرسي شده از انجام اقدامات لازم خودداري مي كند

۵-۳۷  حسابرسان ديوان بايد اركان راهبري را در موارد زير آگاه سازند:

۱- هرگاه مديران واحد حسابرسي شده در مدت زماني مناسب بعد از دسترسي به اطلاعات جديد ، آثار اين اطلاعات را بر صورتهاي مالي تعيين نكنند و اقدامات لازم را براي اطلاع رساني بموقع موضوع به اشخاصي كه به صورتهاي مالي و گزارش حسابرسي اتكا مي كنند ، انجام ندهند .

۲- هرگاه مديران واحد حسابرسي شده ، در مدت زماني معقول ، نسبت به تجديد ارائه صورتهاي مالي ، كه از نظر حسابرس ضروري است ، اقدام نكنند .

حسابرسان ديوان در چنين شرايطي بايد به اركان راهبري واحد حسابرسي شده متذكر شوند كه آنان اقدامات لازم را جهت ممانعت از اتكاي بيشتر بر گزارش حسابرسي انجام خواهند داد و به آنان توصيه ميكنند تا دستگاههاي نظارتي و سازمانهاي تامين كننده وجوه را كه به صورتهاي مالي اتكا مي كنند ، از اين امر مطلع سازند . اگر اركان راهبري، دستگاههاي نظارتي و دستگاههاي اجرايي تامين كننده وجوه را مطلع نسازند ، حسابرسان بايد راساً اين كار را انجام دهند .

 .

گزارشگري ديدگاههاي مقامات مسئول

۵-۳۸  اگر در گزارش حسابرسي ، نارساييهاي كنترلهاي داخلي ، تقلب ، موارد عدم رعايت ، نقض مفاد قراردادها يا سوءاستفاده افشا شود ، حسابرسان بايد ديدگاههاي مقامات مسئول درمورد يافته ها ، نتيجه گيريها و توصيه ها و نيز اقدامات اصلاحي برنامه ريزي شده را دريافت و گزارش نمايند .

۵-۳۹  ارائه پيش نويس گزارش همراه با درج يافته هاي حسابرسي ، براي آگاهي و بررسي مقامات مسئول و ديگر اشخاص ذيربط واحد حسابرسي شده و دريافت نقطه نظرهاي آنان ، به حسابرسان ديوان كمك ميكند تا گزارشي منصفانه ، كامل و واقع بينانه تهيه كنند . درج ديدگاههاي مقامات مسئول ، علاوه بر يافته ها ، نتيجه گيريها و توصيه هاي حسابرسان موجب ميشود ديدگاههاي مقامات مسئول واحد حسابرسي شده و اقدامات اصلاحي برنامه ريزي شده آنان در گزارش حسابرسي بازتاب يابد . اگرچه كسب ديدگاهها و

نقطه نظرها به صورت كتبي ارجح است ، اما دريافت نقطه نظرها به صورت شفاهي نيز قابل قبول مي باشد

۵-۴۰  هنگامي كه حسابرسان ديوان ديدگاهها و نقطه نظرهاي مقامات مسئول را به صورت كتبي دريافت مي كنند بايد تصوير يا خلاصه اي از آن را به گزارش خود پيوست كنند . هرگاه مقامات مسئول نقطه نظرهايشان را صرفاً به صورت شفاهي ارائه كرده باشند ، حسابرسان ديوان بايد خلاصه اي از نقطه نظرهاي شفاهي آنان تهيه و تصوير آن را جهت تاييد نقطه نظرهاي شفاهي براي مقامات مسئول ارائه كنند .

۵-۴۱  حسابرسان ديوان در موارد مقتضي ، ارزيابي خود را از ديدگاههاي مقامات مسئول ، در گزارش حسابرسي درج ميكنند . در مواردي كه واحد حسابرسي شده علاوه بر ارائه نقطه نظرهاي كتبي و شفاهي خود ، مطالبي فني را نيز مطرح ميكند ، حسابرسان ديوان ممكن است در گزارش خود بر دريافت چنين مطالبي نيز تاكيد كنند .

۵-۴۲  كسب نقطه نظرهاي شفاهي ممكن است زماني مناسب باشد كه براي مثال:

• مهلت زماني مشخصي براي گزارشگري حسابرسي جهت برآوردن خواسته هاي استفاده كنندگان وجود داشته باشد ؛

• حسابرسان در جريان حسابرسي ، همكاري نزديكي با مسئولان ذيربط واحد حسابرسي شده و اشخاصي كه از يافته ها و موضوعات مطرح شده در پيش نويس گزارش مطلع هستند ، داشته باشند؛ يا

• حسابرسان انتظار نداشته باشند مسئولان ذيربط اختلاف عمده اي با يافته ها ، نتيجه گيريها ، و توصيه ها يا موضوعات مطرح شده در پيش نويس گزارش داشته باشند .

۵-۴۳  زماني كه نقطه نظرهاي واحد حسابرسي شده با يافته ها ، نتيجه گيريها و توصيه ها يا موضوعات مندرج در پيش نويس گزارش حسابرسي مغاير يا متناقض باشد ، يا در مواردي كه اقدامات اصلاحي برنامه ريزي شده ، به اندازه كافي توصيه هاي حسابرسان ديوان را مورد توجه قرار نداده باشد ، آنان بايد اعتبار نقطه نظرهاي واحد حسابرسي شده را ارزيابي كنند . اگر حسابرسان ديوان با اين نقطه نظرها مخالف باشند بايد در گزارش حسابرسي ، دلايل مخالفت خود را توضيح دهند ؛ متقابلاً ، اگر نقطه نظرهاي واحد حسابرسي شده را معتبر و متكي به شواهد كافي و مناسب بدانند ، گزارش خود را تعديل مي نمايند .

۵-۴۴  هنگامي كه واحد حسابرسي شده از ارائه نقطه نظرهاي خود اجتناب مي ورزد يا قادر نيست در مدت زماني معقول نقطه نظرهايش را تهيه و ارائه كند ، حسابرسان گزارش خود را بدون انعكاس نقطه نظرهاي واحد حسابرسي شده منتشر مي نمايند ؛ در چنين مواردي ، حسابرسان در گزارش خود تصريح مي كنند كه واحد حسابرسي شده نقطه نظرهاي خود را به آنان ارائه نكرده است .

 .

گزارشگري اطلاعات محرمانه يا حساس

۵-۴۵  اگر افشاي عمومي برخي اطلاعات مربوط منع شده باشد يا به دليل ماهيت محرمانه يا حساس ،برخي از اين اطلاعات در گزارش حسابرسي منعكس نشود ، حسابرسان ديوان بايد در گزارش خود تصريح كنند كه برخي اطلاعات در گزارش منعكس نشده و دلايل و شرايطي را كه منجر به اين كار شده است ، افشا نمايند .

۵-۴۶  برخي اطلاعات ممكن است جزء اطلاعات طبقه بندي شده باشد و يا به موجب قوانين يا مقررات ،از افشاي عمومي آن ممانعت به عمل آيد . در چنين شرايطي ، حسابرسان ديوان ممكن است گزارشي جداگانه ، طبقه بندي شده يا با كاربري محدود كه شامل اطلاعات مذكور نيز باشد ، منتشر كنند و آن را صرفاً در اختيار اشخاصي قرار دهند كه به موجب قوانين يا مقررات ، مجاز به دريافت آن ميباشند .

۵-۴۷  شرايط ديگري كه به ايمني و امنيت عمومي مربوط ميشود نيز ميتواند توجيهي براي منعكس نشدن برخي اطلاعات در يك گزارش در دسترس عموم يا با توزيع گسترده باشد . براي مثال ، جزييات اطلاعات مربوط به امنيت رايانه اي يك برنامه خاص ممكن است به دليل خطرات بالقوه اي كه سوءاستفاده از اين اطلاعات در پي دارد در گزارشهاي در دسترس عموم منعكس نشود . در چنين شرايطي ، حسابرسان ديوان ممكن است گزارشي با كاربري محدود كه شامل چنين اطلاعاتي باشد منتشر كنند و اين گزارش را صرفاً ميان اشخاصي توزيع نمايند كه مسئول انجام اقدامات لازم بر پايه توصيه هاي حسابرسان ديوان

هستند . حسابرسان ديوان ميتوانند درخصوص هرنوع الزام يا شرايط ديگري كه ضرورت منعكس نشدن برخي اطلاعات را ايجاب نموده است ، با مشاور حقوقي ديوان مشورت نمايند .

۵-۴۸  در نظر داشتن منافع عمومي در برنامه يا فعاليت مورد حسابرسي، به حسابرسان ديوان در امر تصميم گيري نسبت به منعكس شدن يا نشدن برخي اطلاعات در گزارشهايي كه در دسترس عموم قرار ميگيرد ، كمك ميكند . هرگاه شرايط موجود ، منعكس نشدن برخي اطلاعات را ايجاب كند ، حسابرسان ديوان بايد اين نكته را نيز ارزيابي كنند كه آيا منعكس نشدن اطلاعات مزبور ميتواند نتايج حسابرسي را تحريف يا اعمال نادرست يا غير قانوني را پنهان سازد يا خير.

۵-۴۹  اگر به موجب قوانين موجود ، محدوديتهاي خاصي براي گزارشهاي طبقه بندي شده يا گزارشهاي با كاربري محدود وجود داشته باشد ، ممكن است حسابرسان ديوان به اين نتيجه برسند كه براي اطلاع رساني برخي موضوعات به اركان راهبري و ساير مسئولان ذيربط واحد حسابرسي شده ، بهتر است از روشهاي ديگري استفاده كنند ؛ براي مثال ، ممكن است اطلاعات كلي را با استفاده از گزارش مكتوب و اطلاعات تفصيلي را به صورت غير رسمي (مثلاً شفاهي) اطلاع رساني كنند . حسابرسان ديوان مي توانند درخصوص نحوه برخورد با قوانين مذكور با مشاور حقوقي ديوان مشورت نمايند .

 .

توزيع گزارشها

۵-۵۰  توزيع گزارشهايي كه طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي تهيه شده است ، به رابطه ديوان با واحد حسابرسي شده و ماهيت اطلاعات درج شده در گزارش حسابرسي بستگي دارد . اگر موضوع حسابرسي بنا بر مقاصد امنيتي ، طبقه بندي شده باشد يا اطلاعات محرمانه يا حساس را دربر گيرد ، يا بنا به ساير دلايل ، توزيع گزارش بين افرادي خاص يا عموم ، مجاز نباشد ، حسابرسان ديوان ممكن است توزيع گزارش خود را محدود نمايند . حسابرسان ديوان بايد هرگونه محدوديت در توزيع ، يا شكل و محتواي گزارش را كه ميتواند استقلال آنان را خدشه دار كند ، مستند كنند . مباحث زير ، رئوس مطالب مربوط به توزيع گزارشهاي تهيه شده طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي را مشخص مي كند .

الف . حسابرسان ديوان بايد گزارشهاي حسابرسي را بين اركان راهبري و مسئولان ذيربط واحد حسابرسي شده و دستگاههاي نظارتي ذيربط يا سازمانهايي كه انجام حسابرسي را تكليف كرده يا شرايط آن را مهيا نموده اند ، توزيع نمايند . همچنين در موارد مقتضي ، حسابرسان بايد نسخه اي از گزارشها را طبق قوانين و مقررات مربوط ، در اختيار اشخاص ديگري كه جايگاه نظارتي قانوني دارند يا اشخاصي كه ممكن است مسئول انجام اقدامات اصلاحي نسبت به يافته ها و توصيه هاي حسابرسان باشند و نيز ساير اشخاص مجاز به دريافت اين گزارشها قرار دهند .

ب . مسئوليتهاي موسسات حسابرسي كه با آنها قرارداد انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي منعقد ميشود ، در قبال توزيع گزارش بايد در قرارداد حسابرسي روشن باشد . اگر موسسه حسابرسي ، مسئوليت توزيع گزارش را بر عهده داشته باشد بايد با ديوان محاسبات در مورد دريافت كنندگان گزارش (اعم از ارسال نسخه هايي به ديوان ، مسئولان دولتي و دستگاههاي اجرايي مورد نظر) و اقدامات لازم براي قرار دادن گزارش در دسترس عموم(طبق قوانين و مقررات مربوط) به توافق برسد .

 .

رهنمودهاي تكميلي در بكارگيري استانداردهاي حسابرسي

۵-۵۱  بكارگيري استاندارد حسابرسي ۷۰۰ با عنوان ” گزارشگري نسبت به صورتهاي مالي ” در حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي الزامي است . افزون بر اين ، توجه به نكات زير نيز ضروري است .

الف . اهداف حسابرسي در بخش عمومي گسترده تر از اهداف حسابرسي در بخش خصوصي است كه اين امر مسئوليتهاي بيشتري را متوجه حسابرسان ديوان مي كند . اين گونه مسئوليتهاي اضافي در بخش جداگانه اي از گزارش حسابرسي ، قابل درج است .

ب . مسئوليتهاي مديريت در بخش عمومي گسترده تراز مسئوليت آن در بخش خصوصي است .ازاين رو، حسابرسان ديوان در تشريح مسئوليتهاي مديريت اين نكته را در نظر ميگيرند .

پ . نمونه گزارشهاي حسابرسي حاوي موارد اضافي مربوط به حسابرسي دستگاههاي اجرايي ، طبق “راهنماي نحوه ارائه گزارش حسابرسي” صادره از سوي ديوان محاسبات خواهد بود .

۵-۵۲  بكارگيري استاندارد حسابرسي ۷۰۵ با عنوان “اظهارنظرهاي تعديل شده در گزارش حسابرس مستقل” در مورد حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي الزامي است . افزون بر اين ، توجه به نكات زير نيزضروري است .

الف . اهداف حسابرسي در بخش عمومي گسترده تراز اهداف حسابرسي در بخش خصوصي است كه اين امر مسئوليتهاي بيشتري را متوجه حسابرسان ديوان ميكند . در اين زمينه حسابرسان ديوان بايد راهنماييهاي مندرج در “راهنماي نحوه ارائه گزارش حسابرسي” ديوان محاسبات را رعايت كنند .

ب . علاوه بر موارد منعكس در جدول بند ت -۱استاندارد حسابرسي ۷۰۵ ، حسابرسان ديوان در رابطه با گزارشگري موارد عدم رعايت نيز مسئوليت دارند . ” راهنماي نحوه ارائه گزارش حسابرسي “ديوان محاسبات حاوي راهنماييهايي لازم براي موارد زير است:

۱- قضاوت حسابرسان در باره ماهيت موضوعاتي كه منجر به تعديل گزارش حسابرسي ميشود ، و

۲- ارزيابي فراگير بودن آثار قطعي يا احتمالي آن موضوعات كه بر نوع اظهارنظرحسابرسان در موارد عدم رعايت موثر است ،

پ . حسابرسان ديوان ، علاوه بر الزامات بند ۶ استاندارد حسابرسي ۷۰۵ (لزوم تعديل گزارش در صورت كشف تحريف با اهميت يا وجود محدوديت در دامنه رسيدگي) ، در رابطه با گزارشگري موارد عدم رعايت نيز مسئوليت دارند . حسابرسان ديوان بايد توجه داشته باشند كه ارائه گزارش تعديل شده در خصوص موارد عدم رعايت ، لزوماً منجر به ارائه اظهارنظر تعديل شده نسبت به صورتهاي مالي نميشود . حسابرسان ديوان در رابطه با موارد عدم رعايت نكات زير را در نظر ميگيرند ؛ اينكه آيا:

۱- موضوع به گونه اي مناسب طبق چارچوب گزارشگري مالي در صورتهاي مالي افشا شده است ؛

۲- موضوع به گونه اي مناسب در صورتهاي مالي منعكس و پيامد هاي مالي آن افشا شده است ؛ و

۳- موضوع با اهميت يا فراگير است و در نتيجه موجب تعديل اظهارنظرحسابرسان ميشود يا خير .

ت . علاوه بر واكنشهاي پيش بيني شده در بند ۱۳ (ب) استاندارد حسابرسي ۷۰۵ ، حسابرسان ديوان ممكن است ملزم يا مجاز باشند قصور يا تقصيرمديريت در برطرف كردن موانع دسترسي به شواهد حسابرسي را به مجلس شوراي اسلامي گزارش كنند .

ث . علاوه بر مثالهاي ارائه شده درباره شرايط خارج از كنترل واحد هاي تجاري به شرح بند ت -۱۰ استاندارد حسابرسي ۷۰۵ ، درحسابرسي بخش عمومي ممكن است محدوديتهاي تحميلي زير نيز وجود داشته باشد:

• محدوديتهاي تحميلي از سوي اركان راهبري يا بخشهايي از قوه مقننه .

• مقررات مربوط به اطلاعات طبقه بندي شده از جمله اطلاعات مربوط به امنيت ملي .

ج . در بخش عمومي ، افزون بر نمونه هايي از شرايط مرتبط با ماهيت يا زمانبندي كار حسابرسي (به شرح موارد مندرج در بند ت-۱۱ استاندارد حسابرسي ۷۰۵ ) ممكن است موارد ديگري چون تغييرات در قوه مقننه ، بلاياي طبيعي و تصميمات سياسي از قبيل عمليات نظامي و جابجايي مكاني عمليات دستگاه اجرايي وجود داشته باشد .

چ . در صورت ارائه اظهارنظر تعديل شده ، حسابرسان ديوان بايد راهنماييهاي مندرج در ” راهنماي نحوه ارائه گزارش حسابرسي” ديوان محاسبات را رعايت كنند .

ح . در شرايطي كه انتظار ميرود اظهارنظر تعديل شده ارائه شود ، حسابرسان ديوان ممكن است علاوه بر طرح موضوع با اركان راهبري دستگاه اجرايي (به شرح بند ۲۸ استاندارد ۷۰۵ ) مراجع ديگري چون مجلس شوراي اسلامي را نيز در جريان امر قرار دهند .

۵-۵۳  بكارگيري استاندارد حسابرسي ۷۰۶ با عنوان “بندهاي تاكيد بر مطلب خاص و ساير بندهاي توضيحي در گزارش حسابرس مستقل” در حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي الزامي است .

افزون بر اين ، توجه به نكات زير نيز ضروري است .

الف . الزامات قانوني يا انتظارات عمومي از حسابرسي بخش عمومي ممكن است شرايطي را پديد آورد كه تعداد بندهاي تاكيد بر مطلب خاص را در گزارش حسابرسان افزايش دهد . مثالهايي از اين دست (به شرط افشاي مناسب در صورتهاي مالي) علاوه بر نكات مندرج در بند  ت -۱ استاندارد حسابرسي ۷۰۶ ، به قرار زير است:

• اقدامات مجلس درباره برنامه ها يا بودجه ؛

• قوانين ، مقررات يا دستورالعملهاي متناقضي كه اثر با اهميتي بر دستگاه اجرايي دارد ؛

• موارد تقلب ، سوء استفاده يا زيان ؛

• معاملات عمده ؛

• نارساييهاي عمده در كنترلهاي داخلي ؛

• روالهاي تجاري مشكوك ؛

• انجام معاملاتي كه توجيه اقتصادي ندارد ؛

• تجديد ارائه صورتهاي مالي دوره گذشته ؛

• نبود ثبات مالي ؛

• معضلات زيست محيطي ؛

• موضوعات مربوط به مسئوليت اجتماعي دستگاه اجرايي ؛

• موضوعات اخلاقي (رفتار مسئولان دستگاه اجرايي) ؛ يا

• بكارگيري ناكارآمد و غير اقتصادي داراييها .

ب . حسابرسان ديوان ، همچنين ممكن است موضوعات مرتبط با موارد عدم رعايت دستور مقامات مافوق را با وجود ثبت و افشاي مناسب درصورتهاي مالي ، در قالب بندهاي تاكيد بر مطلب خاص گزارش كنند . براي مثال ، ميتوان به خرج نامناسب وجوه دريافتي اشاره كرد

پ . طبق بند ۹ استاندارد حسابرسي ۷۰۶ ، حسابرسان در مواردي كه قصد دارند بند تاكيد بر مطلب خاص به گزارش خود اضافه كنند ، شكل و محتواي اين بندها را با اركان راهبري واحد تجاري در ميان ميگذارند . حسابرسان ديوان ممكن است اطلاع رساني اين مطالب به ساير مراجع نظير مجلس شوراي اسلامي را نيز ضروري بدانند .

۵-۵۴  بكارگيري استاندارد حسابرسي ۷۱۰ با عنوان “اطلاعات مقايس هاي ” در حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي دولتي الزامي است . افزون بر ، اين توجه به نكات زير ضروري است .

الف . در بخش عمومي ، اگرچه احتمال انتقال كارها به حسابرسان ديگر ، در عمل كمتر متصور است ، اما اين امر به دليل خصوصي سازي ميتواند روي دهد . همچنين ممكن است اطلاعات سال قبل حسابرسي نشده باشد .

ب . در صورتي كه اقلام مقايسه اي اصلاح شده باشد ، حسابرسان ملزم نيستند به اقلام مقايسه اي در گزارش خود اشاره كنند . با اين وجود ، حسابرسان ممكن است اين موضوع را در قالب ساير بندهاي توضيحي گزارش كنند .

۵-۵۵  بكارگيري استاندارد حسابرسي ۷۲۰ با عنوان “ساير اطلاعات مندرج در گزارشهاي حاوي صورتهاي مالي حسابرسي شده” در حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي الزامي است . افزون براين ، توجه به نكات زير نيز ضروري است .

الف . طبق بند ۱۸ استاندارد حسابرسي ۷۲۰ ، چنانچه تحريف با اهميتي در ساير اطلاعات وجود داشته باشد ، حسابرس ميتواند از كار كناره گيري كند . در بخش عمومي ، معمولاً كناره گيري از كار يا عدم ارائه گزارش حسابرسي ميسر نيست . در چنين شرايطي ، حسابرسان ممكن است موضوع را به مراجع ذيصلاح گزارش كنند .

ب . علاوه بر موارد مندرج در بند ۵ استاندارد حسابرسي ۷۲۰ ، نمونه هايي از ساير اطلاعات كه مي تواند به حسابرسان ديوان مربوط باشد ادعاهاي مطرح شده درباره كنترلي داخلي يا اطلاعات عملكردي دستگاه اجرايي از جمله موارد است :

• مقايسه اطلاعات عملياتي با اطلاعات مالي ؛

• كيفيت خدمات ؛

• حجم كارو فعاليت ؛ و

• شاخصهاي كارآيي و ساير معيارهاي عملكرد .

۵-۵۶  بكارگيري استاندارد حسابرسي ۸۰۰ با عنوان “گزارش حسابرس در حسابرسي موارد خاص” در حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي الزامي است . افزون بر اين ، توجه به نكات زير نيز ضروري است .

الف . اهداف حسابرسي مالي در بخش عمومي گسترده تر از اهداف حسابرسي مالي در بخش خصوصي است كه اين امر مسئوليتهاي بيشتري را متوجه حسابرسان ديوان ميكند ؛ در حسابرسي موارد خاص نيز چنين امري مصداق دارد .

ب . دستگاههاي اجرايي ممكن است علاوه بر صورتهاي مالي معمول ، به منظور برآوردن نيازهاي اطلاعاتي خاص ، صورتهاي مالي تعديل شده اي را براي ساير اشخاص ذيربط (از قبيل مجلس شوراي اسلامي يا ساير مراجع ذيصلاح به منظور اعمال وظايف نظارتي) تهيه كنند . در مواردي حتي ممكن است اين صورتهاي مالي خاص ، تنها صورتهاي مالي تهيه شده توسط دستگاه اجرايي باشد كه در اين حالت نيز صورتهاي مالي با مقاصد خاص تلقي ميشود . از اين رو ، حسابرسان ديوان بايد اين امر را بررسي كنند كه آيا چارچوب گزارشگري مورد استفاده ، نيازهاي طيف گسترده اي از استفاده كنندگان را برآورده مي سازد يا تنها نيازهاي استفاده كنندگاني محدود را پوشش ميدهد .

پ . علاوه بر ملاحظات خاص مطرح شده ، در بند ۱ استاندارد حسابرسي ۸۰۰ ، به عنوان مثالي ديگر ،ميتوان به برنامه هاي خاص بخش عمومي اشاره كرد .

ت . مديريت بايد اقداماتي را در اين جهت به عمل آورد كه آيا چارچوب گزارشگري مورد استفاده دستگاه اجرايي در شرايط موجود پذيرفتني است يا خير . اگرچه اين موضوع حسابرسان را در تعيين قابليت پذيرش آن چارچوب ياري ميرساند ، اما در بخش عمومي ، چارچوب گزارشگري مالي ممكن است توسط قانون يا مقررات تشريح شود . در چنين شرايطي ، فرض بر پذيرش اين چارچوب است .

.

ارسال یک پاسخ

آدرس ایمیل شما منتشر نخواهد شد.