پيش نويس استانداردهاي حسابرسي دولتي (استانداردهاي اجراي عمليات در حسابرسيهاي مالي)

2 327

 استانداردهاي اجراي عمليات به همراه راهنماييهايي براي انجام حسابرسيهاي مالي طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي در این قسمت ارائه شده است .

 

.

مقدمه

۴-۰۱ در اين فصل استانداردهاي اجراي عمليات مطرح شده است . افزون بر اين، راهنماييهايي نيز براي انجام حسابرسيهاي مالي طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي ارائه شده است . اين فصل همچنين استانداردهاي حسابرسي مصوب مجمع عمومي سازمان حسابرسي را معرفي ، و الزامات بيشتري را براي اجراي حسابرسيهاي مالي طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي تشريح مي كند .

الف . استانداردهاي حسابرسي دولتي ، استانداردهاي حسابرسي (مصوب مجمع عمومي سازمان حسابرسي) براي حسابرسيهاي مالي ، بجز آنچه كه مشخصاً مستثني يا تعديل شده است ، را در بر مي گيرد .

ب . طبق استانداردهاي حسابرسي و استانداردهاي حسابرسي دولتي، حسابرسان بايد حسابرسي را به گونه اي برنامه ريزي و اجرا كنند كه شواهد كافي و مناسب براي محدود كردن خطر حسابرسي به سطحي پايين و قابل پذيرش، كه بر پايه قضاوت حرفه اي حسابرسان براي اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي مناسب است ، كسب شود . سطح اطمينان بالا ، نه مطلق ، كه حسابرسان در پي فراهم آوردن آن هستند، در گزارش كه از نبود تحريفي بااهميت در صورتهاي مالي ، اطمينان معقولي به . . . » : حسابرسي ، اينگونه بيان مي شود كسب اطمينان مطلق به دليل محدوديتهاي ذاتي حسابرسي از جمله نمونه گيري . « . . . دست آيد محدوديتهاي كنترل داخلي ، ماهيت شواهد حسابرسي و ويژگيهاي تقلب ، و نيز قضاوت حسابرسان ميسر نيست . از اين رو ، با وجود انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي ، كماكان ممكن است تحريفي بااهميت كشف نشود .

۴-۰۲ در انجام حسابرسيهاي مالي طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي ، مفاد فصول ۱ تا ۵ اين مجموعه كاربرد دارد .

 .

استانداردهاي حسابرسي( مصوب مجمع عمومي سازمان حسابرسي )

۴-۰۳ استانداردهاي حسابرسي مرتبط با اجراي عمليات عبارت است از:

استاندارد ۲۰۰ هدف و اصول كلي حسابرسي صورتهاي مالي

استاندارد ۲۱۰ قرارداد حسابرسي

استاندارد ۲۲۰ كنترل كيفيت حسابرسي اطلاعات مالي تاريخي

استاندارد ۲۳۰ مستندسازي

استاندارد ۲۴۰ مسئوليت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه ، در حسابرسي صورتهاي مالي

استاندارد ۲۵۰ ارزيابي رعايت قوانين و مقررات در حسابرسي صورتهاي مالي

استاندارد ۳۰۰ برنامه ريزي

استاندارد ۳۱۵ شناخت واحد مورد رسيدگي و محيط آن و برآورد خطرهاي تحريف با اهميت استاندارد ۳۲۰ اهميت دربرنامه ريزي و اجراي عمليات حسابرسي

استاندارد ۳۳۰ روشهاي حسابرسي در برخورد با خطرهاي برآوردي

استاندارد ۴۵۰ ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي

استاندارد ۵۰۰ شواهد حسابرسي

استاندارد ۵۰۱ شواهد حسابرسي – اقلام خاص

استاندارد ۵۰۵ تاييدخواهي برون سازماني

استاندارد ۵۱۰ حسابرسي نخستين – مانده هاي اول دوره

استاندارد ۵۲۰ روشهاي تحليلي

استاندارد ۵۳۰ نمونه گيري در حسابرسي و ساير روشهاي انتخاب اقلام براي آزمون

استاندارد ۵۴۰ حسابرسي برآوردهاي حسابداري

استاندارد ۵۵۰ اشخاص وابسته

استاندارد ۵۶۰ رويدادهاي پس از تاريخ ترازنامه

استاندارد ۵۷۰ تداوم فعاليت

استاندارد ۵۸۰ تاييديه مديران

۴-۶۸ استاندارد ۶۰۰ ملاحظات خاص در حسابرسي صورتهاي مالي گروه (شامل كار حسابرسان بخش)

۴-۶۹ استاندارد ۶۱۰ ارزيابي كار واحد حسابرسي داخلي

۴-۷۰ استاندارد ۶۲۰ استفاده از نتايج كار كارشناس

هرگونه تغيير در استانداردهاي حسابرسي دولتي ، اعم از حذف يا اضافه شدن استانداردها يا مفاد آنها ، پس از ابلاغ توسط ديوان محاسبات ، با توجه به وظايف قانوني آن ، به عنوان بخشي از استانداردهاي حسابرسي دولتي محسوب مي شود ، و لازم الاجرا خواهد بود . راهنماييهاي اضافي مربوط به هر يك از استانداردهاي بالا در بندهای ۴۶-۴ تا ۷۰-۴  زیر با عنوان رهنمودهاي تكميلي در بكارگيري استانداردهاي حسابرسي ، توصيف شده است .

.

استانداردهاي تكميلي براي حسابرسيهاي مالي دولتي

۴-۰۴ استانداردهاي حسابرسي دولتي علاوه بر الزامات مقرر در استانداردهاي حسابرسي ،استانداردهاي ديگري را نيز مقرر كرده است . حسابرساني كه انجام كارهاي حسابرسي مالي را بر عهده مي گيرند علاوه بر اشراف بر استانداردهاي حسابرسي دولتي بايد از استانداردهاي حسابداري و استانداردهاي حسابرسي(مصوب مجمع عمومي سازمان حسابرسي)و نحوه بكارگيري اين استانداردها مطلع باشند . هرگاه حسابرسان در گزارشهاي حسابرسي به استانداردهاي حسابرسي دولتي اشاره كنند بايد اين استانداردهاي تكميلي را نيز رعايت كنند . استانداردهاي تكميلي براي حسابرسيهاي مالي دولتي ، به موارد زير مربوط مي شود:

الف . برنامه ريزي و طرح حسابرسي – بندهای ۰۵-۴ تا ۱۲-۴

ب . اطلاع رساني حسابرس در جريان برنامه ريزي- بندهای ۱۳-۴ تا ۱۸-۴

پ . حسابرسيهاي قبلي- بند ۱۹-۴

ت . كنترلهاي داخلي  – بند ۲۰-۴

ث . كشف تحريفهاي با اهميت ناشي از نقض مفاد قراردادها يا موارد سوءاستفاده  – بند ۲۱-۴ تا ۲۴-۴

ج . تبيين اجزاي يافته ها – بندهای ۲۵-۴ تا ۲۹-۴

چ . سرپرستي  – بند های ۳۰-۴ و ۳۱-۴

ح . شواهد حسابرسي و ارزيابي آن  – بندهای ۳۲-۴ و ۳۳-۴

خ . مستند سازي  – بندهای ۳۴-۴ تا ۴۰-۴

د . ساير ملاحظات  – بند ۴۱-۴

  • اهميت در حسابرسي مالي مبتني بر استانداردهاي حسابرسي دولتي – بند ۴۲-۴
  • تقلب و موارد عدم رعايت – بندهای ۴۳-۴ و ۴۴-۴
  • تحقيقات يا دعاوي حقوقي در جريان  – بند ۴۵-۴

 .

برنامه ريزي و طرح حسابرسي

۴-۰۵ حسابرسان در برنامه ريزي حسابرسي بايد:

الف . ابعاد مهم محيط خاصي را كه دستگاه اجرايي در آن فعاليت مي كند، شناسايي نمايند .

ب . از روابط پاسخگويي ، شناخت كسب كنند .

پ . شكل و محتواي گزارشهاو استفاده كنندگان آنها را مد نظر داشته باشند .

ت . اهداف حسابرسي و آزمونهاي لازم براي برآوردن آن اهداف را مشخص نمايند .

ث . سيستمها و كنترلهاي كليدي مديريت را مشخص كنند و ارزيابي اوليه اي را جهت تشخيص نقاط قوت و ضعف موجود انجام دهند .

ج . اهميت موضوعات مورد حسابرسي را تعيين كنند .

چ . ارزيابي مقدماتي از حسابرسي داخلي واحد مورد حسابرسي ، مشتمل بر جايگاه سازماني ، حدود وظايف ، صلاحيت حرفه اي و مراقبتهاي حرفه اي انجام دهند .

ح . ميزان قابليت اتكاي كارهاي حسابرسان ديگر ، نظير حسابرسي داخلي ، را بررسي نمايند .

خ . كارآمدترين و موثرترين رويكرد حسابرسي را تعيين كنند .

د . به بررسي اين مورد بپردازند كه آيا در خصوص يافته ها و توصيه هاي حسابرسي گزارش شده قبلي ، اقدامات مناسب اتخاذ شده است يا خير.

ذ . تمهيدات مناسبي براي مستندسازي مناسب برنامه حسابرسي و كارهاي قابل انجام اتخاذ نمايند .

۴-۰۶ مراحل زير معمولاً در برنامه ريزي يك كار حسابرسي طي مي شود:

الف . جمع آوري اطلاعات درباره واحد مورد حسابرسي و تشكيلات آن به منظور ارزيابي خطر و تعيين سطح اهميت .

ب . تعريف ماهيت ، دامنه و اهداف حسابرسي .

پ . انجام تجزيه و تحليل اوليه جهت تعيين رويكرد حسابرسي و ماهيت و ميزان پي جوييهاي بعدي .

ت . برجسته ساختن مسائل خاص قابل پيش بيني در جريان برنامه ريزي حسابرسي .

ث . مشخص ساختن تركيب نيروي انساني مورد نياز و تشكيل تيم حسابرسي .

ج . تهيه بودجه و جدول زمان بندي اجراي حسابرسي .

چ . آشنا ساختن دستگاه اجرايي با دامنه ، اهداف و معيارهاي ارزيابي حسابرسي و مذاكره با مسئولان ذيربط ، حسب ضرورت .

ح . بازنگري برنامه هاي حسابرسي حسب ضرورت .

۴-۰۷ حسابرسان نبايد در برنامه ريزي ، انجام رسيدگيها و هدايت كار ، تحت نفوذ سياسي قوه مقننه يا ساير قوا قرار داشته باشند و در هر شرايطي بايد استقلال خود را حفظ كنند .

۴-۰۸ به هر كار حسابرسي بايد كاركناني تخصيص داده شود كه واجد مهارتهاي مناسبي باشند . لازمه اين كار ، ارزيابي نيروي انساني مورد نياز براي انجام هر كار حسابرسي است .

۴-۰۹ اگرچه نيازي نيست كه هر حسابرس در همه زمينه ها تخصص داشته باشد ، اما سياستها و روشهاي حاكم بر تخصيص كاركنان به كارهاي حسابرسي بايد به گونه اي هدفگذاري شود كه گروه حسابرسي در مجموع واجد مهارتها و تواناييهاي مورد نياز باشد .

۴-۱۰ حسب ضرورت و تشخيص ديوان ، استفاده از كارشناسان برون سازماني ميسر است

۴-۱۱ در مواردي كه حسابرسي صورتهاي مالي جزء وظايف حسابرسان ديوان است ، تيم حسابرسي نيازمند آگاهي از سيستمهاي واحد مورد حسابرسي (سيستمهاي اطلاعاتي يا ساير سيستمهاي استقرار يافته) و در عين حال خبرگي كافي در روشهاي حسابرسي معمول در اين قبيل حسابرسيها خواهد بود .

۴-۱۲ زمانبندي كارهاي مختلف ديوان ، متناسب با مهلت هاي قانوني اتمام كارها صورت مي گيرد .كارهايي كه مهلت قانوني دارد در اولويت قرار مي گيرد و در مورد كارهايي كه مهلت قانوني ندارد ، به برنامه راهبردي ديوان توجه كافي مبذول ميشود .

 .

اطلاع رساني حسابرس در جريان برنامه ريزي

۴-۱۳ طبق استانداردهاي حسابرسي و استانداردهاي حسابرسي دولتي، حسابرسان بايد شناخت خود از خدمات مورد انجام را براي هريك از خدمات به صورت مكتوب به واحد مورد حسابرسي اطلاع رساني ، و آن را مستند كنند . استانداردهاي حسابرسي دولتي ، طرفهاي اين اطلاع رساني و نكاتي را كه در اين اطلاع رساني مد نظر است ، مشخص مي كند .

۴-۱۴ طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي ، حسابرسان در جريان برنامه ريزي حسابرسي ، برخی اطلاعات را به صورت مكتوب به مديران واحد مورد حسابرسي و اركان راهبري دستگاه اجرايي ، اطلاع رساني مي كنند . هنگامي كه حسابرسان ، حسابرسي را به تبع قوانين و مقررات يا به درخواست مرجعي قانوني كه بر واحد مورد حسابرسي نظارت دارد انجام مي دهند ، با آن مرجع مكاتبه مي كنند . در شرايطي كه مخاطب حسابرسان در اين زمينه به روشني مشخص نيست ، حسابرسان مراحل طي شده و نتيجه گيريهاي بدست آمده براي مشخص نمودن اشخاص ذيصلاح طرف اطلاع رسانيهاي مكتوب را مستند مي كنند. طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي ، حسابرسان همچنين بايد درباره موضوعات زير نيز به صورت مكتوب اطلاع رساني كنند:

الف . ماهيت كار برنامه ريزي شده و سطح اطمينان مورد ارائه در رابطه با كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي و رعايت قوانين ، مقررات يا مفاد قراردادها .

ب . هر نوع محدوديت بالقوه در گزارشهاي حسابرسي ، به منظور كاهش خطر سوءتفسير خواسته ها يا توقعات اشخاص مرتبط .

۴-۱۵ وظيفه نظارت بر هدايت راهبردي دستگاه اجرايي و تعهدات مربوط به پاسخگويي آن بر عهده اركان راهبري است . اين امر ، نظارت بر فرايند گزارشگري مالي ، موضوعات مورد رسيدگي ، يا برنامه مورد حسابرسي ، از جمله كنترلهاي داخلي را شامل ميشود . در برخي دستگاههاي اجرايي ، كه طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي حسابرسي مي شوند ، اركان راهبري ممكن است بخشي از مديران اجرايي آن دستگاه باشند . در برخي دستگاههاي اجرايي ، اشخاص متعددي ، از جمله دستگاههاي نظارتي، اعضا يا نمايندگان كميته ها يا كميسيونهاي مجلس ، اعضاي هيئت مديره ، كميته هاي حسابرسي ، اعضاي هيئت عامل يا اشخاص طرف قرارداد حسابرسي ممكن است اركان آن دستگاه اجرايي تلقي شوند .

۴-۱۶ به دليل تنوع پذيري ساختارهاي راهبري دستگاههاي اجرايي ، ممكن است تشخيص اركان اصلي آنها همواره كار آساني نباشد . اگر تشخيص اركان به سادگي ميسر نباشد ، حسابرسان ساختارهاي سازماني تعبيه شده براي هدايت و كنترل عمليات جهت دستيابي به اهداف آن دستگاه اجرايي را مورد ارزيابي قرار مي دهند . اين ارزيابي همچنين ، چگونگي واگذاري اختيارات و نحوه پاسخگويي مديران در قبال اختيارات مذكور را شامل ميشود .

۴-۱۷ اگرچه طبق استانداردهاي حسابرسي و استانداردهاي حسابرسي دولتي ، آزمون كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي و ارزيابي رعايت قوانين ، مقررات و مفاد قراردادها در حسابرسي صورتهاي مالي به تامين شواهد پشتوانه اظهارنظر حسابرسان نسبت به صورتهاي مالي و ساير نتيجه گيريها درباره داده هاي مالي كمك ميكند ، اما عموماً دامنه چنين آزمونهايي براي اظهارنظر نسبت به اثربخشي كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي يا رعايت قوانين ، مقررات و مفاد قراردادها كافي نيست .

۴-۱۸ چنانچه عمليات حسابرسي قبل از تكميل و صدور گزارش حسابرسي خاتمه يابد ، حسابرسان بايد نتايج كار را تا تاريخ خاتمه آن و دليل خاتمه كار را مستند كنند . تصميم گيري درباره ضرورت اطلاع رساني خاتمه كار حسابرسي و دلايل آن ، به اركان راهبري و مسئولان ذيربط واحد مورد حسابرسي و قوه مقننه ، به مقررات ديوان در اين زمينه بستگي دارد .

 .

حسابرسيهاي قبلي

۴-۱۹ حسابرسان بايد اين موضوع را ارزيابي كنند كه آيا واحد مورد حسابرسي ، اقدامات اصلاحي مناسبي را بر پايه يافته ها و توصيه هاي حاصل از حسابرسيهاي قبلي  كه مي تواند اثر بااهميتي بر صورتهاي مالي دوره جاري داشته باشد  انجام داده است يا خير . حسابرسان هنگام برنامه ريزي حسابرسي بايد از مديريت واحد مورد حسابرسي درباره حسابرسيهاي قبلي و بررسيهاي ديگري كه با اهداف حسابرسي ارتباط مستقيم دارد ، از جمله اينكه آيا توصيه هاي مرتبط انجام شده است يا خير ، پرس و جو كنند . حسابرسان بايد از اين اطلاعات ، در ارزيابي خطر و تعيين ماهيت ، زما ن بندي و ميزان كار حسابرسي ، شامل تعيين ميزان سودمندي آزمونهاي مرتبط با اقدامات اصلاحي انجام شده براي حسابرسي دوره جاري استفاده نمايند.

 .

كنترلهاي داخلي

۴-۲۰ بندهاي زير ، ضرورت ارزيابي كنترلهاي داخلي را به عنوان يك استاندارد حسابرسي توضيح ميدهد:

الف . بررسي و ارزيابي كنترلهاي داخلي بايد متناسب با نوع حسابرسي انجام شود .

ب . ميزان بررسي و ارزيابي كنترلهاي داخلي به اهداف حسابرسي و درجه اتكاي مورد نظر بستگي دارد .

پ . در مواردي كه دستگاه اجرايي از سيستمهاي اطلاعاتي كامپيوتري استفاده مينمايد ، حسابرسان بايد از كاركرد درست كنترلهاي سيستمي كه سلامت ، قابليت اعتماد و كامل بودن داده ها را تضمين ميكند،اطمينان كسب كنند .

 .

كشف تحريفهاي با اهميت ناشي از نقض مفاد قراردادها يا موارد سوءاستفاده

۴-۲۱ حسابرسان بايد حسابرسي را بگونه اي طراحي و اجرا كنند كه از كشف تحريفهاي ناشي از نقض مفاد قراردادها  كه مي تواند اثر مستقيم و با اهميتي در تعيين مبالغ مندرج در صورتهاي مالي يا ساير اطلاعات مهم براي اهداف حسابرسي داشته باشد  اطمينان معقول حاصل شود .

۴-۲۲ چنانچه اطلاعات خاصي كه شواهدي را درباره امكان نقض مفاد قراردادها فراهم ميكند و ميتواند اثر غير مستقيم بااهميتي بر صورتهاي مالي داشته باشد ، نظر حسابرسان را به خود جلب كند ، حسابرسان بايد روشهاي حسابرسي ويژه اي را براي حصول اطمينان از اينكه آيا چنين تخلفاتي رخ داده است يا خير ، اجرا كنند . هرگاه حسابرسان به اين نتيجه برسند كه نقض مفاد قراردادها رخ داده است يا احتمال رخداد آن وجود دارد بايد اثر اين موضوع بر صورتهاي مالي و نيز پيامدهاي آن را بر ديگر ابعاد حسابرسي تعيين كنند .

۴-۲۳ سوءاستفاده ، رفتاري نامناسب و ناشايست است ، برخلاف رفتار فردي محتاط كه باتو جه به واقعيتها و شرايط موجود ، رفتار سازماني ضروري و معقولي به نظر ميرسد . سوءاستفاده همچنين شامل استفاده نادرست از اختيارات يا جايگاه سازماني به منظور كسب منافع مالي شخصي خود يا بستگان درجه اول اعضاي نزديك خانواده يا وابستگان سازماني ميشود . سوءاستفاده لزوماً متضمن تقلب يا نقض قوانين و مقررات يا مفاد قراردادها نيست ؛ نمونه هاي سوءاستفاده در بند ۲۰-۵ ارائه شده است .

۴-۲۴ چنانچه حسابرسان در جريان حسابرسي متوجه سوءاستفاده هايي شوند كه ميتواند از نظر كمي يا كيفي اثر بااهميتي بر صورتهاي مالي داشته باشد بايد روشهاي حسابرسي ويژه اي را براي تعيين اثر بالقوه آن بر صورتهاي مالي اجرا كنند . پس از انجام اين كارها ، حسابرسان ممكن است به اين نكته پي ببرند كه سوءاستفاده بيانگر تقلب يا موارد عدم رعايت است . از آنجا كه قضاوت درباره سوءاستفاده تا حدود زيادي ذهني است ، حسابرسان نمي توانند اطمينان معقولي درباره كشف سوءاستفاده ها فراهم آورند .

 .

تبيين اجزاي يافته ها

۴-۲۵ يافته هاي حسابرسي ممكن است نارساييهاي كنترلهاي داخلي ، تقلب ، موارد عدم رعايت ، نقض مفاد قراردادها و سوءاستفاده ها را شامل شود . عوامل مورد نياز براي يافته ها ، كاملاً به اهداف حسابرسي وابسته است . زماني كه حسابرسان نارساييهايي را شناسايي مي كنند بايد روشهاي لازم را به منظور مشخص كردن اجزاي يافته هايي كه براي رسيدن به اهداف حسابرسي مربوط و ضروري است برنامه ريزي و اجرا اجزاي يافته هاي حسابرسي در بندهاي ۲۶-۴ تا ۲۹-۴ زیر مورد بحث قرار گرفته است .

۴-۲۶ معيارها: منظور از معيارها ، قوانين ، مقررات ، قراردادها ، استانداردها ، شاخصها ، عملكرد مورد انتظار روشهاي تعريف شده براي انجام كارها و محك هايي است كه عملكرد با آن مقايسه و ارزيابي ميشود .

معيارها ، وضعيت مطلوب ، مورد نظر يا انتظارات را باتوجه به عملكرد يا برنامه ، مشخص ميكند . معيارها پیش زمينه اي را براي ارزيابي شواهد و درك يافته ها فراهم مي آورد .

۴-۲۷ وضعيت موجود: منظور از وضعيت موجود ، شرايطي است كه وجود دارد . وضعيت موجود ، درجريان عمليات حسابرسي مشخص و مستند ميشود .

۴-۲۸ علت: منظور از علت ، دليل يا توضيحي براي وضعيت موجود ، يا عامل يا عوامل ايجاد تفاوت بين شرايط فعلي (وضعيت موجود) و وضعيت مطلوب يا مورد انتظار(معيار) است كه ميتواند مبناي ارائه توصيه هايي براي اقدامات اصلاحي باشد . علتهاي معمول عبارت است از سياستها ، روشها يا معيارهايي كه طراحي ضعيفي داشته است ؛ اجراي ناهمگون ، ناقص يا اشتباه ؛ يا عوامل خارج از كنترل مديريت برنامه .

حسابرسان ممكن است به ارزيابي اين نكته بپردازند كه آيا شواهد كسب شده ، مبنايي منطقي و متقاعدكننده در اين خصوص كه چرا علت يا علل بيان شده ، عامل يا عواملي كليدي يا موثر در ايجاد تفاوت بين وضعيت موجود و مورد انتظار بوده است فراهم مي آورد يا خير .

۴-۲۹ اثر يا اثر بالقوه: اثر يا اثر بالقوه ، به معناي تعيين پيوندي روشن و منطقي است كه پيامد يا پيامد بالقوه تفاوت بين شرايطي كه وجود دارد (وضعيت موجود) و وضعيت مطلوب يا مورد انتظار (معيارها) را توضيح ميدهد . اثر يا اثر بالقوه ، نتيجه يا پيامد وضعيت موجود است . هنگامي كه اهداف حسابرسي ، شامل تشخيص پيامدهاي واقعي يا بالقوه وضعيتي باشد كه با معيارهاي مشخص شده در حسابرسي اختلاف (اعم از مثبت يا منفي) دارد ، مفهوم “اثر” ، مقياس آن پيامدهاست . اثر يا اثر بالقوه ممكن است جهت تشريح ضرورت انجام اقدامات اصلاحي در برخورد با اشكالات و نارساييهاي مشخص شده يا خطرهاي مرتبط بكار رود .

 .

سرپرستي

۴-۳۰ سياستها و رويه هاي حاكم بر سرپرستي كاركنان از عوامل مهم موثر بر عملكرد هر تيم حسابرسي است . هر كار حسابرسي بايد توسط حسابرساني با صلاحيت و مسلط به استانداردها و روشهاي انجام كار  كه از ويژگيها و خصوصيات محيط آگاهي دارند ، برنامه ريزي و سرپرستي شود .

۴-۳۱ بندهاي زير سرپرستي( و بررسي) را به عنوان يك استاندارد حسابرسي توصيف مي كند .

الف . سرپرستي براي كسب اطمينان از برآورده شدن اهداف حسابرسي و حفظ كيفيت كار حسابرسي ضروري است . بنابراين ، سرپرستي و كنترل مناسب صرفنظر از صلاحيت يكايك حسابرسان در همه موارد ضرورت دارد .

ب . سرپرستي بايد هم بر محتوا و هم بر روش اجراي حسابرسي متمركز باشد . سرپرستي متضمن آن است كه:

۱-اعضاي تيم حسابرسي شناخت روشن و يكساني از برنامه حسابرسي داشته باشند .

۲- حسابرسي بر اساس استانداردهاي حسابرسي دولتي انجام ميشود.

۳- برنامه حسابرسي و گامهاي اجرايي مشخص شده در برنامه حسابرسي انجام ميشود ، مگر در مواردي كه مجوز انحراف از آن كسب شده باشد .

۴-كاربرگها ، شامل شواهد كافي براي پشتيباني از همه نتيجه گيريها ، توصيه ها و اظهارنظرها است .

۵- حسابرسان به اهداف حسابرسي تعيين شده دست مي يابند .

۶- گزارش حسابرسي در مواقع مقتضي ، شامل نتيجه گيريها ، توصيه ها و اظهارنظرهاي حسابرسان است

پ . همه كارهاي حسابرسي بايد توسط يكي از اعضاي ارشد تيم حسابرسي (پيش از آن كه اظهارنظرها و گزارشهاي حسابرسي نهايي شود) مورد بررسي قرار گيرد . بررسي كارها بايد به موازات پيشرفت مراحل مختلف حسابرسي انجام شود . بررسي سبب ميشود بيش از يك سطح تجربي و قضاوتي در وظايف حسابرسي درگير ، و از موارد زير اطمينان حاصل شود:

۱-همه ارزيابي ها و نتيجه گيريها بر مبنايي صحيح شكل گرفته است و با شواهد حسابرسي كافي و مناسب ، قابل قبول و مربوط به عنوان مبناي اظهارنظر يا گزارش حسابرسي نهايي پشتيباني ميشود .

۲-همه اشتباهات ، نارسائيها و موضوعات غير عادي ، به نحو مناسبي كشف و مستندسازي ، و حل و فصل شده يا به اطلاع مدير مسئول كار حسابرسي رسيده است .

۳- تغييرات و بهبودهاي لازم براي انجام حسابرسيهاي بعدي مشخص و ثبت شده ، و در برنامه هاي حسابرسي بعدي منعكس و آموزشهاي لازم در اين رابطه به پرسنل ارائه گرديده است .

 .

شواهد حسابرسي و ارزيابي آن

۴-۳۲ بندهاي زير ، شواهد حسابرسي را به عنوان يك استاندارد حسابرسي توضيح ميدهد:

الف . يافته ها ، نتيجه گيريها و توصيه هاي حسابرسان بايد مبتني بر شواهد كافي و مناسب باشد . از آنجا كه حسابرسان به ندرت فرصت دارند همه اطلاعات مربوط به واحد مورد حسابرسي را مورد حسابرسي قرار دهند ، پس بسيار مهم است كه تكنيكهاي نمونه گيري و گردآوري اطلاعات به دقت انتخاب شوند . در مواردي كه اطلاعات حاصل از سيستمهاي اطلاعاتي ، بخش مهمي از اطلاعات مورد حسابرسي را تشكيل ميدهد و قابليت اعتماد اطلاعات براي برآوردن اهداف حسابرسي ضروري باشد ، حسابرسان بايد در مورد قابليت اعتماد ، مربوط بودن و قابل اتكا بودن اطلاعات متقاعد شوند .

ب . حسابرسان بايد شناخت كافي و مناسبي از تكنيكها و روشهاي حسابرسي نظير وارسي ، مشاهده ، پرس و جو و بررسيهاي تحليلي ( بند ۳۳-۴ زیر ) و تاييد خواهي داشته باشند تا بتوانند شواهد لازم را كسب نمایند .

پ . حسابرسان در انتخاب رويكردها و روشهاي حسابرسي بايد به كيفيت شواهد توجه داشته باشند ، يعني شواهد بايد مناسب ، مربوط و معقول باشد .

۴-۳۳ بندهاي زير ، تجزيه و تحليل صورتهاي مالي را به عنوان يك استاندارد حسابرسي توضيح ميدهد .

الف . هدف تجزيه و تحليل صورتهاي مالي ، كسب اطمينان از وجود روابط مورد انتظار درون و بين عناصر مختلف صورتهاي مالي ، تشخيص هرگونه روابط غير منتظره و هرگونه روند غير عادي است . بنابراين، حسابرسان بايد صورتهاي مالي را عميقاً تجزيه و تحليل كنند و از موارد زير مطمئن شوند:

۱- تهيه صورتهاي مالي طبق استانداردهاي حسابداري دولتي (يا ديگر مباني جامع حسابداري)

۲- ارائه صورتهاي مالي با توجه كافي به شرايط دستگاه اجرايي .

۳- ارائه توضيحات كافي درباره عناصر مختلف صورتهاي مالي .

۴- ارزيابي ، اندازه گيري و افشاي مناسب عناصر و اقلام گوناگون صورتهاي مالي .

روشها و تكنيكهاي تجزيه و تحليل صورتهاي مالي تا حدود زيادي به ماهيت ، دامنه و اهداف حسابرسي ،و معلومات و قضاوت حسابرسان بستگي دارد .

 .

مستند سازي

۴-۳۴ حسابرسان بايد مستندات حسابرسي مرتبط با برنامه ريزي ، اجراي عمليات و گزارشگري را براي هر كار حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي و استانداردهاي حسابرسي دولتي تهيه كنند ، به گونه اي كه بتوان شناخت روشني از كار انجا م شده (شامل ماهيت ، زما نبندي ، ميزان و نتايج روشهاي حسابرسي اجرا شده) ، شواهد حسابرسي كسب شده ، منابع آن و نتايج حاصله به دست آورد . حسابرسان بايد مستندات حسابرسي را به گونه اي تهيه كنند كه هر حسابرس با تجربه اي كه ارتباط قبلي با آن كار حسابرسي نداشته است با مطالعه آن بتواند موارد زير را درك كند – در بندهای ۸۱-۶ تا ۸۸-۶ توضیحات بیشتری در مورد مستند سازی ارائه شده است :

الف . ماهيت ، زمانبندي و ميزان روشهاي حسابرسي اجرا شده در رعايت استانداردهاي حسابرسي دولتي و ساير استانداردها و الزامات قانوني و مقرراتي مرتبط ؛

ب . نتايج روشهاي حسابرسي اجرا شده و شواهد حسابرسي كسب شده ؛

پ . نكات و نتايج بدس تآمده درباره موضوعات با اهميت ؛ و

ت . تطابق يا عدم تطابق سوابق حسابداري با صورتهاي مالي يا ساير اطلاعات حسابرسي شده .

۴-۳۵ مستندسازي كافي به دلايل زير ، حائز اهميت است:

الف- ماهيت ، زما نبندي اجرا و ميزان روشهاي حسابرسي اجرا شده را مشخص ميكند .

ب- گزارشهاي حسابرسي را پشتيباني ميكند .

پ- كارايي و اثربخشي حسابرسي را افزايش ميدهد و پاسخگويي حسابرس را در خصوص كار انجام شده فراهم مي آورد .

ت- منبع اطلاعاتي مناسبي را براي تهيه گزارشها يا پاسخگويي به سوالاتي كه واحد مورد حسابرسي يا اشخاص ديگر مطرح مي كنند ، مهيا مي نمايد .

ث- شواهدي را فراهم ميآورد كه گوياي پيروي حسابرسان از استانداردهاي حسابرسي دولتي و ساير استانداردها و الزامات قانوني و مقرراتي مرتبط است .

ج- برنامه ريزي و سرپرستي را تسهيل مي سازد .

چ- به رشد حرفه اي حسابرسان كمك مي كند .

ح- به حصول اطمينان از اينكه حسابرسي به نحو رضايت بخشي انجام مي شود ، كمك مي كند .

خ- شواهدي را در مورد كار انجام شده مهيا مي سازد كه در حسابرسيهاي بعدي مي توان به آن مراجعه كرد

۴-۳۶ طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي ، حسابرسان پيش از انتشار گزارش حسابرسي بايد شواهد لازم را مبني بر اين كه كار انجام شده – به عنوان پشتوانه يافته ها  نتيجه گيريها و توصيه هاي مندرج در گزارش – توسط سرپرست يا مدير مسئول كار حسابرسي مورد بررسي قرار گرفته است ، مستند نمايند .

۴-۳۷ هرگاه حسابرسان بر مبناي قوانين يا مقررات ، با محدوديت در دامنه حسابرسي يا موانع دسترسي به سوابق ديگر موضوعات موثر بر حسابرسي ، روبرو شوند و درنتيجه الزامات مربوط به استانداردهاي حسابرسي دولتي را رعايت نكنند ، بايد موارد انحراف از الزامات استانداردهاي حسابرسي دولتي و اثر آن بر حسابرسي و نتيجه گيريها را مستند كنند .

۴-۳۸ ديوان محاسبات سياستها و روشهايي را براي حفاظت صحيح و نگهداري مستندات حسابرسي براي يك دوره زماني كافي و در جهت رعايت الزامات قانوني ، مقرراتي يا اداري برقرار مي نمايد . اگر اطلاعات مندرج در مستندات حسابرسي ، اعم از الكترونيكي و كاغذي و يا به اشكال ديگر ، بدون اطلاع حسابرسان قابل تغيير باشد يا بتواند افزايش يا كاهش پيدا كند ، يا اگر مستندات از بين برود يا خسارت ببيند ، آنگاه سلامت ، قابليت دسترسي و قابليت بازيافت مستندات به خطر مي افتد. در خصوص مستندات حسابرسي كه به صورت الكترونيكي نگهداري ميشود ، ضروري است كنترلهاي رايانه اي لازم براي دسترسي و به روزآوري آن مستندات برقرار شود .

۴-۳۹ يكي از پيش فرضهاي حسابرسيهايي كه طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي انجام ميشود اين است كه ديوان محاسبات و موسسات حسابرسي ، كه براي انجام حسابرسيهاي مالي ، طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي به كار گرفته ميشوند ، در انجام حسابرسيهاي مورد علاقه طرفين با يكديگر همكاري مي كنند ؛ به گونه اي كه بتوانند از كار يكديگر استفاده ، و از دوباره كاريها اجتناب نمايند . بدين منظور طبق قوانين و مقررات مربوط ، حسابرسان بايد امكان برقراري ارتباط بموقع با اشخاص ذيربط و حسابرسان ديگر يا بررسي كنندگان مستندات حسابرسي را فراهم آورند . استفاده از كار حسابرسان ديگر ، توسط حسابرسان ديوان را مي توان در قراردادهايي كه به منظور انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي تنظيم ميشود و مستلزم دسترسي كامل و بموقع به اشخاص ذيربط يا مستندات حسابرسي است ، پيش بيني كرد .

۴-۴۰ ديوان محاسبات سياستهايي را براي برخورد با درخواستهاي اشخاص برون سازماني مبني بر دسترسي به مستندات حسابرسي تدوين ميكند ، بويژه درمواردي كه آن اشخاص به جاي دريافت مستقيم اطلاعات از واحد حسابرسي شده به دنبال آن اطلاعات به صورت غير مستقيم از حسابرسان ديوان هستند .

در تدوين اين سياستها ، ديوان محاسبات ، قوانين و مقررات ذيربط را در نظر مي گيرد .

.

ساير ملاحظات

۴-۴۱ با توجه به اهداف حسابرسي و مسئوليت پاسخگويي عمومي در حسابرسيهايي كه طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي انجام ميشود، ملاحظات ديگري براي اينگونه حسابرسيها وجود دارد . اين ملاحظات عبارت است از:

الف . اهميت در حسابرسيهاي مالي مبتني بر استانداردهاي حسابرسي دولتي  – بند  ۴۲-۴

ب . تقلب و موارد عدم رعايت  – بندهای ۴۳-۴ و ۴۴-۴

پ . تحقيقات يا دعاوي حقوقي درجريان – بند ۴۵-۴

 .

اهميت در حسابرسيهاي مالي مبتني بر استانداردهاي حسابرسي دولتي

۴-۴۲ طبق استانداردهاي حسابرسي و استانداردهاي حسابرسي دولتي، حسابرسان مسئوليت دارند حسابرسي را به گونه اي برنامه ريزي و اجرا نمايند كه از كشف تحريفهاي با اهميت ناشي از اشتباه و تقلب اطمينان معقولي به دست آيد . مفهوم اهميت بيانگر آن است كه برخي مسائل ، به تنهايي يا در مجموع ، براي آنكه صورتهاي مالي طبق استانداردهاي حسابداري دولتي به نحو مطلوب ارائه شود ، بااهميت محسوب ميشود ، درحالي كه موضوعات ديگر بااهميت نيست . در اجراي حسابرسي ، موضوعاتي كه به تنهايي يا درمجموع بتواند براي صورتهاي مالي با اهميت باشد ، در وهله اول كانون توجه قرار ميگيرد . در حسابرسيهاي مالي دستگاههاي اجرايي برپايه استانداردهاي حسابرسي دولتي يا حسابرسي مالي واحدهايي كه از كمكهاي دولت بهره مند هستد ، ملاحظات ديگري نيز وجود دارد . براي مثال ، در حسابرسيهايي كه طبق استانداردهاي حسابرسي دولتي انجام ميشود، حسابرسان ممكن است به دليل مسئوليت پاسخگويي عمومي ساير دستگاههاي اجرايي و واحدهايي كه از كمكهاي دولتي برخوردارند ، و نيز الزامات قانوني و مقرراتي و در معرض ديد بودن و حساسيت برنامه هاي دولتي ، آستانه اهميت را پايين تر از زماني که حسابرسي مبتني بر استانداردهاي حسابرسي دولتي نيست ، تعيين كنند .

 .

تقلب و موارد عدم رعايت

۴-۴۳ طبق استانداردهاي حسابرسي و استانداردهاي حسابرسي دولتي، حسابرسان بايد حسابرسي را به گونه اي برنامه ريزي و اجرا كنند كه از وجود يا نبود تحريف با اهميت (ناشي از اشتباه و تقلب)درصورتهاي مالي اطمينان معقولي به دست آيد . براي تحقق اين هدف ، اگرچه تشخيص امكان آنكه تحريف بااهميتي به واسطه بروز تقلب بتواند رخ داده باشد مهم است ، اما اطمينان مطلق دستيافتني نيست و از اين رو حتي اگر حسابرسي به گونه اي مناسب برنامه ريزي و اجرا شده باشد هنوز ممكن است كشف تحريفهاي با

اهميت ناشي از تقلب ميسر نشود- نمونه هايي از شرايط نشاندهنده خطر تقلب: بند ۲۳-۵

۴-۴۴ طبق استانداردهاي حسابرسي و استانداردهاي حسابرسي دولتي، حسابرسان بايد حسابرسي را به گونه اي طراحي و اجرا كنند كه از كشف تحريفهاي با اهميت ناشي از موارد عدم رعايتي كه ميتواند اثري با اهميت و مستقيم بر صورتهاي مالي داشته باشد اطمينان معقولي به دست آيد . چنانچه اطلاعات خاصي مورد توجه حسابرسان قرار گيرد كه شواهدي را درباره احتمال وجود موارد عدم رعايتي كه ميتواند اثري غير مستقيم ، اما بااهميت بر صورتهاي مالي داشته باشد ، فراهم نمايد ، حسابرسان بايد روشهاي حسابرسي خاصي را جهت حصول اطمينان از اينكه آيا چنين مواردي رخ داده است يا خير ، اجرا كنند .

چنانچه موارد عدم رعايتي رخ داده ، يا رخداد آن محتمل باشد ، حسابرسان بايد اثر آن بر صورتهاي مالي و نيز ساير ابعاد حسابرسي را تعيين كنند .

 .

تحقيقات يا دعاوي حقوقي در جريان

۴-۴۵ اجتناب از تداخل حسابرسي با تحقيقات يا دعاوي حقوقي ، نقش مهمي در تعقيب نشانه هاي تقلب ، موارد عدم رعايت ، نقض مفاد قراردادها يا سوءاستفاده ها دارد . قوانين ، مقررات يا سياستها ممكن است حسابرسان را در گزارش نشانه هاي انواع معيني از تقلب ، موارد عدم رعايت ، نقض مفاد قراردادها يا سوءاستفاده ها به مراجع ذيربط قضايي يا مجريان تحقيقات ، قبل از اجراي روشهاي حسابرسي تكميلي ملزم كنند . زماني كه تحقيقات يا دعاوي حقوقي شروع ميشود يا درجريان است ، حسابرسان بايد اثر آن را بر حسابرسي جاري ارزيابي كنند . در پاره اي موارد ، حسابرسان ممكن است مصلحت را در اين ببينند كه با مجريان تحقيقات يا مجريان قانون همكاري كنند ، يا به منظور پرهيز از تداخل با كار تحقيقات ، انجام باقيمانده كار را به تعويق بيندازند .

 .

رهنمودهاي تكميلي در بكارگيري استانداردهاي حسابرسي

۴-۴۶ بكارگيري استاندارد حسابرسي ۲۰۰ با عنوان “هدف و اصول كلي حسابرسي صورتهاي مالي “در حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي الزامي است . افزون بر اين ، توجه به نكات زير نيز ضروري است .

الف . استانداردهاي حسابرسي براي برآوردن اهداف حسابرسي صورتهاي مالي تدوين شده است . در حسابرسي دولتي ، حسابرسي صورتهاي مالي ميتواند بخشي از حسابرسي مالي با دامن هاي گسترده تر باشد.

حسابرسي مالي ميتواند موارد زير را در بر گيرد:

• شهادت دهي درباره پاسخگويي مالي دستگاههاي اجرايي ، شامل رسيدگي و ارزيابي سوابق مالي و اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي ،

• شهادت دهي درباره پاسخگويي مالي دستگاههاي اجرايي در اداره امور، در مجموع ،

• حسابرسي سيستمهاي مالي و معاملات دستگاههاي اجرايي ، شامل ارزيابي رعايت قوانين و مقررات مربوط ،

• حسابرسي كنترلهاي داخلي و ارزيابي واحد حسابرسي داخلي دستگاههاي اجرايي ،

• حسابرسي صحت و اولويت دار بودن تصميمات اداري متخذه در دستگاه اجرايي ، و

• گزارشگري هر موضوع ديگري كه در نتيجه حسابرسي يا در ارتباط با آن حاصل ميشود و ديوان افشاي آن را ضروري ميداند .

ب . اصطلاح حسابرسي مالي وسيعتر از حسابرسي صورتهاي مالي است و شامل يك يا چند موضوع ذكر شده در بند بالا يا همه آنها ميشود . نكاتي كه در ادامه مطرح خواهد شد (بندهاي ۴۷-۴ تا ۷۰-۴ و ۵۱-۵ تا ۵۶-۵ ) راهنماييهاي بيشتري را براي حسابرسان ديوان در موارد استفاده از استانداردهاي حسابرسي براي حسابرسي صورتهاي مالي فراهم مي آورد .

پ . در استانداردهاي حسابرسي ، نكاتي در خصوص واحد هاي تجاري كوچك مطرح شده است . در حسابرسي دستگاههاي اجرايي اينگونه نكات معمولاً كاربردي ندارد ، حتي اگر تعداد كاركنان آن اندك بوده و عمليات ساده اي داشته باشند ، يا بودجه نا چيزي دريافت نمايند . در اين شرايط نيز ، كماكان رعايت قوانين ، مقررات ، سياستها و سيستمهايي كه مراجع بالا دستي برقرار نموده اند و پاسخگويي در برابر بكارگيري وجوه عمومي ضروري است . بنابراين ، حسابرسان ديوان ، مربوط بودن مطالب مطرح شده در باب حسابرسي واحد هاي تجاري كوچك را با دقت مورد توجه قرار ميدهند .

ت . حسابرسان ديوان علاوه بر مطالب مطرح شده در استاندارد حسابرسي ۲۰۰ ، پيرامون موضوع اهميت بايد به توضيحات بيشتري كه درباره مفهوم اهميت در استاندارد حسابرسي ۳۲۰ ارائه شده است ، توجه نمايند .

ث . مجموعه كامل صورتهاي مالي براي دستگاههاي اجرايي با آنچه كه در استاندارد حسابرسي ۲۰۰آمده است تفاوتهايي دارد . معمولاً مجموعه كامل صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي در صورتي كه بر مبناي حسابداري تعهدي تهيه شده باشد ، از اجزاي زير تشكيل ميشود:

• صورت وضعيت مالي ،

• صورت عملكرد مالي ،

• صورت تغييرات در خالص داراييها ،

• صورت جريان وجوه نقد ،

• گزارش تفريغ بودجه ، و

• يادداشتها ، شامل اهم رويه هاي حسابداري و ساير يادداشتهاي توضيحي ،

ج . مجموعه كامل صورتهاي مالي ممكن است شامل اطلاعات ديگري نظير گزارشهاي عملكرد و گزارشهاي تخصيص نيز باشد .

چ . معمولاً در حسابرسي دولتي ، كناره گيري از كار ميسر نيست . در اين صورت ، ممكن است حسابرسان ملزم باشند شرايطي را كه در صورت نبود اجبار ، مي توانست به كناره گيري آنان از كار منجر شود ، به دستگاههاي ذيصلاح نظير مجلس شوراي اسلامي ، گزارش دهند .

ح . آيين رفتار حرفه اي بخشي از اين مجموعه است و آنچه در اصول و ضوابط حسابرسي بخش خصوصي به اين عنوان آمده در اين مجموعه نيز مورد اشاره قرار گرفته است و از اين رو به صورت مستقل ،در حسابرسي دولتي كاربرد نخواهد داشت .

خ . طبق استاندارد حسابرسي ۲۰۰ ، حسابرسان بايد حسابرسي را با ترديد حرفه اي برنامه ريزي و اجرا كنند . در استاندارد حسابرسي از اصطلاح مراقبت حرفه اي استفاده شده كه به معناي آن است كه حسابرسان ديوان بايد به شرايط غير عادي ، ضعفهاي كنترلي ، نارساييهاي دفتر داري ، اشتباهات و معاملات غير معمول يا نتايجي كه ميتواند نشانه تقلب ، مخارج نا به جا يا غير قانوني ، عمليات غير مجاز ، اتلاف يا ناكارايي باشد ، حساس باشند . مفهوم ترديد حرفه اي ، مفهوم مراقبت حرفه اي را تقويت مي كند و براي برنامه ريزي و اجراي حسابرسي ، امري بنيادين محسوب ميشود .

د . حسابرسان بايد توجه داشته باشند كه در حسابرسي مالي دستگاههاي اجرايي ، علاوه بر نكات مربوط به اين مجموعه ، از استانداردهاي حسابرسي نيز به عنوان راهنما ، استفاده خواهد شد . اگر حسابرسان ديوان بخواهند در گزارش حسابرسي خود به رعايت استاندارد هاي حسابرسي ارجاع دهند ، بايد با همه استانداردهاي حسابرسي مربوط آشنا باشند و مفاد آن را رعايت كنند .

ذ . طبق استاندارد حسابرسي ۲۰۰ ، حسابرسان مي توانند از شواهد حسابرسي كسب شده در حسابرسيهاي قبلي يا روشهاي كنترل كيفيت موسسه براي پذيرش صاحبكار و ادامه همكاري با آن به عنوان شواهد حسابرسي كافي ومناسب بهره ببرند . در حسابرسي دستگاههاي اجرايي ، حسابرسان ديوان مي توانند از اطلاعات به دست آمده در حسابرسيهاي عملكرد قبلي و ساير فعاليتهاي حسابرسي مربوط به دستگاه اجرايي نيز به عنوان شواهد حسابرسي استفاده كنند . اين امر تنها زماني ميسر است كه اطلاعات مذكور مربوط و قابل اتكا باشد .

۴-۴۷ از آنجا كه حسابرسي دستگاههاي اجرايي توسط ديوان محاسبات ، بر پايه قانون انجام مي شود ، استانداردحسابرسي ۲۱۰ با عنوان ” قرارداد حسابرسي ” در اين موارد كاربرد ندارد . در مورد عمليات حسابرسي كه ممكن است برون سپاري شود ، مقررات ديوان محاسبات در اين زمينه لازم الاجرا است .

۴-۴۸ بكارگيري استاندارد حسابرسي ۲۲۰ با عنوان ” كنترل كيفيت اطلاعات مالي تاريخي ” در حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي الزامي است . افزون بر اين ، توجه به نكات زيرنيز ضروري است .

الف . علاوه بر رعايت الزامات استاندارد حسابرسي ۲۲۰ در حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي ، رعايت سياستها و روشهاي كنترل كيفيت ديوان محاسبات ضروري است . در صورت وجود هرگونه تناقض بين اين دو ، اولويت با سياستها و روشهاي كنترل كيفيت ابلاغي توسط ديوان محاسبات مي باشد .

ب . علاوه بر الزامات اخلاقي مطرح شده در استاندارد حسابرسي ۲۲۰ ، رعايت الزامات اخلاقي مندرج در آيين رفتار حرفه اي مصوب ديوان محاسبات است . در صورت هرگونه تناقض بين اين دو ، اولويت با الزامات آيين رفتار حرفه اي مصوب ديوان محاسبات است .

۴-۴۹ بكارگيري استاندارد حسابرسي ۲۳۰ با عنوان ” مستند سازي ” در حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي الزامي است . افزون بر ، اين توجه به نكات زيرنيز ضروري است .

الف . طبق استاندارد حسابرسي ۲۳۰ ، حسابرس ملزم است مستند سازي حسابرسي را دست كم به قدري انجام دهد كه يك حسابرس مجرب ، كه رابطه اي با آن كار حسابرسي نداشته است ، بتواند موضوعات عمده اي را كه در جريان انجام آن كار حسابرسي بروز يافته ، نتيجه گيريهايي را كه در طول حسابرسي به عمل آمده ، و قضاوتهاي حرفه اي عمده اي را كه براي دستيابي به آن نتيجه ها صورت گرفته است ، درك كند . همچنين ، طبق مفاد استاندارد مذكور ، قضاوت درباره اهميت يك موضوع ، مستلزم تحليل عيني و بيطرفانه واقعيتها و شرايط موجود مي باشد و در اين زمينه مثالهايي نيز ارائه شده است . حسابرسان ديوان ممكن است درباره طيف وسيعي از موضوعات مهمي كه لزوماً بخشي از گزارش آنهانسبت به صورتهاي مالي قلمداد نمي شود، يا موضوعاتي كه لزوماً به تحريف با اهميت صورتهاي مالي و افشائيات مرتبط با آن منجر نمي شود ، به ارائه گزارش بپردازند . مثالهايي از اين دست عبارت است از: نقض قوانين يا مقررات غير موثر بر صورتهاي مالي ، نقض مفاد قراردادها ، انجام مخارج به صورت غير مجاز يا نامناسب ، نحوه اجراي بودجه ، ارزيابي نحوه تامين مالي و مخارج برنامه ها ، و اطلاعات عرضه شده درباره شاخصهاي عملكرد .

ب . طبق استاندارد حسابرسي ۲۳۰ ، حسابرس ملزم است مستندات حسابرسي را در پرونده هاي حسابرسي بايگاني و مراحل اداري تكميل پرونده حسابرسي نهايي را پس از تاريخ گزارش حسابرس به موقع تكميل كند . طبق مفاد استاندارد مذكور ، به طور معمول تكميل پرونده هاي حسابرسي نهايي طي دوره اي كه بيش از ۶۰ روز از تاريخ گزارش حسابرسي نخواهد بود ، مهلت زماني مناسبي براي اين كار محسوب مي شود . در بخش عمومي ، فرآيند نهايي سازي پرونده حسابرسي ميتواند طولاني باشد ، كه علت آن اعمال روشهاي مشورتي رسمي با واحد مورد حسابرسي و ديگران است . با اين وجود ، اين موضوع مانع از تكميل پرونده حسابرسي بر مبنايي به موقع نخواهد بود و مهلت تكميلي در شرايط معمول نبايد از ۳ ماه پس از تاريخ گزارش حسابرسي تجاوز كند.

پ . در استاندارد حسابرسي ۲۳۰ ، به استاندارد كنترل كيفيت ۱ ، كه حسابرس را ملزم نموده سياستها و روشهاي مناسبي را براي نگهداشت مستندات حسابرسي برقرار كند ، عطف داده شده است . طبق استاندارد كنترل كيفيت ۱ ، دوره نگهداشت معمولاً كمتر از ۵ سال از تاريخ گزارش حسابرس نخواهد بود . در بخش عمومي ، الزامات وضع شده توسط ديوان يا مراجع ديگر ممكن است دوره زماني كوتاه تر يا بلند تري را مقرر كرده باشد . براي مثال ، به دليل اهميت تاريخي برخي از انواع مستندات ممكن است نگهداشت هميشگي آنها در آرشيو ملي كشور الزامي باشد . همچنين ممكن است الزامات بيشتري در خصوص موضوعات مرتبط با امنيت ملي ، از جمله چگونگي ذخيره سازي مستندات وجود داشته است .

ت . اگرچه استاندارد حسابرسي ۲۳۰ به موضوع محرمانه بودن اطلاعات و مستندات نمي پردازد ، اما نگهداشت ايمن ، قابليت دسترسي ، و قابليت بازيافت اطلاعات و مستندات موضوعي است كه در استاندارد ، كنترل كيفيت ۱ در رابطه با مسئوليتهاي ديوان محاسبات قابل طرح است . طبق استاندارد كنترل كيفيت ۱اعضاي تيم حسابرسي بايد همواره الزامات اخلاقي مربوط را در خصوص محرمانه بودن اطلاعات مندرج در مستندات حسابرسي رعايت كنند ، مگر در مواردي كه مجوز قانوني خاص يا مسئوليت حرفه اي يا قانوني براي افشاي چنين اطلاعاتي ، وجود داشته باشد .

ث . يكي از تفاوتهاي اساسي بين بخش عمومي و بخش خصوصي اين است كه از يك طرف برخي الزامات قانوني موجود در بخش عمومي به محرمانه بودن اطلاعات مربوط مي شود و از طرف ديگر ، لزوم دسترسي به آن اطلاعات توسط اشخاص ثالث مطرح است . بنابراين ، در بخش عمومي نياز مستمري به ايجاد توازن بين جنبه هاي محرمانه بودن اطلاعات و نياز به شفافيت و پاسخگويي وجود دارد .

ج . برقراري توازن بين جنبه هاي محرمانه بودن اطلاعات و نياز به شفافيت مستلزم اعمال قضاوت حرفه اي است ، به گونه اي كه تضمين شود مستندات محرمانه به گونه اي آشكار مشخص شده و بر همين اساس با آن برخورد ، ودر عين حال امكان دسترسي به آن ، توسط اشخاص ذيصلاح، به نحو مناسب مهيا مي شود ، بنابراين ، مهم است كه حسابرسان ديوان با سياستها و روشهاي مصوب در خصوص نحوه برخورد با اطلاعات محرمانه آشنا باشند . چنين روشهايي ميتواند مشتمل بر موارد زير باشد:

• انواع مستنداتي كه محرمانه تلقي ميشود ،

• انواع مستندات حسابرسي كه در دسترس عموم قرارميگيرد ،

• خطوط مسوليت تعريف شده شفاف براي صدور مجوز افشاي مستندات حسابرسي ، و

• روشهاي معمول براي مهيا ساختن امكان دسترسي به اين قبيل اطلاعات در صورت لزوم .

چ . در بخش عمومي ، الزام پاسخگويي به درخواستهاي اشخاص برون سازماني براي دسترسي به مستندات حسابرسي ، امري غير معمول نيست . اين مسئله به ويژه زماني حساسيت مي يابد كه اشخاص برون سازماني تلاش مي كنند به اطلاعات مورد نظر ، به طور غير مستقيم ، براي مثال از طريق ديوان محاسبات دست يابند ، چرا كه نتوانسته اند اين اطلاعات را مستقيماً از واحد مورد حسابرسي كسب نمايند .

ح . به عنوان يك اصل ، هر گاه واحد مورد حسابرسي ، الزامي قانوني به گردآوري و نگهداشت برخي اطلاعات داشته باشد ، درخواستهاي اشخاص برون سازماني براي كسب اينگونه اطلاعات به طور معمول به واحد مورد حسابرسي ارجاع ميشود .

خ . در شرايطي كه حسابرسان ديوان ، دسترسي اشخاص برون سازماني به اطلاعات درخواستي را مورد توجه قرار ميدهند ، معمولا پيش از افشاي اطلاعات درخواستي ، با اشخاص ذيربط از جمله واحد مورد حسابرسي كه درخواست اطلاعات به آن مربوط ميشود ، مشورت مي كنند . در چنين مواردي ، ديوان محاسبات در پي آن خواهد بود كه اشخاصي كه به اطلاعات مذكور دسترسي مي يابند دست كم مشابه باحسابرسان ديوان جنبه محرمانه بودن اطلاعات را رعايت مي كنند .

د . گاه ممكن است ديوان بخواهد كارهاي حسابرسي خود را به حسابرسان ديگر ، محول كند . در چنين مواردي موسسات حسابرسي يا شاغلان انفرادي كه انجام اين كارها را بر عهده مي گيرد قاعدتاً بايد به ديوان محاسبات اجازه دهند مستندات حسابرسي را در صورت لزوم وارسي نمايد . از طرف ديگر ، اين مستندات ممكن است توسط كارگروه ذيربط جامعه حسابداران رسمي ايران نيز مورد بررسي قرار گيرد .

ذ . موضوعات زير ممكن است بر مستندات حسابرسي موثر باشد و بايد مورد توجه حسابرسان ديوان قرار گيرد:

• قوانيني كه الزامات مضاعفي را در رابطه با مستندسازي حسابرسي برقرار ميكند ،

• دامنه اينگونه الزامات ، يعني آيا اين الزامات بر همه مستندات حسابرسي موثر ميباشد يا مستندات خاصي مورد نظر است كه به برخي موضوعات حسابرسي ربط دارد ،

• الزامات بيشتري در رابطه با پردازش اطلاعات ، و

• هرگونه خدشه اي كه ممكن است بر مستندات حسابرسي به دليل روشهاي خاص گرداوري و تهيه آن وارد شود .

• حسابرسان ديوان بايد خود با قوانين و مقرراتي كه الزامات بيشتري را براي مستند سازي حسابرسي مقرر مي كنند ، آشنا باشند .

۴-۵۰ بكارگيري استاندارد حسابرسي ۲۴۰ با “عنوان مسئوليت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه در حسابرسي صورتهاي مالي” ، در حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي الزامي است . افزون براين ، توجه به نكات زير نيز ضروري است .

الف . اهداف حسابرسي صورتهاي مالي در بخش عمومي گسترده تر از اهداف حسابرسي صورتهاي مالي در بخش خصوصي است ، و از اين رو مسئوليتهاي اضافي را متوجه حسابرسان ديوان ميكند . اين مسئوليتهاي اضافي و خطرهاي تقلب مرتبط با آن بايد هنگام برنامه ريزي و اجراي حسابرسي مورد توجه حسابرسان ديوان قرار گيرد .

ب . استاندارد حسابرسي ۲۴۰ ، ويژگيهاي تقلب را بيان كرده است . معمولاً سه شرط در زمان رخداد تقلب حضور دارد . اين شرطها اغلب به انحاي مختلفي در بخش عمومي حضور دارد . اين شرطها عبارت است از:

• انگيزه يا فشار (دليل ارتكاب تقلب توسط مديران اجرايي يا كاركنان) – كاركنان بخش عمومي اغلب از اين جهت تحت فشارند كه خدماتي با كيفيت بالا با منابع ناچيز ارائه نمايند و توقعات بودجه اي را نيز برآورده سازند . اين امر ، به ويژه در شرايط اقتصادي سخت نمايان ميشود .

همچنين اين انگيزه وجود دارد كه مبالغ باقيمانده بودجه تا پايان سال مالي مصرف شود .

• فرصت (ويژگيها يا شرايط مرتبط با يك واحد تجاري كه تدارك تقلب را ممكن ميكند)– شرايط استخدامي دشوار يا فقدان كاركنان واجد شرايط ، در بخش عمومي بارزتر است . چنين وضعيتهايي اغلب به نارساييهاي كنترلي مي انجامد كه فرصت بروز تقلب را مهيا ميسازد . در برخي از واحدهاي بخش عمومي ، استفاده گسترده از معاملات نقدي كه به لحاظ ريالي ناچيز ، اما به لحاظ تعداد ،

پرشمار هستند ميتواند بر خطر بروز تقلب بيفزايد . اگرچه اين معاملات از لحاظ ريالي ناچيز قلمداد ميشود ، اما بروز چنين موقعيتهايي ميتواند اعتماد عمومي ، انتظارات و پاسخگويي را مخدوش نمايد .

• توجيه (رفتار ، ويژگي يا ارزشهاي اخلاقي كه به اشخاص اجازه ميدهد دلايل خود براي ارتكاب تقلب را موجه بدانند) – سطوح پايينتر حقوق و مزاياي كاركنان بخش عمومي در مقايسه با بخش خصوصي ميتواند كاركنان را به اين باور برساند كه آنها ميتوانند سوءاستفاده از وجوه را توجيه كنند . همانند مطالب گفته شده درباره شرط “فرصت” ، اين امر ميتوند اصول اعتماد عمومي ، انتظارات و پاسخگويي را مخدوش سازد .

پ . گر چه در استاندارد حسابرسي ۲۴۰ ، بروز دو نوع تحريف عمدي مد نظر قرار گرفته است ؛ يكي گزارشگري مالي متقلبانه و ديگري سوءاستفاده از داراييها ، اما به نظر ميرسد در بخش عمومي وجه ديگري نيز بايد مورد توجه قرار گيرد كه همانا سوء استفاده است . سوء استفاده متضمن رفتاري ناصواب يا نادرست در مقايسه با رفتار فردي محتاط است كه رفتارهاي تجاري معقول و ضرور را با توجه به شرايط و واقعيتهاي موجود مورد توجه قرار ميدهد . سوء استفاده الزاماً متضمن تقلب ، نقض قوانين و مقررات يا نقض مفاد قراردادها نيست .

ت . مسئوليت حسابرس براي حفظ و بكارگيري نگرش ترديد حرفه اي در تمام مراحل حسابرسي موضوعي است كه دراستاندارد حسابرسي ۲۰۰ ، مورد توجه قرار گرفته است .

ث . در بخش عمومي ، تهديدهايي براي حفظ و بكارگيري نگرش ترديد حرفه اي وجود دارد كه در استاندارد حسابرسي ۲۴۰ مطرح شده است . اين تهديدها عبارت است از:

• ماهيت روابط شخصي يا حرفه اي ، به عنوان نتيجه محيط يا فرايند سياسي ، و

• نبود رقابت در حسابرسي بخش عمومي به دليل انحصار ديوان محاسبات در اين بخش .

بنابراين ، حسابرسان ديوان بايد اقدامات مناسبي را براي كاهش اين تهديدها انجام دهند . چنين اقداماتي ميتواند شامل اقدامات پيش بيني شده در بند ۱۲ استاندارد حسابرسي ۲۲۰ باشد .

ج . هرگاه اطلاعاتي به دست آيد كه نشانه احتمال رخداد سوء استفاده باشد ، حسابرسان ديوان بايد به بررسي اين مطلب بپردازند كه آيا سوء استفاده احتمالي ميتواند بر صورتهاي مالي اثر عمد هاي داشته باشد يا خير . اين گونه سوء استفاده بايد ازهر دو ديدگاه كمي و كيفي مورد بررسي قرار گيرد . حسابرسان بخش عمومي درخصوص كشف سوء استفاده ها ، اطمينان معقولي ارائه نمي كنند ، اما بايد ضرورت گزارش چنين موضوعاتي را در مواردي كه مقتضي مي نمايد ، مورد توجه قرار دهند .

چ . طبق استاندارد حسابرسي ۲۴۰ ، برگزاري نشست بين اعضاي ذيصلاح تيم حسابرسي و تعيين موضوعات قابل انتقال به اعضايي كه در نشست مذكور حضور ندارند (توسط مدير مسئول كار حسابرسي)الزامي است . در بخش عمومي ، نشست اعضاي تيم حسابرسي ، اهداف اضافي و همچنين خطرهاي تحريف با اهميت مرتبط با اين اهداف اضافي را در بر ميگيرد . حسابرسان ديوان ممكن است حسابرسان درگير درحسابرسيهاي عملكرد و ديگر فعاليتهاي حسابرسي واحد مورد حسابرسي را در اين نشستها شركت دهند .

ح . حسابرسان ديوان ممكن است علاوه بر موارد مذكور در بند ۲۲ استاندارد حسابرسي ۲۴۰درخصوص مكاتبات مديريت با ديگر دستگاههاي دولتي ، پرس و جو كنند .

خ . افزون بر رعايت الزامات استاندارد حسابرسي ۲۴۰ مبني بر پرس و جو از اركان راهبري واحد تجاري،حسابرسان ديوان ممكن است از مقامات مسئولي نظير يك وزير ، يك عضو هيئت مديره ، يا اعضاي كميته هاي ذيربط مجلس نيز پرس و جو نمايند .

د . طبق استاندارد حسابرسي ۲۴۰ ، حسابرسان بايد به ارزيابي اين نكته بپردازند كه آيا روابط غير عادي يا غير منتظره ، كه با اجراي روشهاي تحليلي مشخص شده است ( ازجمله آنهايي كه مربوط به حسابهاي درآمدي مي باشد) ميتواند حاكي از خطر بروز تحريف با اهميت ناشي از تقلب باشد يا خير . در بخش عمومي، علاوه بر حسابهاي درآمدي ، متناسب با ماهيت عمليات واحد تجاري ممكن است حوزه هاي مهم ديگري براي مقاصد اجرايي روشهاي تحليلي وجود داشته باشد . در بسياري از دستگاههاي اجرايي ، ممكن است حوزه هايي نظير تداركات يا كمكهاي بلاعوض در مقايسه با حسابهاي درآمدي براي چنين مقاصدي مربوط تر باشد . هنگام اجراي روشهاي تحليلي ، حسابرسان ديوان چالشهاي منحصر به فرد بكارگيري مبناي نقدي حسابداري (يا ساير مباني بكار رفته) و امكان دستكاري اطلاعات مالي به واسطه آن را مورد توجه قرار ميدهند . هنگام ارزيابي عوامل خطر تقلب به شرح استاندارد حسابرسي ۲۴۰ و ارزيابي مثالهاي ارائه شده در پيوست آن ، حسابرسان ديوان به اين نكته توجه دارند كه عوامل خطر اضافي در بخش عمومي وجود دارد .

نمونه هايي از روشهاي حسابرسي اضافي مربوط به بخش عمومي به قرار زير است :

.

۱-عوامل خطر تحريف ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه

اين عوامل كه معمولاً بر حسب شرايط تقلب (انگيزه يا فشار ، فرصت و توجيه) به شرح زير تقسيم ميشود مثالهايي است كه حسابرسان ديوان احتمالاً با آن رو برو ميشوند . اگرچه اين عوامل خطر ، طيف وسيعي از موقعيتها را در بر ميگيرد ، اما آنها تنها به عنوان مثال مطرح شده است و از اين رو ، حسابرسان ديوان ممكن است عوامل خطر ديگري را مشخص سازند . همه مثالها در همه موقعيتها موضوعيت ندارد ، و برخي ممكن است در دستگاههاي اجرايي كه اندازه ها ، ويژگيها يا شرايط مختلفي دارند ، از شدت و ضعف برخوردار باشد . همچنين ، ترتيب ارائه مثالهاي عوامل خطر تقلب ، گوياي اهميت يا فراواني نسبي وقوع آنها نيست

 .

انگيزه يا فشار

ناپايداريهاي مالي يا تهديدهاي ناشي از شرايط سياسي ، اقتصادي ، يا عملياتي نظير:

• كنترلهاي بودجه اي ضعيف ،

• خصوصي سازي ،

• برنامه هاي جديد ،

• تغييرات عمده در برنامه هاي جاري ،

• منابع جديد تامين مالي ،

• تغييرات در قوانين و مقررات يا آيين نامه هاي جديد ،

• تصميمات سياسي مانند جابجايي مكان فعاليت ،

• برنامه هايي كه منابع و نقدينگي تخصيص يافته به آنها كافي نيست ،

• خريد كالا ها و خدمات در برخي صنايع مانند صنايع دفاع ،

• برون سپاري فعاليتهاي دولتي ،

• فعاليتهايي كه در معرض تحقيق و تفحص است ، و

• تغيير در مناسبات سياسي ،

مديران اجرايي به منظور برآوردن الزامات يا انتظارات اشخاص ثالث يا اركان راهبري ، ناشي از موارد زير تحت فشار مضاعفي قرار مي گيرند :

• رشد انتظارات عمومي ،

• انتظارات بيش از حد براي عملي ساختن بودجه ، و

• كاهش بودجه بدون كاهش متناظر در ارائه خدمات مورد نظر .

.

فرصت

ماهيت محيط بخش عمومي فرصتهايي را براي ارتكاب گزارشگري مالي متقلبانه پديد مي آورد كه از موارد زير ناشي ميشود :

• محيطي بسته همراه با پيوندها و شبكه هاي سياسي نيرومند ،

• ساختارهاي بوروكراتيك و سلسله مراتبي و فرهنگ وفاداري و پيروي كه به واسطه زنجيره هاي نيرومند و بخوبي تعريف شده ايجاد گرديده است ،

• انتقالات پيچيده وجوه ميان سازمانها سبب ميشود پيگيري “رد پول” با اين هدف كه ماهيت مصرف واقعي وجوه مشخص شود ، دشوار گردد ،

• وجود مسئولان بلند پايه اي كه ممكن است از فرصتها براي سوء استفاده از اختيارات بهره ببرند ،

• زمينه سازي براي فعاليت در بخش خصوصي (پس از خاتمه خدمت) ، مانند منفعت رساني به مناقصه گزاران ، و

• پذيرش خطا و اشتباه در اطلاعات مالي .

پايش مديران اجرايي به دليل موارد زير اثر بخشي ندارد :

• انگيزه ها ، پيوندها و وفاداريهاي سياسي نيرومند ،

• محيط سياسي ناپايدار .

وجود ساختار سازماني پيچيده يا ناپايدار به واسطه موضوع زير :

• تعدد مكانهاي فعاليتهاي دولت ، به ويژه در مناطق دوردست .

نارسايي اجزاي كنترل داخلي به واسطه موارد زير:

• شرايط استخدامي دشوار و يا نبود كاركنان واجد شرايط به اندازه كافي ،

• نبود بسترها و نرم افزارهاي پيچيده فناوري اطلاعات متناسب با نيازهاي خاص بخش عمومي ،

• زير ساختارهاي نامنسجم و جزيره اي فناوري اطلاعات .

 .

توجيه

• سطوح عموماً پايين تر حقوق و دستمزد در بخش عمومي در مقايسه با بخش خصوصي ممكن است

كاركنان را متقاعد سازد كه گزارشگري مالي متقلبانه را توجيه كنند ، به ويژه در مواردي كه پرداخت پاداش به گزارشهاي مالي وابسته باشد .

• بي توجهي به پيامدهاي نقض قوانين و مقررات و دستورها ، كه در بخش خصوصي متضمن پيامدهايي نظير جريمه ، بركناري يا حبس است .

 .

۲- عوامل خطر تحريف ناشي از سوء استفاده از داراييها

برخي عوامل خطر مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه ممكن است زماني بروز يابد كه تحريفهاي ناشي از سوء استفاده از دارائيها روي دهد . براي مثال ، پايش غير موثر مديران اجرايي و ضعفهاي كنترل داخلي ممكن است در موارد گزارشگري مالي متقلبانه يا سوء استفاده از داراييها دخالت داشته باشند. نمونه هاي زير ، مثالهايي از عوامل خطر مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوء استفاده از داراييها است .

.

انگيزه يا فشار

وجود رابطه نامناسب بين واحد تجاري و كاركناني كه به موجودي نقد يا ساير دارائيهاي مستعد سرقت دسترسي دارند ممكن است كاركنان مزبور را به سوء استفاده از داراييها ترغيب كند . براي مثال ، رابطه نامناسب ممكن است به واسطه موارد زير ايجاد شود :

• انعطاف ناپذيري نظام پرداخت حقوق و دستمزد كاركنان كه به نظر ميرسد با انتظارات ناهماهنگ است ، و

• پرداخت پاداش بر حسب ارشديت ، نه عملكرد .

ابعاد منحصر به فرد فرآيند خريد / مناقصه گزاري در بخش عمومي ، نظير :

• قراردادهاي حساس از منظر سياسي ،

• رقابت شديد در خصوص مناقصات پرحجم و هنگفت كه ميتواند خطر پرداخت رشوه را به وجود آورد ،

• قرارداد با اشخاص وابسته ،

• ماهيت مخاطره آميز برخي فعاليتهاي دولتي ، نظير ساخت و تامين سلاح ، منابع طبيعي و . . .

• سوء استفاده از قدرت و اختيارات ، و

• دريافت رشوه بهنگام تصميم گيري درباره موضوعات حساس نظير كمكهاي بلاعوض يا درخواستهاي استخدام يا مجوز اقامت يا مجوز شهروندي .

.

فرصت

برخي ويژگيها يا شرايط ممكن است احتمال سوء استفاده را افزايش دهد . براي مثال فرصت سوء استفاده از داراييهابه دلايل زير افزايش مي يابد .

• نارساييهاي مبناي نقدي حسابداري ، نظير :

-عدم ثبت برخي داراييها ،

-ناكافي بودن جزئيات مالكيت در خصوص داراييهايي مانند زمين و ساختمان ،

-امكان دستكاري در ثبت معاملات ، و

-تغيير كنترل نشده يا سازمان نيافته از مبناي نقدي به مبناي تعهدي حسابداري .

.

توجيه

• مقامات و مسئولان بخش عمومي تمايزي بين معاملات شخصي و معاملات دولتي قائل نباشند ،

• باور برخي مقامات و مسئولان بخش عمومي به اينكه ميزان اختيارات آنها توجيه كننده سبك زندگي مشابه با مديران بخش خصوصي است ، در حالي كه حقوق و مزاياي تعيين شده يا توافقي آنان براي اين سبك زندگي كفايت ندارد ، و

• تحمل رفتارهاي غير قابل قبول كاركنان در شرايطي كه اخراج يا جايگزيني آنها با دشواريهايي همراه باشد .

ذ . در بخش عمومي ، شناخت درآمد (برخلاف بخش خصوصي) مربوط ترين حوزه براي اين پيش فرض كه خطر تقلب در آن وجود دارد ، تلقي نمي شود ، بلكه در بسياري از دستگاههاي اجرايي ، مخارج و حوزه هايي نظير تداركات و پرداخت كمكهاي بلاعوض از حساسيت برخوردار است . بنابراين ، علاوه بر شناخت درآمد ، در موارد مقتضي حسابرسان ديوان ممكن است حوزه هاي ديگري را بهنگام پيش فرض سازي براي خطرهاي تقلب ، مورد توجه قرار دهند .

ر . هنگام طراحي و اجراي روشهاي حسابرسي لازم ، به نحوي كه ماهيت ، زمان بندي اجرا و ميزان آنها متناسب با خطر هاي ارزيابي شده تحريف با اهميت ناشي از تقلب در سطح هر ادعا است ، حسابرسان ضمن در نظر گرفتن مطالب مطرح شده در استاندارد حسابرسي ۲۴۰ و مثالهاي ارائه شده در پيوست ۲ آن ، به اين نكته نيز توجه ميكنند كه ممكن است روشهاي حسابرسي ديگري نيز در بخش عمومي قابل استفاده باشد .

مثالهايي از اين روشهاي حسابرسي كه در بخش عمومي سودمند مي افتد به قرار زير است .

 .

۱-  تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه

مثالهاي ديگري از برخوردهاي خاص قابل استفاده در بخش عمومي ، افزون بر مثالهاي ارائه شده در پيوست ۲ استاندارد ۲۴۰ به شرح زير است.

.

برنامه ريزي حسابرسي

به دليل ماهيت عام مخاطرات پيشگفته رويارويي با اين مخاطرات ممكن است متضمن فرآيند برنامه ريزي جدي تري باشد . اگرچه روشهاي حسابرسي مورد اجرا ممكن است مشابه بخش خصوصي استفاده شود، اما خطر بالقوه بيشتر ممكن است آزمونهاي مفصلتري را ايجاب كند . در مواردي كه فرآيند برنامه ريزي جدي تر مي شود ، ميتوان موضوعات زير را مورد توجه قرار داد :

 .

تضاد منافع

• ايجاد ، نگهداشت و تفحص پايگاه داد هاي اطلاعات اضافي مرتبط با موضوعاتي چون موارد زير :

-تقلب گزارش شده ،

-گزارشهاي رسانه ها ،

-اقدامات انضباطي عليه كاركنان خاطي ،

-شكايتها ،

-بازخوردهاي دريافتي از عموم مردم و ذينفعان ،

-اطلاعات دريافتي از افراد يا مسئولاني كه شكايت دارند ، و

-پيامدهاي بازپرسيهاي قضايي يا حسابرسيهاي عملياتي (به ويژه موارد مرتبط با تداركات و سرمايه گذاري در زير ساختارهاي اقتصادي)

 .

فرآيند خريد (تداركات )

تداركات در بخش عمومي معمولاً در معرض قوانين و مقررات متعددي قرار دارد . اين گونه قوانين و مقررات اغلب شامل روال هاي خريد مفصلي است كه براي كسب اطمينان از اينكه همه اشخاص ذينفع ، از هر نظر ، دعوت نامه هاي يكسان دريافت ميكنند و فرصتهاي يكساني براي شركت در مناقصه دارند ، طراحي ميشود . اين روالها اغلب با اين قصد كه روشهاي گزينش و انتخاب ، برآورنده الزامات همه مناقصات مبني بر برخورد شفاف و منصفانه است ، طراحي ميشود . اگر چه اين روالها در بخش خصوصي نيز يكسان مي باشد ، اما ارزيابي بالاتر خطر تقلب ممكن است انجام آزمونهاي مفصلتر را ايجاب نمايد . در مواردي كه فرآيند برنامه ريزي جدي تر ميشود ، ميتوان موضوعات زير را مورد توجه قرارداد .

 .

سيستم خريد (تداركات )

• از مديريت درباره اينكه آيا يك سيستم تداركاتي طراحي و اجرا شده است كه هم تحصيل كالا ها و خدمات و هم اجاره دادن و وارگذاري دارائيهاي دولت را دربرگيرد ، پرس و جو كنيد ؛

• مستندات سيستم تداركات براي تشخيص الزاماتي كه ممكن است سبب شود كاركرد سيستم منصفانه ، عادلانه ، شفاف ، رقابتي و با صرفه نباشد ، وارسي كنيد ؛

• مستندات سيستم تداركات را با قوانين و الزامات مربوط مقايسه كنيد ؛ و

• مستندات سيستم تداركات به منظور تعيين اينكه آيا سيستم استانداردها و الزامات پايه اي چنين سيستمهايي را دربرميگيرد يا خير ، وارسي كنيد .

.

تضاد منافع

• از طريق گفت و گو با مديران اجرايي و وارسي مستندات سيستم تداركات و صورتجلسات كميسيون مناقصات ، اين مطلب كه آيا مسئولان تداركات و ديگر نقش آفرينان اين عرصه به موارد زير توجه مي كنند را بررسي كنيد:

– هرگونه تضاد منافع محتمل الوقوع را شناسايي و افشا كرده اند ،

– با همه عرضه كنندگان بالقوه و بالفعل رفتارهاي عادلانه داشته اند ،

– از جايگاه سازماني خود براي كسب منافع شخصي يا سود رساني به اشخاص ديگر سوء استفاده نكرده اند

– استحكام و صحت سيستم خريد را با پذيرش هدايا يا پذيرايي هاي غيرمعمول يا هر اقدام مشابه ديگري مخدوش نساخته اند ،

– در استفاده از اموال عمومي ، امين و صادق و درستكار بوده اند ، و

– به مسئولان امور مالي در مبارزه با فساد و تقلب در سيستم خريد ياري رسانيده اند .

• درباره اين موضوع كه آيا سازمان كنترلهايي را براي گزارش موارد تضاد منافع اعمال كرده و اين كنترلها به كاركنان اطلاع رساني شده است يا خير ، پرس و جو و وارسي كنيد ؛ و

• مستندات پشتيبان براي حصول اطمينان از اينكه در طي دوره مورد بررسي سيستم مناسبي براي رعايت استانداردهاي اخلاقي به اجرا درآمده است يا خير را وارسي كنيد .

 .

۲-  رفتار ناشايست / عدم رعايت

• از مديران اجرايي درباره رفتارهاي ناشايست كاركنان دايره تداركات يا عدم رعايت سيستم خريد در طي دوره مورد بررسي ، پرس و جو كنيد ؛

• در صورت برخورد با موارد نقض يا عدم رعايت سيستم خريد ، طي مراحل ديگر فرآيند حسابرسي ، اينكه آيا موضوع به نحو مناسب گزارش شده و برخورد مناسبي با آن صورت گرفته است يا خير ، را بررسي كنيد و همچنين از اينكه مقامات ذيصلاح از موضوع آگاه شده اند ، مطمئن شويد ؛

• از مديران اجرايي در مورد اينكه آيا طي دوره مورد بررسي ، مناقصه گراني وجود داشته اند كه به ارتكاب تقلب براي برنده شدن متوسل شده باشند يا خير ، پرس و جو شود . در صورت وقوع چنين مواردي ، از مديران اجرايي ، در مورد اينكه آيا پيشنهادهاي اين قبيل مناقصه گران رد شده است يا خير ، پرس و جو كنيد

• در صورتي كه دستگاه اجرايي مورد حسابرسي از سازوكارهاي خبررساني بهره ميبرد ، اين مطلب را كه خبررسانان چگونه گزارش ميدهند و نحوه برخورد با آنان چگونه است ، بررسي كنيد . نتيجه خبررساني ها را با حسابرسان داخلي به بحث و بررسي بگذاريد و اقدامات تنبيهي انجام شده در مقابل موارد عدم رعايت را واكاوي كنيد ؛ و

• از مديران اجرايي در خصوص شكايتهاي مطرح شده درباره فرآيند خريد و اطلاعات دريافتي از ذينفعان ، طي دوره مورد بررسي پرس و جو كنيد . اگر چنين شكايتهايي دريافت شده ، مشخص شود در مقابل ، چه اقداماتي اتخاذ شده است .

 .

آزمونهاي محتوا

• سوابق و مستندات را به قصد آزمون موارد زير بررسي كنيد:

-اسامي و نشاني فروشندگان غير عادي ،

-تصاوير مستندات (صورتحسابها ، سفارشهاي خريد ، . . ) دريافت شده به جاي اصل آنها ،

-سفارش خريد اقلامي كه به مقدار كافي از قبل تهيه شده است ،

-سفارش خريد اقلامي كه به علت نابابي موجودي فعلي آن در برنامه فروش قرار گرفته است ،

-سفارش خريد اقلامي كه كه با وظايف و عمليات دستگاه اجرايي همخواني ندارد ،

-خريد هايي كه به دفعات انجام شده ، به نحوي كه نياز به تصويب مقام بالاتر نداشته باشند (خرد كردن خريدهاي با مقدار يا مبلغ بالا به خريدهاي كوچكتر ) ،

– انجام خريدهاي خرد ، اساساً به قصد مقابله با سياستهاي موجود ،

-محل امضاي مديران اجرايي / سرپرستان توسط زير دستان امضاء شده باشد (تا بدينوسيله روال هاي عادي كنترلي زير پا گذاشته شود ) ،

-عرضه كنندگاني كه حجم عمده اي از فعاليت آنان به دستگاه اجرايي اختصاص يافته است

-قيمتهاي مازاد بر قيمتهاي بازار يا قيمتهاي مورد انتظار بازار ، به ويژه در مواردي كه حجم خريد ها هنگفت است ،

-كيفيت پايين همراه با قيمتهاي بالا / نسبت محصولات بي كيفيت بالاست ،

-خريد از يك منبع ، آنهم به مقادير زياد ، و

-بكارگيري بيش از اندازه فرآيندهاي خريد اضطراري و غير معمول به بهانه هاي مختلف

 .

اصلاحات بودجه

-از اينكه فرآيند بودجه با الزامات قانوني مطابقت دارد ، مطمئن شويد

-از اينكه تصويب بودجه به نحو مناسب است ، مطمئن شويد

• فرآيند گزارشگري ماهانه- بودجه در مقابل عملكرد را بررسي كنيد :

-انحرافات مساعد و نامساعد را مشخص ، دلايل آن را پي جويي ، و اقدامات اتخاذ شده در برابر آنها را ارزيابي كنيد ؛

-تصويب انحرافات ، را در موارد مقتضي ، تائيد خواهي كنيد ،

• كليه اصلاحات عمده بودجه ، جابجايي بيش از اندازه وجوه بين برنامه ها در مقاطع پايان سال ، نزديك به پايان سال و پس از آن ، و دلايل اصلاحات را بررسي كنيد ؛ و

• كليه اصلاحات بودجه در مقاطع پايان سال يا پس از آن را به لحاظ تصويب مناسب و به موقع آن توسط مجلس شوراي اسلامي ، بررسي كنيد .

 .

هزينه هاي پرسنلي

• گزارشهاي سفر و هزينه ها را براي يافتن نشانه هاي موارد زير مرور كنيد :

-گنجانده شدن هزينه هاي شخصي در آن ،

-هزينه هاي اقامت ، غذا يا پذيرايي كه با مقررات همخواني ندارد ،

-مجوزهاي خرجي كه توسط افرادي غير از سرپرستان ذيربط صادر شده است ، و

-تاريخها ، ساعات يا جزئيات غير عادي ديگر در ارتباط با هزينه هاي مورد ادعا .

• بررسي هرگونه اوقات كار را براي نشانه هاي موارد زير مرور كنيد :

-مجوزهايي كه توسط افرادي غير از سرپرستان ذيربط صادر شده است ،

-برگه هاي اوقات كار مفقود شده ، غير عادي يا مخدوش شده ، به ويژه اگر براي برخي كاركنان به دفعات روي دهد ، و

-اضافه كار غير عادي و بسيار زياد .

• آزمونهاي محتواي حسابهاي حقوق و دستمزد براي يافتن نشانه هاي موارد زير انجام دهيد :

-مبالغ اضافه كاري زياد يا بدون مجوز ،

-مغايرتهاي غير عادي بين ارقام بودجه و عملكرد يا نوسانهاي فصلي ، و

-پرداخت به حسابهاي بانكي غير عادي يا حسابهايي كه در مكانهاي غير عادي است (براي مثال ،بيش از يك پرداخت در يك دوره به يك حساب بانكي ممكن است نشانه كاركنان غير واقعي باشد)

• كنترلها و روال هاي استخدامي را بررسي كنيد ؛ اينكه آيا:

-براي پستهايي كه آگهي استخدام چاپ شده ، مجوز مناسب دريافت شده است ،

-آگهي استخدام مطابق مقررات تهيه شده است (شفافيت و رقابت منصفانه ، بدون محدوديت ، و .، ( . .

-روال هاي مناسب براي فرايند استخدام برقرار شده است (مصاحبه ، كنترل سوابق فردي ، سطوح حقوق و دستمزد مناسب ، و . . . . ) ،

– نشانه اي از روابط شخصي نزديك ، تبعيض و . . . وجود دارد و در اين صورت با آن برخورد مناسبي شده است ، و

– با شكايتهاي دريافت شده در ارتباط با فرآيند استخدام به گونه اي مناسب برخورد شده است .

ز . در استاندارد حسابرسي ۲۴۰ به معاملات عمده اي كه در روال عادي عمليات و فعاليتهاي واحد مورد حسابرسي انجام نگرديده ، اشاره شده است ؛ به عنوان مثالهايي از اين قبيل معاملات در بخش عمومي ، ميتوان به موارد زير اشاره داشت:

• محركهاي مرتبط با پيشرفت اقتصادي ،

• شروط سنگين برخي قراردادها ،

• خريد يا فروش مستغلات ،

• معاوضه زمين ،

• خصوصي سازي خدمات دولتي ،

• تسويه زود هنگام بدهي ، و

• تضامين دولتي مبني بر حمايت از واحدهاي تجاري بخش خصوصي در صورت بروز مشكلات مالي براي آنها .

ژ . طبق استاندارد حسابرسي ۲۴۰ ، هرگاه تحريفي شناسايي شود ، حسابرس بايد اين نكته را ارزيابي كند كه آيا آن تحريف نشانه تقلب است يا خير . اگر چنين نشانه اي وجود داشته باشد ، حسابرس بايد آثار آن تحريف را ارزيابي كند . پيوست ۳ استاندارد حسابرسي ۲۴۰ ، شرايطي را مشخص كرده است كه میتواند نشانه تقلب احتمالي باشد . مثالهاي بيشتر در اين زمينه براي حوزه بخش عمومي به قرار زير است :

۱- مغايرت در سوابق حسابداري

• انتقال عمده معاملات بين حسابهاي مستقل و يا برنامه ها

۲- فرآيند هاي بودجه اي غير عادي

• اصلاحات بودجه اي عمده

• تقاضا براي نقدينگي بيشتر

• عدم تصويب اصلاحات بودجه

• مصارف بيشتر يا كمتر از بودجه به ميزان زياد

• اطلاعات عملكردي حاكي از تحقق نيافتن اهداف

۳- فرآيند هاي خريد

• دعاوي حقوقي

• تغييرات جديد در ضوابط مرتبط با معاملات خريد

• قوانين پيچيده و مبهم

• صرف مخارج عمده (مثلاً مخارج انجام شده در حوزه دفاع )

• بازرسي مراجع نظارتي

• شكايتهاي دريافتي از عرضه كنندگان بالقوه درباره روال هاي غير منصفانه مرتبط با برگزاري مناقصات .

• مسئولان و مقامات دولتي كه به عنوان مديران اجرايي شركتهاي برنده مناقصه مشغول به كار

هستند .

۴- كمكهاي بلاعوض

• عدم رعايت الزامات كمكهاي بلاعوض ؛

• الزامات مبهم كمكهاي بلاعوض ؛

• كمكهاي بلاعوضي كه به افراد واقعاً مشمول تعلق نگرفته است ؛

• شكايتهاي رسيده از مشمولين بالقوه دريافت كمكهاي بلاعوض يا ديگرگروههاي ذينقع .

۵- داراييها

• استفاده يا بهره برداري غير مجاز از داراييها

• تجهيزات و امكاناتي كه براي مقاصد شخصي يا مقاصد غير مجاز ديگر مورد استفاده قرار ميگيرد ، نظير تلفن هاي همراه ، دوربين هاي ديجيتال، رايانه ها ، خودروها ، ابزار آلات و . .

• داراييهاي قابل استفاده براي مقاصد شخصي يا مقاصد غير مجاز ، نظير ساختمانهاي بلا استفاده يا قديمي ، زمينهاي خالي ، تجهيزات ناباب ، داراييهاي رها شده يا متروكه ،

س . حسابرسان ديوان برخلاف موسسات حسابرسي بخش خصوصي يا شاغلان انفرادي اغلب در موقعيتي نيستند كه از كار حسابرسي كناره گيري كنند ؛ كناره گيري موضوعي است كه در استاندارد حسابرسي ۲۴۰ به آن اشاره شده است . بنابر اين ، حسابرسان ديوان اثر چنين موضوعاتي را بر اظهارنظر خود و الزامات ديگري كه براي ساير اشكال گزارشگري وجود دارد ، از جمله اينكه آيا ارائه گزارشگري جداگانه به مجلس شوراي اسلامي يا ارائه گزارش طبقه بندي شده يا محدود شده مناسب است يا خير ، مورد توجه قرار ميدهند .

ش . ديوان محاسبات يا حسابرسان آن ممكن است ملزم باشند يا ضرورت بدانند موضوعاتي كه در استاندارد حسابرسي ۲۴۰ به اركان راهبري قابل گزارش محسوب شده است را به اشخاص ديگري نظير مجلس شوراي اسلامي گزارش دهند .

ص . حسابرسان ديوان بايد با قوانين و مقررات ذيربط در زمينه گزارشگري، اطلاع رساني و مستند سازي نشانه هاي تقلب و موارد مشكوك به تقلب آشنا باشند . افزون بر اين ، حسابرسان ديوان ضرورت كسب مشاوره حقوقي را در خصوص مسائل مرتبط با نشانه هاي تقلب مورد توجه قرار مي دهند . در اين زمينه ، بخصوص گزارشگري و اطلاع رساني برخي موضوعات به اشخاص برون سازماني مي تواند از حساسيت بالايي برخوردار باشد و لازم است سياستهاي ديوان در اين زمينه مورد توجه خاص قرار گيرد .

۴-۵۱ بكارگيري استاندارد حسابرسي ۲۵۰ با عنوان “ارزيابي رعايت قوانين و مقررات در حسابرسي صورتهاي مالي ” در حسابرسي صورتهاي دستگاههاي اجرايي الزامي است . افزون بر اين ، توجه به نكات زير نيز ضروري است .

الف . اهداف حسابرسي مالي در بخش عمومي گسترده تر از اهداف حسابرسي مالي در بخش خصوصي است . به ويژه ، حسابرسان ديوان بايد در خصوص موارد عدم رعايت قوانين و مقررات و ساير الزامات هشيار باشند .

ب . رعايت قوانين و مقررات در بخش عمومي ، اغلب مفهومي گسترده تري از رعايت قوانين و مقررات در بخش خصوصي را به ذهن متبادر مي نمايد . اين دامنه وسيعتر ممكن است براي مثال ، شامل مسئوليتهاي بيشتر براي بيان اظهارنظري جداگانه در خصوص رعايت قوانين و مقررات توسط دستگاههاي اجرايي مورد حسابرسي باشد . از اين رو ، لازم است حسابرسان ديوان ، رهنمودهاي ديوان در اين زمينه را مورد توجه قرار دهند .

پ . همانگونه كه در استاندارد حسابرسي ۲۵۰ عنوان شده است ، اثر قوانين و مقررات بر صورتهاي مالي به ميزان قابل توجهي متفاوت است . در بخش عمومي ، براي مثال ميتواند قوانين و مقررات خاصي در رابطه با چگونگي توزيع كمكها و يارانه هاي دريافتي كه اثر مستقيمي بر صورتهاي مالي دارد ، وجود داشته باشد .

چارچوب گزارشگري مالي اغلب شامل اطلاعاتي نظير گزارش تفريغ بودجه ، گزارش تخصيصها ، يا گزارش عملكرد است . در مواردي كه چارچوب گزارشگري مالي شامل چنين اطلاعاتي مي شود ، حسابرسان ديوان ممكن است نيازمند در نظر گرفتن قوانين و مقررات خاصي شوند كه اثر مستقيم يا غير مستقيمي بر چنين اطلاعاتي دارد .

ت . هنگام در نظر گرفتن الزامات استاندارد حسابرسي ۲۵۰ حسابرسان ديوان همچنين ممكن است يافته هاي مرتبط با عدم رعايت قوانين و مقررات را كه از ديگر فعاليتهاي حسابرسي انجام شده يا در حال انجام ديوان حاصل شده است ، نظير يافته هاي حاصل از حسابرسي عملكرد ، مورد توجه قرار دهند .

ث . افزون بر الزام به گزارش موارد مندرج در استاندارد حسابرسي ۲۵۰ ( به اركان راهبري دستگاه اجرايي ) ، حسابرسان ديوان ممكن است كليه موارد عدم رعايت قوانين ومقررات ، حتي آنهايي كه مشخصاً تكرار نشده است را به اركان راهبري دستگاه اجرايي گزارش كنند . دربرخي شرايط ، حسابرسان ديوان ممكن است اصلاح هرگونه موارد عدم رعايت قوانين و مقررات را از دستگاه اجرايي مطالبه كنند . در چنين مواردي ، به ويژه وقتي كه تفسير قوانين و مقررات به طور ذهني (نه عيني ) انجام مي شود ، حسابرسان ديوان به اين نكته توجه مي كنند كه آيا اعمال اين اصلاحات به خواست حسابرسان ، استقلال آنان را مخدوش مي سازد يا خير ، و اگر پاسخ مثبت باشد ، اقدامات مناسبي را براي جلوگيري از خدشه دار شدن استقلال اتخاذ مي كنند .

۴-۵۲ بكارگيري استاندارد حسابرسي ۳۰۰ با عنوان ” برنامه ريزي ” در حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي الزامي است . افزون بر اين ، توجه به نكات زير نيز ضروري است .

الف . اهداف حسابرسي مالي در بخش عمومي گسترده تر از اهداف حسابرسي مالي در بخش خصوصي است كه اين امر ، مسئوليتهاي بيشتري را متوجه حسابرسان ديوان مي كند . حسابرسان ديوان بايد به اين مسئوليتهاي اضافي توجه داشته باشند و هنگام برنامه ريزي و اجراي حسابرسي ، نسبت به خطراتي كه ميتواند به موارد عدم رعايت بينجامد يا خطرهايي كه به اثربخشي كنترلهاي داخلي مربوط مي شود هشيار باشند .

ب . در استاندارد حسابرسي ۳۰۰ ، مزاياي برنامه ريزي مناسب عنوان ، و در توضيحات كاربردي آن ، راهنماييهاي لازم در خصوص نقش و زمان بندي برنامه ريزي حسابرسي مطرح شده است . در محيط بخش عمومي ، ملاحظات بيشتري در خصوص برنامه ريزي به شرح زير است :

• كسب شناخت از چارچوب قانوني و مقرراتي حاكم بر واحد مورد حسابرسي ، با توجه به اهداف گسترده تر حسابرسي ،

• دستاوردهاي شناخت بدست آمده ، از طريق اجراي حسابرسيهاي عملكرد و ساير فعاليتهاي حسابرسي ، براي حسابرسي صورتهاي مالي، از جمله نتايج حاصل از توصيه هاي قبلي ، و

• انتظارات مجلس شوراي اسلامي و ديگر استفاده كنندگان گزارش حسابرسان ديوان .

پ . طبق استاندارد حسابرسي ۳۰۰ ، حسابرسان ممكن است بخواهند برخي اجزاي برنامه ريزي را با توجه به محدوديتهاي موجود با مديران اجرايي در ميان بگذارند تا اجرا و مديريت كار حسابرسي تسهيل شود . حسابرسان ديوان در اين زمينه بايد با قوانين و مقررات و ساير الزامات محدود كننده از جمله مفاد دستورالعملهاي حسابرسي ديوان آشنا باشند.

ت . استاندارد حسابرسي ۳۰۰ ، فعاليتهايي را كه در شروع كار حسابرسي انجام مي شود ، بر شمرده است . اين فعاليتها دربرگيرنده روشهاي اجرايي مقرر در استاندارد حسابرسي ۲۲۰ درباره ادامه روابط با صاحبكار و ادامه يك كار حسابرسي خاص ، ارزيابي رعايت الزامات اخلاقي، به ويژه استقلال ، و توافق درباره شرايط قرارداد (طبق استاندارد حسابرسي ۲۲۰ ) است . موضوع ادامه همكاري يا ادامه يك كار حسابرسي خاص براي حسابرسان ديوان چندان معنادار نيست ، چرا كه آنان اغلب اختيار كناره گيري از كار را ندارند .

اگر اطلاعاتي در دسترس حسابرسان ديوان قرار گيرد كه در صورت اجباري نبودن حسابرسي (در شرايط عادي) مي توانست به قطع كار يا تغيير نوع خدمت مورد ارائه بينجامد ، حسابرسان ديوان چنين اطلاعاتي را براي به روز آوري فعاليتهاي برنامه ريزي و فعاليتهاي مرتبط با ارزيابي خطر مورد توجه قرار مي دهند . افزون بر اين ، حسابرسان ديوان ممكن است ملزم به گزارش چنين مسائلي به افراد برون سازماني ، نظير مجلس شوراي اسلامي باشند . همچنين ممكن است آنان با مشاور حقوقي ديوان در اين زمينه مشورت كنند .

ث . استاندارد حسابرسي ۳۰۰ ، روشهاي لازم براي تدوين طرح كلي حسابرسي را توصيه كرده است .

براي مشخص ساختن ويژگيهاي يك كار كه دامنه آن را تعريف مي كند ، حسابرسان ديوان ويژگيهاي اضافي دستگاههاي اجرايي را مورد توجه قرار مي دهند . مثالهايي از اين ويژگيهاي اضافي مي تواند به قرار زير باشد:

• مسئوليتهاي گزارشگري اضافي يك دستگاه اجرايي ، كه به موجب قوانين تعيين شده ، ممكن است دامنه و زمان بندي حسابرسي ، و ماهيت اطلاع رساني را تحت تاثير قرار دهد . مثالهايي از اين دست الزامات اضافي ، مي تواند شامل الزام يك دستگاه اجرايي به گزارش منابع مالي دريافتي از دولت ، از جمله كمكهاي بلاعوض باشد .

• مسئوليتهاي گزارشگري اضافي حسابرسان ديوان بر پايه” راهنماي نحوه ارائه گزارش حسابرسي” يا الزامات ديگر ممكن است بر دامنه يا زمان بندي حسابرسي و ماهيت اطلاع رساني تاثير بگذارد .

مثالهايي از اين دست مسئوليتهاي اضافي براي حسابرسان ديوان شامل موارد عدم رعايت ، نظير نقض بودجه ابلاغي و يا گزارشگري درباره اثربخشي كنترلهاي داخلي باشد .

ج . استاندارد حسابرسي ۳۰۰ شامل راهنماييهاي خاص درباره حسابرسي واحدهاي تجاري كوچك است. افزون بر اين ، در حسابرسي بخش عمومي ، حسابرسي دستگاههاي اجرايي كوچكتر ، معمولا توسط يك فرد انجام نمي شود ، بعلاوه به دليل ساختار گزارشگري دستگاههاي اجرايي ، مفهوم مدير-مالك ، عموماً معني و مفهومي ندارد . در بخش عمومي ، ساختارهاي كنترلي واحدهاي تجاري كوچكتر ، اغلب بخشي از ساختار كنترلي بدنه بزرگتر دولت است . بنابراين ، پيش فرض وجود فعاليتهاي كنترلي مرتبط معدود ، كه در استاندارد حسابرسي ۳۰۰ مطرح گرديده ، اغلب در بخش عمومي جايگاهي ندارد . جنبه هاي كنترلي اضافي مربوط به بدنه بزرگتر دولت ممكن است در برنامه هاي حسابرسي حسابرسان ديوان گنجانده شود .

چ . طبق استاندارد حسابرسي ۳۰۰ ، حسابرسان بايد طرح كلي و برنامه حسابرسي ، و نيز تغييرات عمده اي كه طي حسابرسي در اين دو حادث مي شود و در نهايت دلايل انجام چنين تغييراتي را مستند سازي نمايند . در بخش عمومي ، مستندات حسابرسي ممكن در دسترس اشخاص ثالث قرار گيرد . در نتيجه، حسابرسان ديوان بايد با قوانين ذيربط در اين زمينه آشنا باشند و آثار آن را بر مستند سازي حسابرسي تعيين كنند .

ح . طبق استاندارد حسابرسي ۳۰۰ ، حسابرسان بايد پيش از شروع حسابرسي نخستين ، برخي فعاليتهاي حسابرسي را انجام دهند . در بخش عمومي ، حسابرسيها به شيوه اي مشابه بخش خصوصي واگذار نمي شود . حسابرسان ديوان اصولاً به موجب قوانين و مقررات به حسابرسي دستگاههاي اجرايي گمارده مي شوند ؛ از اين رو مطالب مطرح شده در استاندارد حسابرسي ۳۰۰ ، در خصوص فعاليتهاي مقدماتي براي پذيرش كار ، در بخش عمومي مصداق ندارد .

۴-۵۳ بكارگيري استاندارد حسابرسي ۳۱۵ با عنوان ” شناخت واحد مورد رسيدگي و محيط آن و برآورد خطرهاي تحريف با اهميت ” در حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي الزامي است . افزون بر اين ، توجه به نكات زير نيز ضروري است .

الف . اهداف حسابرسي مالي در بخش عمومي گسترده تر از اهداف حسابرسي مالي در بخش خصوصي است كه اين امر ، مسئوليتهاي بيشتري را متوجه حسابرسان ديوان مي كند . بنابراين ، حسابرسان ديوان بهنگام برنامه ريزي و اجراي حسابرسي بايد نسبت به حوزه هايي كه مي تواند سبب پيدايش خطرهاي عدم رعايت يا خطرهاي مرتبط با اثربخشي كنترلهاي داخلي شود ، هشيار باشند .

ب . هنگام اجراي روشهاي ارزيابي خطر و فعاليتهاي مرتبط طبق استاندارد حسابرسي ۳۱۵ ، حسابرسان ديوان بايد اهداف گسترده تر حسابرسي مالي را طبق بند بالا مورد توجه قرار دهند .

پ . حسابرسان ديوان هنگام پرس و جو از مديران اجرايي و ساير اشخاص درون سازماني به عنوان بخشي از روشهاي ارزيابي خطر به شرح استاندارد حسابرسي ۳۱۵ ، ممكن است اطلاعات ديگري را از ساير منابع، نظير منابع زير به دست آورند:

• حسابرسان درگير در حسابرسي عملكرد و ساير فعاليتهاي حسابرسي مرتبط با دستگاه اجرايي ،

• مقامات و مسئولان دولتي ، و

• گزارشهاي مجلس شوراي اسلامي .

 ت . حسابرسان ديوان هنگام اجراي روشهاي تحليلي مطابق موارد مندرج در استاندارد حسابرسي ۳۱۵ممكن است روابطي از قبيل روابط زير را مورد توجه قرار دهند:

• مخارج در مقابل تخصيصها ،

• پرداخت مزايايي از قبيل حق اولاد و حقوق بازنشستگي در مقابل اطلاعات آماري ، و

• هزينه سود تضمين شده به عنوان درصدي از بدهيها با توجه به نرخ استقراض .

ث . حسابرسان ديوان هنگام مشاهده و وارسي به عنوان بخشي از روشهاي ارزيابي خطر موصوف در استاندارد حسابرسي ۳۱۵ ، ممكن است اقلام زير را مشاهده يا وارسي نمايند:

• مستندات اضافي تهيه شده توسط مديران اجرايي براي مجلس شوراي اسلامي ، نظير گزارشهاي عملكرد يا درخواستهاي تامين وجه .

• شهادتنامه هاي مسئولان دستگاه اجرايي .

• بخشنامه ها و دستورالعمل هاي وزارتخانه متبوع و نظاير آنها .

• سوابق رسمي خلاصه مذاكرات مجلس شوراي اسلامي .

ج . پذيرش و ادامه كار حسابرسي ، كه در استاندارد حسابرسي ۳۱۵ به آن پرداخته شده است ، از اختيارات ديوان محاسبات محسوب نمي شود . حسابرسان ديوان حتي اختيار ارائه خدماتي با سطح اطمينان پائين تر از حسابرسي يا توقف حسابرسي را ندارند . با اين وجود ، حسابرسان ديوان اطلاعاتي را كه در جريان فرآيند مذكور (ارزيابي امكان پذيرش و ادامه كار حسابرسي) و فرآيند هاي مشابه آن به دست مي آورند ، براي تشخيص و ارزيابي خطرهاي تحريف با اهميت مورد توجه قرار مي دهند .

چ . حسابرسان ديوان هنگام استفاده از اطلاعات كسب شده در نتيجه روابط يا حسابرسيهاي قبلي ، به شرح مطالب مندرج در استاندارد حسابرسي ۳۱۵ ، مي توانند از گزارشهاي حسابرسي عملكرد قبلي و ساير فعاليتهاي حسابرسي مرتبط با دستگاه اجرايي نيز بهره ببرند .

ح . حسابرسان ديوان در كسب شناخت از دستگاههاي اجرايي و محيط آنها ، مطابق مفاد استاندارد حسابرسي ۳۱۵ ، بايد به اين مطالب توجه داشته باشند كه :

۱- ممكن است تصميماتي خارج از دستگاههاي اجرايي به تبع فرايندهاي سياسي اتخاذ شود . چنين تصميماتي بر فعاليتهاي مديريت موثر است . براي مثال ، مي توان به موارد زير اشاره كرد:

• افتتاح دفتر يا كارخانه در محلهاي جغرافيايي جديد يا بستن دفتر يا كارخانه قبلي ،

• تجديد سازمان ، از جمله انتقال فعاليتها به ساير دستگاههاي اجرايي ،

• حوزه هاي جديد فعاليت يا برنامه ،

• محدوديتها يا گشايش هاي بودجه اي .

۲- مراجع قانوني ذيربط ممكن است قوانين يا مقررات خاصي را وضع كرده باشند كه به دستگاه اجرايي تسري يابد كه اثر بالقوه عدم رعايت آن بايد مورد توجه قرار گيرد ،

۳- عوامل ديگري نظير چارچوب گزارشگري مالي مربوط ممكن است اهداف گزارشگري مالي خاصي را مقرر كرده باشد .

۴- شناخت عمليات تجاري ممكن است شامل شناخت فعاليتهاي انجام شده يا در حال انجام دولت ، از جمله برنامه هاي ذيربط دولت باشد .

۵- اهداف و راهبردهاي برنامه هاي دستگاه اجرايي ممكن است شامل عناصري از خط مشي ها و سياستهاي عمومي دولت باشد و از اين رو ممكن است عناصر مذكور آثاري نيز بر ارزيابي خطرداشته باشد .

۶- مالكيت دستگاههاي اجرايي بر خلاف بخش خصوصي موضوع چندان مهمي نيست . در بخش عمومي تمركز بر اركان راهبري ، از منظر نقش آنان به عنوان نمايندگان شهروندان است ،

۷- ساختارهاي راهبري دستگاههاي اجرايي از ساختار قانوني آن متاثر مي شود ، مثلاً ساختارهاي راهبري يك وزارتخانه ، يك سازمان يا موسسه دولتي ، يا انواع ديگر دستگاههاي اجرايي ، ميتواند متفاوت باشد ،

۸- از آنجايي كه در مورد تداوم فعاليت دستگاههاي اجرايي بخش عمومي، جز در موارد خاص ، ترديد چنداني وجود ندارد ، مسائل مرتبط با مفروضات مديريت درباره تداوم فعاليت معمولاً مربوط تلقي نميشود .

خ . در استاندارد حسابرسي ۳۱۵ به اندازه گيري و بررسي عملكرد مالي اشاره شده است . حسابرسان بخش عمومي ممكن است از اطلاعات غير مالي نظير دستاوردهاي حاصل شده (براي مثال ، تعداد افرادي كه از برنامه منتفع شده اند ) در اندازه گيري و بررسي عملكرد بهره برند ، در بخش عمومي همچنين اشخاص برون سازماني وجود دارند كه عملكرد دستگاه اجرايي را اندازه گيري و بررسي مي كنند . اين اشخاص ممكن است مجلس شوراي اسلامي ، ساير دستگاههاي اجرايي و رسانه ها باشند .

د . حسابرسان ديوان در كسب شناخت از كنترل داخلي ، مطابق الزامات استاندارد حسابرسي ۳۱۵موارد زير را مورد توجه قرار مي دهند .

۱-  هرگونه مسئوليتهاي گزارشگري درباره كنترلهاي داخلي ،

۲-  كنترلهاي مرتبط با رعايت قوانين و مقررات و ساير الزامات ذيربط ،

۳- كنترلهاي مرتبط با پايش عملكرد در مقابل بودجه ،

۴-  كنترلهاي مرتبط با انتقال وجوه به ساير دستگاههاي اجرايي يا ساير اشخاص به شرح پيش بيني شده در بودجه ،

۵- كنترلهاي حاكم بر اطلاعات طبقه بندي شده مرتبط با امنيت ملي و اطلاعات شخصي حساس ، نظير اطلاعات مربوط به سوابق مالياتي و بهداشتي افراد ، و

۶ –  اين كه ممكن است كنترلهاي نظارتي و سرپرستي و كنترلهاي ديگري چون موارد زير ، توسط اشخاص برون سازماني به اجرا در آيد:

• رعايت قانون برگزاري مناقصات و ساير قوانين مربوط به تداركات ،

• اجراي بودجه ،

• ساير حوزه هايي كه در قوانين يا دستورالعمل هاي حسابرسي مشخص شده است ، و

• پاسخ گويي مديران اجرايي .

ذ . در كسب شناخت از فرايند ارزيابي خطر دستگاه اجرايي ، مطابق مفاد استاندارد حسابرسي ۳۱۵حسابرسان ديوان به اين نكته توجه مي كنندكه فرآيند هايي از اين دست ممكن است در قوانين يا آيين نامه هاي اجرايي مطرح يا توسط دستگاه اجرايي ديگري انجام شود .

ر . زماني كه حسابرسان ديوان ، خطرهاي تحريف با اهميت را مطابق استاندارد حسابرسي ۳۱۵ مشخص و ارزيابي مي كنند ، ممكن است موضوعات ديگري نظير موارد زير را مورد توجه قرار دهند:

• اين واقعيت كه تشخيص و ارزيابي خطر ها درسطح صورتهاي مالي و در سطح ادعاها ممكن است مستلزم در نظر گرفتن مسائل مرتبط با جو سياسي ، منافع عمومي و حساسيت برنامه باشد ، و

• اين واقعيت كه ادعا هاي مربوط به گروههاي معاملات ، مانده هاي حسابها و موارد افشا ممكن است شامل اين ادعاي اضافي نيز باشد كه معاملات و رويدادها طبق قوانين يا ساير الزامات ذيربط انجام شده اند .

ز . براي قضاوت درباره اينكه كدام خطرها ، خطر عمده محسوب ميشود ، حسابرسان ديوان در عين حال موارد زير را مد نظر قرار مي دهند:

۱-  پيچيدگي و ناسازگاري در مقررات ، آيين نامه ها و دستور العمل ها ،

۲-  عدم رعايت قوانين و مقررات و ساير الزامات ذيربط ، و

۳-  فرآيند تهيه و تنظيم و تصويب بودجه ، و اجراي آن .

بودجه در بخش عمومي ، ابزاري الزام آور و قانوني است كه مجلس شوراي اسلامي آن را تصويب ميكند. بنابراين ، حسابرسان ديوان به طور عادي فرايند تهيه و تنظيم و تصويب بودجه را به عنوان بخشي از شناخت خود از دستگاه اجرايي و محيط آن ، و ارزيابي خطر مورد توجه قرار مي دهند ، و به آن به چشم يك روال مديريتيِ صرف نمي نگرند .

۴-۵۴ بكارگيري استاندارد حسابرسي ۳۲۰ با عنوان “اهميت در حسابرسي” در حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي الزامي است . افزون بر اين ، توجه به نكات زير نيز ضروري است .

الف . اهداف حسابرسي مالي در بخش عمومي گسترده تر از اهداف حسابرسي مالي در بخش خصوصي است . كه اين امر ، مسئوليتهاي بيشتري را متوجه حسابرسان ديوان ميكند . حسابرسان ديوان بايد در تعيين سطح اهميت به اين مسئوليتهاي اضافي و انتظارات موجود در اين زمينه توجه داشته باشند .

ب . هنگام تعيين سطح اهميت براي مقاصد برنامه ريزي حسابرسي در بخش عمومي ، علاوه بر ابعاد كمي و كيفي ، ماهيت اقلام نيز از اهميت برخوردار است . همچنين شرايط موجود نيز بر تلقي يك موضوع به عنوان با اهميت يا بي اهميت موثر است . افزون بر اين ، ماهيت ذاتي خصوصيات اقلام ، يا گروه اقلام ميتواند آن را با اهميت سازد .

پ . طبق استاندارد حسابرسي ۳۲۰ ، مراجع تدوين كننده قوانين و مقررات ، اغلب استفاده كنندگان اصلي صورتهاي مالي دستگاه هاي اجرايي هستند ، و صورتهاي مالي ممكن است براي تصميمات غير اقتصادي نيز مورد استفاده واقع شود . مراجع قانون گذار ، متشكل از نمايندگان شهروندان هستند و وجوه مورد نياز براي انجام برنامه ها ، فعاليتها و وظايف گوناگون دولت را تامين مي كنند . مراجع تدوين كننده قوانين و مقررات ، همواره فعاليتهاي دستگاههاي اجرايي را ارزيابي و تصميماتي را درباره آن اتخاذ ميكنند.

ساير استفاده كنندگان ممكن است شامل مديريت ، دارندگان اوراق مشاركت يا رسانه ها باشند . صورتهاي مالي كه نيازهاي مراجع تدوين كننده قوانين و مقررات را برآورده ميكند در عين حال اكثر نيازهاي ساير استفاده كنندگان را نيز پوشش ميدهد .

ت . صورتهاي مالي ممكن است عنصري كليدي و اصلي براي پاسخگويي دستگاه اجرايي در مقابل جامعه باشد . دراين زمينه ، ممكن است عوامل ديگري نيز بر تعيين سطح اهميت براي مقاصد مختلف موثر باشد . در نتيجه ، اهميت احتمالاً تابعي از عوامل كمي و كيفي است ، و بنابراين ممكن است سطوح اهميت براي گروههاي معاملات ، مانده هاي حسابها و موارد افشاي خاص در سطح پايين تري نسبت به بخش خصوصي تعيين شود – بند ۴۲-۴

ث . همان گونه كه پيش از اين گفته شد ، اهميت در بخش عمومي داراي ابعاد كمي و كيفي است كه در تحريفها تصريح شده است . در استاندارد ” ماهيت ” و ” اندازه ” استاندارد هاي حسابرسي با واژگان حسابرسي ۳۲۰ ، نحوه تعيين سطح يا سطوح اهميت مطرح شده است، اما در بخش عمومي ، سطوح اهميت براي گروههاي معاملات ، مانده هاي حسابها و موارد افشا ممكن است پائين تر از سطوح اهميتي باشد كه با تبعيت از الزامات استاندارد حسابرسي ۳۲۰ تعيين ميشود . اين امر به دلايل مختلفي ممكن است ضرورت يابد ، از جمله شرايط موجود ، يا ماهيت و ويژگي سيستمها و دستگاههاي اجرايي كه در بندهاي قبل به آنها اشاره شد . افزون بر اين ، انجام برخي روشها نيز به موجب دستور العمل هاي حسابرسي يا قوانين الزامي است . مثالهايي از اين گونه روشها عبارت است از ، آزمون مطابقت حقوق و دستمزد پرداختي به كاركنان با قوانين و مقررات ذيربط و پرداختهاي حساس نظير هزينه هاي سفر و ماموريت و پذيرايي مديران ارشد . در شرايط نادر ، اگر حسابرسان ديوان بخواهند همه تحريفها را كشف كنند ، ممكن است ضرورت يابد همه اينگونه معاملات مربوط را آزمون نمايند .

ج . در مواردي كه حسابرسان ديوان درباره اثر بخشي كنترلها يا رعايت قوانين و مقررات اظهارنظر ميكنند ، نياز به تعيين سطح اهميت براي اين اهداف را ، علاوه بر سطح اهميت تعيين شده براي صورتهاي مالي ، مورد توجه قرار ميدهند . براي مثال ، هنگام گزارشگري درباره اثربخشي كنترلها ، حسابرسان ديوان ممكن است به عنوان مبنا از درصد معاملات يا مبالغ پولي نمونه گيري شده (از كل جامعه ) به منظور تعيين سطح اهميت براي ارزيابي انحرافات از كنترلهاي تعبيه شده استفاده كنند .

چ . حسابرسان ديوان براي مشخص كردن اين موضوع كه آيا گروه معاملات ، مانده حساب يا مورد افشاي خاص يا ادعايي ديگر ، كه بخشي از چارچوب گزارشگري مالي است ، با توجه به ماهيت حقيقي آن بااهميت است يا خير ، علاوه بر مطالب مطرح شده در استاندارد حسابرسي ۳۲۰ ابعاد كيفي ديگري چون موارد زير را در نظر مي گيرند:

• شرايط بروز موضوع مورد نظر ؛ براي مثال ، آيا موضوع مورد بحث متضمن نقض مقررات ، قوانين يا ساير الزامات است ، يا اينكه قوانين و مقررات ، مصرف مازاد بر بودجه وجوه عمومي را ، صرف نظر از مبلغ آن ، منع ميكند يا خير ،

• نيازهاي ذينفعان گوناگون و چگونگي بهره برداري آنان از صورتهاي مالي؛

• ماهيت معاملاتي كه براي استفاده كنندگان صورتهاي مالي حساس قلمداد ميشود ؛

• انتظارات و منافع عمومي ، ازجمله تاكيدات كميته هاي ذيربط مجلس شوراي اسلامي برموضوعات خاص ؛

• نياز به نظارت مجلس شوراي اسلامي و وضع مقررات در حوزه هاي خاص ؛ و

• نياز به شفاف عمل كردن ، براي مثال ، افشاي موارد تقلب و ضرر و زيانها ،

ح . طبق استاندارد حسابرسي ۳۲۰ ، در تعيين سطح اهميت براي صورتهاي مالي بايد از مباني مناسب استفاده شود . در خصوص دستگاههاي اجرايي كه انتظار ميرود هزينه هاي خود را بازيافت كرده يا سر به سر شود ، خالص هزينه ها نمي تواند مبناي مناسبي باشد . در چنين مواردي ، ناخالص هزينه ها يا ناخالص درآمد ها ميتواند ملاك مناسب تري باشد . در خصوص دستگاههاي اجرايي كه وظيفه پاسداشت مبالغ هفتگي از داراييها را بر عهده دارند ، جمع داراييها ، جمع بدهيها ، خالص داراييها يا خالص بدهيها يا طبقات خاص داراييها ميتواند ملاكهاي مناسبي باشد ، البته مشروط بر آنكه در صورتهاي مالي انعكاس يابند . در شرايط عمومي ، و به ويژه با توجه به غير انتفاعي بودن فعاليتهاي دستگاههاي اجرايي ، به نظر ميرسدمبناي مناسب براي برآورد سطح كمي اهميت ، جمع داراييها باشد . در پاره اي از موارد ، به ويژه هنگام ارزيابي سطح اهميت به لحاظ كيفي ، انواع ديگري از ملاكها و مباني ، ممكن است سودمند باشند . براي مثال:

• نسبت اشخاص حقيقي يا حقوقي متاثر از يك برنامه خاص به كل اشخاص حقيقي يا حقوقي مد نظر در آن برنامه ،

• مبالغي كه پيش از اين توسط كميته هاي ذيربط مجلس شوراي اسلامي ، با اهميت قلمداد شده است ، و

• مزاياي پرداختي در مقايسه با شاخصهاي هزينه معاش .

خ . طبق استاندارد حسابداري ۳۲۰ ، در صورت دستيابي به اطلاعات جديد در جريان حسابرسي ،تجديد نظر در سطوح اهميت ميتواند ضرورت يابد . به دليل ساختار هاي راهبري و روابط متقابل دستگاههاي اجرايي در بخش عمومي ، دريافت اطلاعات جديد در جريان حسابرسي ، امري نامتعارف يا غيرمعمول نيست .

۴-۵۵ بكارگيري استاندارد حسابرسي ۳۳۰ با عنوان “روشهاي حسابرسي در برخورد با خطرهاي برآوردي” در حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي الزامي است . افزون بر اين ، توجه به نكات زير نيز ضروري است .

الف . اهداف حسابرسي مالي در بخش عمومي گسترده تر از اهداف حسابرسي مالي در بخش خصوصي است ، كه اين امر مسئوليتهاي بيشتري را متوجه حسابرسان مي كند . اين اهداف و مسئوليتهاي اضافي ميتواند حسابرسان ديوان را وادار نمايد خطرهاي اضافي تحريف با اهميت را مشخص و ارزيابي ، و برخوردهاي كلي با خطرهاي ارزيابي شده در سطح صورتهاي مالي را طراحي و اجرا كنند و روشهاي حسابرسي دربرخورد با خطرهاي ارزيابي شده را در سطح ادعا ها طراحي و انجام دهند .

ب . حسابرسان ديوان بهنگام برنامه ريزي و زمان بندي روشهاي حسابرسي به شرح استاندارد حسابرسي ۳۳۰ ، به اين نكته توجه دارند كه آزمونهاي رعايت قوانين و مقررات ، طي سال مورد رسيدگي قابل انجام است ، اما آزمونهاي اجراي بودجه به طور عادي در پايان سال تكميل مي شود .

پ . طبق استاندارد حسابرسي ۳۳۰ ، دستورالعمل هاي حسابرسي دولتي يا ديگر الزامات خاص حسابرسي دولتي ممكن است بر ارزيابي حسابرس از ماهيت ، زمان بندي اجرا و ميزان آزمونهاي حسابرسي لازم تاثير بگذارد . مثالهايي از الزامات خاص حسابرسي دولتي عبارت است از آزمون و گزارشگري موارد عدم رعايت برخي مقررات ، نظير مقررات مربوط به اجراي بودجه يا مقررات مربوط به خريد ، مانند الزامات قانون برگزاري مناقصات .

ت . طبق استاندارد حسابرسي ۳۳۰ ، حسابرس در شرايطي بايد آزمون كنترلها را به منظور كسب شواهد حسابرسي كافي و مناسب در مورد اثربخشي كاركرد كنترلهاي مربوط انجام دهد . همان گونه كه پيش از اين گفته شد ، آزمون كنترلها براي دستگاههاي اجرايي بسيار وسيعتر و با جزئيات بيشتر در مقايسه با واحدهاي تجاري بخش خصوصي انجام مي شود . افزون بر اين ، آزمون كنترلها ممكن است در شرايطي غير از آنچه كه در استاندارد حسابرسي ۳۳۰ آمده است ، نيز اجرا شود . براي مثال ، حسابرسان ديوان ممكن است آزمون كنترلها را درباره مخارج ماموريت و سفر يا پرداختهاي حساس ، يا كنترلهاي طراحي شده توسط دستگاه اجرايي به منظور پيشگيري يا كشف تقلب انجام دهند .

ث . حسابرسان ديوان در طراحي و اجراي آزمون كنترلها مطابق استاندارد حسابرسي ۳۳۰ بايد به اين نكته نيز توجه داشته باشند كه ممكن است دستگاه اجرايي ، بخشي از محيط كنترلي يك دستگاه يا سازمان بزرگتر باشد ؛ در نتيجه ممكن است كنترلهايي در خارج از دستگاه اجرايي وجود داشته باشد . حسابرسان ديوان بايد مشخص كنند كه آيا بايد شواهد حسابرسي كافي و مناسبي را درباره آن كنترلها به دست آورند يا خير و اگر پاسخ مثبت بود چگونه؟

ج . هنگام استفاده از شواهد حسابرسي مربوط به اثربخشي كاركرد كنترلها در حسابرسيهاي قبلي به شرح استاندارد حسابرسي ۳۳۰ ، حسابرسان ديوان مي توانند از شواهد كسب شده در حسابرسيهاي عملكرد يا ساير فعاليتهاي حسابرسي مرتبط با دستگاه اجرايي نيز بهره ببرند . حسابرسان ديوان هنگام اتكا به شواهد كسب شده در حسابرسيهاي عملكرد قبلي اين نكته را ارزيابي مي كنند كه آيا ادعاهاي آزمون شده و آزمونهاي انجام شده براي مقاصد حسابرسي صورتهاي مالي كفايت دارد يا خير .

چ . طبق استاندارد حسابرسي ۳۳۰ ، حسابرس در شرايطي كه كسب شواهد حسابرسي كافي ومناسب ميسر نيست بايد اظهارنظر مشروط يا عدم اظهارنظر ارائه كند . در استاندارد مذكور ، عواملي كه ممكن است قضاوت حسابرس را درباره كفايت و مناسب بودن شواهد حسابرسي تحت تاثير قرار دهد ، مطرح شده است .

حسابرسان ديوان در ارزيابي كفايت و مناسب بودن شواهد حسابرسي ، علاوه بر موضوعات مطرح شده در استاندارد حسابرسي ۳۳۰ ، به اين مسئله نيز توجه مي كنند كه براي برآوردن اهداف اضافي حسابرسي دربخش عمومي بايد شواهد حسابرسي كافي و مناسب براي اين اهداف نيز گردآوري شود .

۴-۵۶ بكارگيري استاندارد حسابرسي ۴۵۰ ، با عنوان “ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي” در مورد حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي دولتي الزامي است . افزون بر اين ، توجه به نكات زير نيز ضروري است .

الف . بند هاي ۱۹ – ت و ۲۰ – ت استاندارد ۴۵۰ شامل كاربرد و ساير توضيحات با اهميت در باب ملاحظات مخصوص حسابرسي دستگاههاي اجرايي دولتي است .

ب . اهداف حسابرسي در بخش عمومي گسترده تر از اهداف حسابرسي در بخش خصوصي است كه اين امر مسئوليتهاي بيشتري را متوجه حسابرسان ميكند . در چنين مواردي ، هريك از مسؤليتهاي گزارشگري (موارد عدم رعايت و عدم كارايي كنترلها) به صورت جداگانه ارزيابي ميشود .

پ . بندهاي ۱۲ و ۱۳ استاندارد ۴۵۰ ، اطلاع رساني موارد تحريف اصلاح شده و آثار آن را به اركان راهبري واحد تجاري را مورد بحث قرار ميدهد . در شرايطي كه ضرورت يابد ، حسابرسان بخش عمومي ممكن است موارد عدم رعايت و عدم كارايي كنترل را ذكر كنند . حسابرسان بخش عمومي همچنين ممكن است تحريفها و نمونه هاي عدم رعايت و عدم كارايي كنترل را به اشخاص ديگري چون مسئولان دولتي گزارش كند .

ت . در اطلاع رساني به اركان راهبري دستگاه اجرايي با ساير مسئولان دولتي(به شرح بند پ بالا) ،ممكن است از حسابرسان بخش عمومي انتظار رود كه تمام موارد تحريف ، حتي آنهايي كه اصلاح شده را نيز گزارش كنند . حسابرسان بخش عمومي در اطلاع رساني به اركان راهبري دستگاه اجرايي از روشهاي گزارشگري مناسب با وضعيت و محيط استفاده ميكنند . حسابرسان بخش عمومي همچنين ممكن است براي اداي شهادت در مورد نتايج حسابرسي صورتهاي مالي احضار شوند .

ث . بند ۱۴ استاندارد ۴۵۰ مقرر ميدارد كه حسابرس بايد تاييدي هاي كتبي در اين موارد كه مديريت آثار تحريفهاي اصلاح نشده را بي اهميت محسوب ميكند ، دريافت كند . از آنجايي كه حسابرسان بخش عمومي مسؤليتهاي بيشتري درباره رعايت قوانين و مقررات و كارايي كنترل داخلي دارند ، اين تاييديه ممكن است در قالب تاييديه مديران معمول يا در قالب تاييديه اي مجزا دريافت شود .

ج . حسابرسان بخش عمومي در ارزيابي موارد تحريف ، موارد عدم رعايت و ناكارايي كنترل شناسايي شده در جريان حسابرسي ممكن است مسئوليت شناسايي فرد مسئول اقدامات مالي انجام شده و رعايت الزامات قانوني را نيز عهده دار باشند .

چ . طبق استاندارد حسابرسي ۴۵۰ ، حسابرس بايد كليه تحريفهاي گردآوري شده در جريان حسابرسي را بموقع به سطح مناسبي از مديريت اطلاع رساني كند . در مواردي كه حسابرسان ديوان به لحاظ قانوني از اين صلاحيت برخوردارند كه اصلاح هرگونه تحريف يا موارد عدم رعايت را مطالبه كنند ، آنان اين مطلب را مورد توجه قرار خواهند داد كه چنين اقدامي ، استقلال آنها را مخدوش نكند .

۴-۵۷ بكارگيري استاندارد حسابرسي ۵۰۰ با عنوان “شواهد حسابرسي” در حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي الزامي است . افزون بر اين ، توجه نكات زير نيز ضروري است .

الف . همانگونه كه در استاندارد حسابرسي ۵۰۰ اشاره شده است ، حسابرسان با اجراي روشهاي حسابرسي يا شواهدي را به منظور آزمون سوابق حسابداري گردآوري ميكنند . شواهد حسابرسي هم شامل اطلاعاتي است كه ادعاهاي مديريت را پشتيباني و تاييد مي كند و هم اطلاعاتي كه با چنين ادعاهايي در تناقض است . در مورد صورتهاي مالي، مديريت دستگاههاي اجرايي اغلب چنين ادعا مي كند كه معاملات و رويداد هاي مالي ، طبق قوانين و مقررات مرتبط انجام شده ، كه چنين ادعاهايي ممكن است در دامنه رسيدگي حسابرسي مالي قرارگيرد . حسابرسان ديوان ، در عين حال بايد ملاحظات مربوط به حسابرسي رعايت را مد نظر داشته باشند .

ب . حسابرسان ديوان در بررسي اطلاعات دريافتي از منابع مستقل ، حتي ميتوانند منابعي را كه در نهايت به دستگاه اجرايي مورد حسابرسي گزارش ميدهند مستقل فرض كنند .

پ . حسابرسان ديوان در بررسي منبع شواهد ، ميتوانند شواهد كسب شده در حسابرسيهاي عملكرد با ساير فعاليتهاي حسابرسي را نيز مورد استفاده قرار دهند .

ت . شواهد كسب شده در حسابرسيهاي قبلي ، زماني ميتواند شواهد حسابرسي مرتبط و مناسبي براي حسابرسي سال جاري باشدكه مربوط بودن آن با آزمونهاي حسابرسي تاييد شود . حسابرسان ديوان در صورت اتكا به شواهد حسابرسي كسب شده در حسابرسيهاي عملكرد قبلي ، مناسب بودن ادعاها وآزمونهاي انجام شده را براي مقاصد حسابرسي صورتهاي مالي ، مورد ارزيابي قرار ميدهند .

ث . اگرچه دستگاههاي اجرايي ، اغلب از آنچنان كنترلهاي داخلي برخوردارند كه قانونمندي را تضمين ميكند ، اما در مواردي كه دستگاه اجرايي مورد حسابرسي، به اشخاص ، كمك بلا عوض يا كمكهاي ديگري ميكند ، اغلب وضعيت قانونمندي معاملات (كمكها) تا حدودي به اشخاص گيرنده كمكها بستگي دارد ، به اين معنا كه آيا آنان حائز معيارها و شرايط دريافت كمك بوده اند يا خير . در چنين مواردي ممكن است حسابرسان ناگزير شوند در مورد چگونگي ايفاي صورت مذكور توسط دستگاه اجرايي مبني بر حصول اطمينان از وضعيت اشخاص گيرنده كمك به گردآوري شواهد بپردازند .

ج . منابع شواهد حسابرسي مربوط به مديريت خطر مرتبط با قوانين و مقررات به شرح جدول زير است :

 .

خطر

شرح

منابع احتمالي شواهد حسابرسي

پيچيدگي مقررات

هر چه مقررات پيچيده ترشود ،

خطر اشتباه بيشتر خواهد شد.

اين امر ميتواند نتيجه برداشت نادرست ، يا اشتباه در اجرا

باشد.

• آيين نامه هاي اجرايي قانون و

دستورالعملهاي مرتبط ؛ و

• بررسي گزارشهاي تهيه شده در مورد

دستور العملهاي اجرايي و طرخهاي

كنترلي توسط حسابرسي داخلي يا ساير

اشخاص ذيصلاح

قوانين جديد

قوانين جديد نيازمند معرفي

روالهاي اداري و كنترلي جديد

است كه مي تواند بروز اشتباهاتي در طراحي يا اجراي

كنترلهاي مورد نياز براي تضمين

قانونمندي شود

• آيين نامه اجرايي قانون و

دستورالعملهاي مرتبط ، و نيز بررسي

مستقل دستورالعملهاي اجرايي و

طرحهاي كنترلي

طرحهاي بين

المللي(تامين مالي

شده توسط

سازمان ملل يا

ساير نهادهاي بين

المللي)

زماني كه مقررات توسط چنين

نهادهايي تدوين ميشود اين

خطر وجود دارد كه مقررات و

رهنمودهاي اجرايي به صورت

نادرست تفسير شود يا در

دستورالعملهاي داخلي منعكس

نشود .

• منابع شواهد حسابرسي كه در رابطه با

“پيچيدگي مقررات ” عنوان شد ممكن

است در اين شرايط نيز كاربرد داشته

باشد

خدمات و

برنامه هاي

ارائه شده از طريق

اشخاص ثالث

در مواردي كه برنامه ها توسط

اشخاص ثالث مديريت م يشود ،

دستگاه اجرايي بخشي از كنترل

مستقيم خود را از دست ميدهد

و براي اطمينان يافتن

ازقانونمندي امور ممكن مجبور

شود به آن اشخاص اتكا كند .

• موافقتنامه هاي رسمي بين دستگاه

اجرايي و اشخاص ثالث كه در آن

روالهاي لازم الاجرا در مديريت خدمات

تعريف شده است ؛

• روالهاي كتبي و دستاوردهاي كنترل

مديريت و پايش فعاليتهاي اشخاص

ثالث ؛

• گزارشهاي بازديد هاي انجام شده

توسط حسابرسي داخلي از اشخاص

ثالث به منظور بررسي سيستمها و

روشها ، شامل مواردي كه به قانونمندي

فعاليتها مربوط است ؛

• گزارش اجراي روشهاي توافقي رسيدگي

يا گزارش فعاليتهاي اطمينان بخشي در

مورد پرداختها و دريافتها ، يا كنترلهاي

حاكم بر پرداختها و دريافتها ، توسط

حسابرسانِ اشخاص ثالث

پرداختها و

دريافتهاي انجام

شده بر پايه مطالبه

يا اعلام خواهان .

توانايي دستگاه اجرايي براي

رعايت الزامات قانوني ممكن

است محدود شده باشد ؛ براي

مثال ، معيارهاي تعيين شده

براي دريافت كمك بلا عوض ،

مستقيماً قابل آزمون نيست

• دستورالعملها و رهنمودهاي مربوط كه

به روشني معيارهاي مطالبه كمك را

بيان ميكند ؛

• الزامات استاندارد براي مستندسازي

شواهدي كه از وجود پشتوانه براي حق

مطالبه دفاع ميكند ؛ ممكن است يكي

از شرايط پرداخت كمك بلا عوض اين

باشد كه فعاليتي كه كمك بلا عوض و

پشتوانه آن است ، تكميل شده باشد .

• گزارشهاي وارسي عيني سوابق و

مدارك خواهان كه مشروعيت ادعاي او

را تاييد كند ؛

• روالهاي مكتوب براي ارزيابي وضعيت

مالي خواهان ، پيش از اعطاي كمك بلا

عوض و پايش تداوم فعاليت آن ؛

• تاييديه حسابرس مستقل مبني بر

كاربرد مناسبِ كمك بلا عوض .

 .

 .

 چ . حسابرسان ديوان در بررسي موضوع نگهداري الكترونيكي اطلاعات ، اين امر را در نظر ميگيرند كه الزامات نگهداري اطلاعات در بخش عمومي ممكن است به موجب قوانين ذيربط متفاوت باشد . حسابرسان ديوان بايد با قوانين ذيربط در زمينه نگهداري اطلاعات آشنا باشند .

۴-۵۸ بكارگيري استاندارد حسابرسي ۵۰۱ با عنوان “شواهد حسابرسي- اقلام خاص ” در مورد حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي الزامي است . افزون بر اين ، توجه به نكات زير نيز ضروري است .

الف . موجودي مواد و كالا در بخش عمومي ، اغلب متفاوت از موجودي مواد و كالا در بخش خصوصي است . براي مثال ، اين موجوديها در بخش عمومي ، اغلب به قصد مصرف نگاهداري ميشود ، نه فروش مجدد. از اين رو ، ماهيت كنترلهاي داخلي و خطربرآوردي تحريف با اهميت نيز ممكن است متفاوت باشد .

حسابرسان ديوان ممكن است اهداف و ادعاهاي ديگري ، علاوه بر وجود و وضعيت موجوديها را مد نظر داشته باشند ؛ براي مثال ، انتظارات جامعه مبني بر مديريت موجوديها .

ب . هنگام كاربرد الزامات مندرج در بندهاي ۳ تا ۷ استاندارد حسابرسي ۵۰۱ براي تصميم گيري درباره لزوم حضور در شمارش سالانه موجوديها ، حسابرسان ديوان بايد مفاد بند الف بالا را مورد توجه قرار دهند .

پ . در مواردي كه حسابرسان ديوان با محدوديتهاي مديريتي ، قانوني يا مقرراتي نظارت بر شمارش عيني موجوديها يا براي تاييد خواهي از اشخاص ثالث در مورد كالاهاي اماني روبرو ميشوند و اجراي ساير روشهاي حسابرسي نيز ميسر نباشد ، آنان آثار اين موضوعات را بر گزارش حسابرسي در نظر ميگيرند .

برخورد حسابرسان ديوان در مواردي كه محدوديت از جانب مديريت تحميل ميشود متفاوت از زماني است كه محدوديت ناشي از قوانين و مقررات باشد .

ت . حسابرسان ديوان در طراحي و اجراي روشهاي حسابرسي مطابق با الزامات مربوط به دعاوي حقوقي و ادعاها (بند ۲۰ استاندارد حسابرسي ۵۰۱ ) بايد به اين نكته توجه داشته باشند كه ممكن است در اين زمينه مسئوليتهاي بيشتري نيز داشته باشند . اين مسئوليتها ميتواند شامل شناسايي ادعاهاي احتمالي آتي عليه دستگاه اجرايي و پيامدهاي وسيع آن ادعاها بر بخش عمومي باشد . با توجه به پيچيدگي و ساختاردستگاههاي اجرايي بخش عمومي ، حسابرسان ديوان ممكن است پرس و جو از ساير دستگاههاي اجرايي را علاوه بر پرس و جو از مديريت دستگاه اجرايي مورد حسابرسي ضروري بدانند ، براي مثال ، در مواردي كه واحد حقوقي متمركزي (براي نمونه معاونت حقوقي و پارلماني رياست جمهوري ) مديريت تمامي ادعاهاي انجام شده عليه دولت را عهده دار باشد . در چنين شرايطي ، حسابرسان بخش عمومي علاوه بر مديريت دستگاه اجرايي مورد حسابرسي از اين واحد نيز ، پرس و جو ميكنند .

ث . در مواردي كه مشاوران حقوقي دولت از بابت خدمات خويش ، هزينه اي از دستگاه اجرايي دريافت نمي كنند ، آن دستگاه ممكن است بر خلاف آنچه در بند ۲۰ استاندارد ۵۰۱ آمده است ، هزينه هاي حقوقي نداشته باشد .

ج . حسابرسان ديوان در اجراي روشهاي حسابرسي لازم براي تشخيص دعاوي حقوقي و ادعاهاي مربوط به دستگاه اجرايي ممكن است توجه به منابع اطلاعاتي ديگر چون موارد زير را ضروري بدانند :

• گزارشهاي رسانه هاي گروهي ؛

• بازخورد جامعه و اشخاص ذينفع ؛

• ديگر اطلاعات كسب شده توسط مراجع نظارتي يا قضايي ، مسئولان دولتي يا ساير دستگاههاي ذيربط ؛

• اطلاعات دريافتي از طريق ساير منابع خبر رساني ؛ و

• نتايج حسابرسي عملكرد يا ساير حسابرسيها .

چ . حسابرسان ديوان ممكن است مجازباشند با وكيل يا مشاورحقوقي برون سازماني دستگاه اجرايي ، بدون مجوز مديريت آن دستگاه تماس مستقيم داشته باشند . حسابرسان ديوان ، استقلال و بيطرفي وكيل يا مشاور حقوقي –كه ممكن است جز كاركنان دستگاه اجرايي مورد حسابرسي يا جزء كاركنان سازمان دولتي ديگري باشد- را مورد بررسي قرار ميدهند . هرگاه استقلال يا بيطرفي وكيل يا مشاورحقوقي محل ترديد واقع شود ، حسابرسان ديوان ممكن است كسب توصيه هاي حقوقي منبع ديگري را نيز ضروري بدانند.

ح . در مواردي كه حسابرسان ديوان در صدد آن هستند كه با مكاتبه مستقيم ، پي جوييهاي كلي يا خاصي را از وكيل يا مشاور حقوقي دستگاه اجرايي انجام دهند . (بند ۲۲ استاندارد حسابرسي ۵۰۱ ) ، ممكن است پي جوييهاي خاص ديگري را نيز دركنار آن انجام دهند . براي مثال ، حسابرسان ممكن است درباره اين مطلب كه آيا دستگاه اجرايي فعاليتهاي خود را در چارچوب قوانين انجام ميدهد يا خير از وكيل يا مشاور حقوقي پي جويي نمايند .

خ . در مواردي كه دستگاه اجرايي ملزم به گزارش درآمدها و مخارج بر حسب حسابهاي مستقل ،برنامه ها يا ساير مقوله هاي مشخص باشد ، حسابرسان ديوان بايد آن اطلاعات رابه عنوان افشاي اطلاعات قسمتها حسابرسي كنند .

۴-۵۹ بكارگيري استاندارد حسابرسي ۵۰۵ با عنوان “تاييدخواهي برون سازماني ” در حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي الزامي است . افزون بر اين ، توجه به نكات زير نيز ضروري است .

الف . درخواستهاي تاييديه ميتواند براي كسب شواهدي دال بر وجود يا نبود شرايط خاص (از قبيل توافقهاي جنبي درج نشده در مناسبات رسمي) بكار رود . افزون بر ادعاهاي مربوط به حسابرسي صورتهاي مالي، حسابرسان ديوان ممكن است تاييد خواهي را در كسب شواهد مرتبط با اهداف حسابرسي ديگري كه بر پايه الزامات حسابرسي دولتي ، قوانين و مقررات ، بخشنامه ها ، آيين نامه هاي اجرايي ، يا الزامات ديگر ، مقرر شده است ، مفيد بدانند . براي مثال ، تاييد خواهي برون سازماني براي كسب شواهد درباره موارد زير قابل استفاده است :

• وجود يا نبود شرايط و قيود قانوني در قراردادها يا توافقنامه هاي فيمابين با اشخاص ثالث از قبيل تضمين عملكرد يا تامين منابع مالي ؛

• تعهد انجام مخارجي كه هنوز توسط قوه مقننه تصويب نشده است ؛

• واجد شرايط بودن افرادي كه مستمري يا ساير اشكال كمكهاي مالي را دريافت ميكنند ؛ و

• انجام داد وستد هاي جنبي يا معاملات صوري با عرضه كنندگان كالا و خدمات به منظور مصرف اعتباراتي كه در دوره مالي بعد وجود نخواهند داشت .

ب . طبق بند ۳ استاندارد حسابرسي ۵۰۵ ، شواهد كسب شده از منابع مستقل از دستگاه اجرايي (تاييديه برون سازماني) ، ميتواند اطمينان حسابرس را به شواهد كسب شده از طريق وارسي سوابق حسابداري يا ادعاهاي مديران اجرايي افزايش دهد . تاييديه برون سازماني ، پاسخ مستقيم و مكتوب به درخواست حسابرس از اشخاص ثالث است . با توجه به اندازه و پيچيدگي دولت و دستگاههاي اجرايي ،حسابرسان ديوان بايد هشيار باشند كه درخواستهاي تاييديه ، مستقيماً از اشخاصي مطالبه شود كه از دستگاه اجرايي مورد حسابرسي مستقل هستند و پاسخها با توجه به رابطه دستگاه اجرايي با پاسخ دهنده تاييديه قابل اتكاست .

پ . در مواردي كه مديران اجرايي به حسابرس اجازه ارسال درخواست تاييديه را نميدهند (بندهاي ۲۵تا ۲۷ استاندارد حسابرسي ۵۰۵ ) ، حسابرسان ديوان ممكن است موضوع را به مجلس شوراي اسلامي يا مراجع نظارتي ذيربط اطلاع رساني كنند .

۴-۶۰ بكارگيري استاندارد حسابرسي ۵۱۰ با عنوان “حسابرسي نخستين- مانده هاي اول دوره ” در حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي الزامي است . افزون بر اين ، توجه به نكات زير نيز ضروري است .

الف . در بخش عمومي ممكن است محدوديتهاي قانوني يا مقرراتي در مورد اطلاعاتي كه حسابرس جايگزين ميتواند از حسابرس پيشين دريافت كند وجود داشته باشد ، براي مثال ، در موارد خصوصي سازي.

ب . چنانچه حسابرسي يك دستگاه اجرايي برون سپاري ، و در دو سال پياپي توسط دو حسابرس انجام شود ، اين امر معمولاً تغييرحسابرس محسوب نميشود . هر چند كه با توجه به ماهيت و تشريفات برون سپاري، ممكن است در قرارداد حسابرسي توافق هاي اوليه اي با حسابرسان بخش خصوصي در چگونگي ايفاي مسئوليتهاي حسابرس و الزامات مربوط به حسابرسي نخستين انجام شود .

پ . حسابرسي نخستين ممكن است زماني پيش آيد كه :

۱-يك واحد تجاري ملي شود (يا به هر نحو در اختيار دولت قرار گيرد) ، بدون آنكه واحد تجاري جديدي تشكيل شود ،

۲-الزامات قانوني جديد ، نوع ديگري ازحسابرسي را براي يك دستگاه اجرايي الزامي نمايد ، يا

۳-زماني كه يك دستگاه اجرايي ايجاد ميشود و طبق قانون يا مقررات ، انتقال تمام يا بخشي از مانده حسابهاي دستگاه اجرايي قبلي كه توسط حسابرس ديگري رسيدگي شده است ، الزامي باشد .

ت . حسابرسان ديوان در گزارشگري موارد تحريف با اهميت ، طبق بند ۱۲ استاندارد حسابرسي ۵۱۰مطالب مطرح شده در بندهاي ت -۱۲ و ت -۱۳ استاندارد حسابرسي ۴۵۰ با عنوان “ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي” را مورد توجه قرار ميدهند .

ث . اگرگزارش حسابرس قبلي نسبت به صورتهاي مالي دوره قبل تعديل شده باشد و موضوعات مطرح شده در بند مباني تعديل ، همچنان در مورد صورتهاي مالي دوره جاري نيز مطرح بوده و با اهميت باشد ، آن موضوع ممكن است پيامد هايي براي ساير مسئوليتهاي حسابرسان ديوان داشته باشد .

۴-۶۱ بكارگيري استاندارد حسابرسي ۵۲۰ با عنوان “روشهاي تحليلي” در مورد حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي الزامي است . افزون بر اين ، توجه به نكات زير نيز ضروري است .

الف . روابط موجود بين اقلام صورتهاي مالي كه معمولاً در حسابرسي واحدهاي انتفاعي مورد توجه قرار ميگيرد ، ممكن است در حسابرسي دستگاههاي اجرايي و ساير واحدهاي غيرانتفاعي بخش عمومي كارائي نداشته باشد ؛ براي مثال ، در بسياري از دستگاه هاي اجرايي رابطه مستقيم كمي بين درآمد ها و هزينه ها وجود دارد . افزون بر اين ، مخارج تحصيل دارايي ممكن است سرمايه اي تلقي نشود ، و در نتيجه براي مثال بين مخارج و موجوديها و داراييهاي ثابت گزارش شده ممكن است رابطه اي وجود نداشته باشد . همچنين ، اگرچه ممكن است اطلاعات و آمار صنعت براي مقاصد مقايسه عملكرد موجود نباشد ، اما روابط ديگر ميتواند مربوط باشد ؛ براي مثال ، در بهاي تمام شده هر كيلومتر جاده يا تعداد وسائط نقليه تحصيل شده در مقايسه با موارد از رده خارج شده .

ب . اهداف حسابرسي در بخش عمومي گسترده تر از اهداف حسابرسي در بخش خصوصي است كه اين امر مسئوليتهاي بيشتري را متوجه حسابرسان ميكند . اگرچه حسابرسان ديوان ، ميتوانند در رابطه مسئوليتهاي خود از روشهاي تحليلي استفاده كنند ، اما اغلب اجراي اين روشها به تنهايي براي ايفاي مسئوليتهاي اضافي آنان كافي نيست .

پ . در مواردي روشهاي تحليلي مربوط به مخارج برنامه ها در بخش عمومي ، متضمن مقايسه اطلاعات مالي با اطلاعات غير مالي است ، چرا كه اغلب ، اطلاعات مالي قابل مقايسة آنچناني براي انجام روشهاي تحليلي در دسترس نيست . از اين رو ، در بخش عمومي ، ارزيابي كنترلهاي موثر بر قابليت اتكاي اطلاعات غير مالي مورد استفاده در روشهاي تحليلي ، حائز اهميت است .

ت . حسابرسان ديوان در طراحي و اجراي روشهاي تحليلي ، به تنهايي يا همراه با آزمون جزئيات ، به اين نكته توجه ميكنند كه روشهاي تحليلي ، معمولاً شواهدي را درباره برخي اهداف اضافي حسابرسي در بخش عمومي ، از قبيل رعايت الزامات مراجع نظارتي ، فراهم نمي آورد .

ث . حسابرسان ديوان هنگام طراحي روشهاي تحليلي ، اطلاعات كسب شده و نتايج به دست آمده در ساير فعاليتهاي حسابرسي را مورد توجه قرار ميدهند . حسابرسان ديوان هنگام اتكا به ساير فعاليتهاي حسابرسي اين نكته را ارزيابي خواهند كرد كه آيا اهداف مرتبط ، ادعاهاي بررسي شده و آزمونهاي انجام شده براي مقاصد حسابرسي صورتهاي مالي مناسب است يا خير .

ج . حسابرسان مبلغي را به عنوان حداكثرتفاوت بين مبالغ ثبت شده و مبالغ مورد انتظاركه بدون پي جويي بيشترقابل پذيرش است تعيين ميكنند . اين مبلغ متاثر از سطح اهميت است كه آن نيز در بخش عمومي، متاثر از الزامات حسابرسي و انتظارات عمومي است و معمولاً پايين تر از سطح اهميت در بخش خصوصي در نظر گرفته ميشود .

چ . حسابرسان بخش عمومي در ارزيابي قابليت اتكاي اطلاعات بكار رفته در روشهاي تحليلي (بند ۱۵استاندارد حسابرسي ۵۲۰ ) ممكن است از اطلاعات كسب شده از ساير دستگاههاي اجرايي ذيربط نيز استفاده كنند. براي مثال ، در بخش عمومي ميتوان از اطلاعات مقايس هاي مربوط به دستگاههاي اجرايي و/يا برنامه هاي مشابه بهره گرفت .

ح . حسابرسان ديوان بايد در رابطه با بند ۱۶ استاندارد حسابرسي ۵۲۰ ، از طراحي كنترلهاي موثر بر اطلاعات غير مالي بكار رفته در روشهاي تحليلي شناخت لازم را كسب و در صورت لزوم آنها را آزمون كنند.

خ . حسابرسان ديوان ممكن است با مواردي برخورد كنند كه مديران اجرايي نتوانند توضيحات مناسبي را درباره تفاوتهاي مشخص شده در اجراي روشهاي تحليلي ارائه كنند . در چنين مواردي ممكن است علاوه بر اقداماتي چون اجراي ساير روشهاي حسابرسي و كسب شواهد لازم درباره نامناسب بودن پاسخهاي دريافتي از مديريت ، اقداماتي نظير موارد زير نيز ضرورت يابد:

• انجام پي جوييهاي بيشتر براي تشخيص دلايل نبود اطلاعات لازم ؛ و

• شناسايي شخصي كه در اين زمينه مقصر است .

د . هنگام اجراي روشهاي تحليلي ، چه به عنوان آزمون محتوا و چه به عنوان ابزاري براي كمك به شكل گيري يك نتيجه گيري كلي ، حسابرسان ديوان ممكن است روابطي چون موارد زير را نيز بررسي كنند:

• مقايسه مخارج با بودجه يا تخصيصها ؛

• كمك هزينه هاي پرداختي ، از قبيل كمك هزينه هاي مربوط به از كودكان و مزاياي بازنشستگي در مقايسه با اطلاعات آماري ؛

• درآمدهاي مالياتي در مقايسه با اطلاعات آماري يا شرايط ، شاخصهاي اقتصادي ؛

• هزينه هاي مالي به عنوان درصدي از بدهي در مقايسه با نرخ تسهيلات دولت ؛

• نتايج به دست آمده در مقايسه با مخارج انجام شده ، در مواردي كه اطلاعات عملكرد ، بخشي از صورتهاي مالي را تشكيل ميدهد ؛ و

• كمكهاي دولت براي توسعه اقتصادي و اجتماعي ، نظير كمك به كشاورزان كم در آمد و ساخت مدارس ، در مقايسه با شاخصهاي اقتصادي و آماري .

اين آزمونها ، زماني اثربخش است كه در سطح مناسبي از جزييات انجام پذيرد .

۴-۶۲ بكارگيري استاندارد حسابرسي ۵۳۰ با عنوان “نمونه گيري در حسابرسي و ساير روشهاي انتخاب اقلام براي آزمون” درحسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي دولتي الزامي است . افزون بر اين ، توجه به نكات زير نيز ضروري است .

الف . اهداف حسابرسي مالي در بخش عمومي گسترده تر از بخش خصوصي است كه اين امر مسئوليتهاي بيشتري را متوجه حسابرسان مي كند . نمونه گيري درحسابرسي نيز ممكن است تحت تاثير اين موضوع قرار گيرد . براي مثال مي توان به اهداف و مسئوليتهاي حسابرسان ديوان در موضوعاتي چون لزوم گزارش نقض بودجه و پاسخگويي وگزارشگري نسبت اثربخشي كنترلهاي داخلي اشاره كرد . در نتيجه حسابرسان ديوان ممكن است در ايفاي مسئوليتهاي اضافي خود ، از نمونه گيري استفاده كنند .

ب . با توجه به مسئوليتهاي اضافي حسابرسان ديوان ، به شرح بند “الف ” بالا ، حسابرسان ديوان ممكن است انتخاب نمونه هايي از اطلاعات غير مالي را به منظور آزمون صحت و شفافيت اطلاعات غير مالي گزارش شده، ضروري بدانند .

پ . حسابرسان ديوان ممكن است ملزم به افشاي اطلاعات بيشتري درباره نمونه گيري حسابرسي باشند ، نظير افشاي اطلاعاتي درباره روش نمونه گيري بكار رفته ، امكان تعميم پذيري نتايج نمونه به جامعه و در صورت مثبت بودن پاسخ ، نتايج تعميم . بررسي چنين الزاماتي ، حسابرسان را در تصميم گيري نسبت به انتخاب رويكرد آماري يا غير آماري نمونه گيري ياري ميرساند .

ت . در تعميم موارد عدم رعايت به كل جامعه ، گاه ممكن است گزارشگري ضريب انحراف براي توصيف موضوعاتي چون نارساييهاي كنترل داخلي يا نقض قوانين و مقررات ، ضرورت يابد .

ث . در مواردي كه نمونه گيري انجام شده ، مبناي معقولي براي نتيجه گيري فراهم نمي آورد ،حسابرسان، بررسي دلايل ايجاد تحريفها را از مديريت طلب ، و يا ماهيت ، زما نبندي اجرا و حدود آزمونهاي خود را تعديل ميكنند . افزون بر اين ، در حسابرسيهاي بخش عمومي ، و در مواردي كه مديريت توجيهي براي انحرافها و تحريفها ندارد ، حسابرسان ، مسئوليتهاي قانوني خود را در نظر مي گيرند . براي مثال ، در اين حالت حسابرسان ممكن است بررسيهايي را در خصوص دلايل نبود اطلاعات و اينكه چه كسي مسئول آن است انجام دهند . در چنين مواردي ، همچنين حسابرسان مسئوليتهاي اضافي خود در زمينه گزارش نارساييهاي كنترلهاي داخلي و نقض قوانين و مقررات را نيز در نظر ميگيرند.

۴-۶۳ بكارگيري استاندارد حسابرسي ۵۴۰ با عنوان “حسابرسي برآوردهاي حسابداري ” در مورد حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي الزامي است . افزون بر اين ، توجه به نكات زير نيز ضروري است .

الف . دستگاههاي اجرايي گاه مجموعه هنگفتي از داراييهاي تخصصي را در اختيار دارند كه از منابع اطلاعاتي از پيش آماده و قابل اتكا به منظور اندازه گيري ارزش منصفانه يا ساير ارزشهاي جاري برخوردار نيست . اغلب اين داراييهاي تخصصي ، جريان نقدي ايجاد نمي كند و از بازاري كارا برخوردار نيست .

از اين رو، اندازه گيري ارزش منصفانه آنها نيازمند برآورد است و اين اندازاه گيري مي تواند پيچيده باشد .

ب . برآوردهاي حسابداري در بخش عمومي گسترده تر از بخش غير دولتي است و به نوع اقلام مالي گزارش شده و چارچوب نظري گزارشگري مالي بستگي دارد . برخي از برآوردهاي مهم در بخش عمومي به موارد زير مربوط مي شود :

• برنامه هاي تامين اجتماعي ؛

• برنامه هاي بازنشستگي كاركنان دولت ؛

• برنامه هاي سلامت و بهداشت ؛

• تعهدات زيست محيطي ؛

• درآمد ها و مطالبات مالياتي ؛ و

• اموال و تجهيزات خاص ، از قبيل تجهيزات ويژه نظامي و داراييهاي ميراث فرهنگي .

با توجه به ماهيت فعاليتهاي دولتي ، برخي از اين برآوردهاي حسابداري در بخش عمومي با ابهام زيادي در برآورد رو برو است .

پ . براي گردآوري شواهد كافي و مناسب درباره معقول بودن براوردهاي حسابداري و متناسب بودن افشاي آن در حسابرسي دستگاههاي اجرايي ، حسابرسان ديوان بايد موضوعات زير را مد نظر قرار دهند:

• ضرورت افشاي برخي اطلاعات غير مالي از قبيل نتايج برنامه و ساير اطلاعات عملياتي طبق الزامات گزارشگري مالي ، كه اين اطلاعات ميتواند برآوردي باشد ؛ يا

• در دستگاههاي اجرايي ، برخي بدهيها از چنان سطح ابهام بالايي برخوردار است كه طبق الزامات گزارشگري مالي شناخت آن مجاز نيست، اما اين ابهام در براورد بايد افشا شود . در مواردي كه اين بدهيهاي بالقوه ثبات برنامه هاي دولتي را تهديد ميكند حسابرسان ديوان ممكن است موضوع را در قالب “بند تاكيد بر مطلب خاص ” يا “ساير بندهاي توضيحي” گزارش كنند .

ت . در بخش عمومي ، مبالغ واقعي برخي براوردهاي انجام شده در مورد بدهيهاي بلندمدت ، براي دور هاي طولاني قابل تشخيص نيست . ازاين رو ، بررسي نتايج براوردهاي حسابداري سالهاي گذشته ممكن است موضوعيت نيابد . براي نمونه ، بدهيهاي مربوط به تامين اجتماعي ، سالهاي متمادي و طولاني آتي را تحت پوشش دارد و بنابراين حسابرسان ديوان نخواهند توانست با بررسي رويدادهاي پس از تاريخ ترازنامه به ارزيابي آن بپردازند .

ث . اگر چه به دليل پيچيدگيهاي براوردهاي حسابداري در بخش عمومي ، گاه تمايز بين تغيير در براورد و اصلاح اشتباه اساسي سنوات قبل ميسر نيست ، اما حسابرسان ديوان بايد رهنمودهاي موجود در اين زمينه را مورد توجه قرار دهند .

ج . در حسابرسي بخش عمومي ممكن است نياز به استفاده از كار برخي كارشناسان متخصص در حوزه هاي زير افزايش يابد:

• برنامه هاي تامين اجتماعي ؛

• برنامه هاي بازنشستگي كاركنان دولت ؛ و

• برنامه هاي سلامت و بهداشت .

چ . در مواردي كه صورتهاي مالي دستگاه اجرايي ، شامل شماري از براوردهاي بسيار بزرگ است كه ميتواند در برگيرنده ابهام بزرگي باشد ، حسابرسان ديوان بايد كفايت افشاي ابهام براوردها و آثار آن بر گزارش حسابرسي را ارزيابي كنند .

ح . حسابرسان ديوان با بررسي قضاوتها و تصميمات مديريت در انجام براوردهاي حسابداري ،نشانه هاي احتمالي جانبداري مديريت را در انجام اين برآوردها ، مد نظر قرار ميدهند . بدين منظور ،حسابرسان ديوان ممكن است دلايل جانبداري مديريت را كه مختص بخش عمومي است به شرح زير مورد توجه خاص قرار دهند:

• انگيزه هاي قوي سياسي ؛

• محيط سياسي نا پايدار يا در حال تغيير ؛

• افزايش انتظارات عمومي ؛

• انتظارات غير عادي براي رعايت دخل و خرج بودجه شده ؛

• كاهش بودجه بدون كاهش متناظر در ارائه خدمات مورد انتظار ؛ و

• ميزان پذيرش خطا در اطلاعات مالي .

خ . حسابرسان بخش عمومي در برخي مواقع نادر كه به مواردي حاكي ازسوء نيت مديريت در گمراه كردن برخورد ميكنند مسئوليت اضافه اي دارند . چنين مسئوليتي ، اغلب شامل شناسايي فرد يا افراد مسئول اين اقدامات و پيشنهاد نحوه برخورد با آنان است .

۴-۶۴ بكارگيري استاندارد حسابرسي ۵۵۰ ، با عنوان “اشخاص وابسته” در حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي دولتي الزامي است . افزون بر اين ، توجه به نكات زير نيز ضروري است .

الف . دستگاههاي اجرايي ممكن است از نظر ماهيت و دامنه معاملاتي كه ميتوانند با اشخاص وابسته انجام دهند با محدوديتهاي خاصي روبرو باشند . اين محدوديتها ممكن است معاملات با برخي اشخاص وابسته را ممنوع كند (مثلاً قانون منع مداخله كاركنان دولت و . . . )

ب . يكي از مصاديق اشخاص وابسته ، واحدهايي است كه تحت كنترل مشترك واحد ثالثي باشند .

حسابرسان ديوان بايد توجه داشته باشند كه طبق اين تعريف ، دستگاههاي اجرايي تحت كنترل مشترك دولت ، وابسته تلقي نمي شوند ، مگر آنكه با يكديگر معاملات عمده اي داشته يا درسطحي گسترده از منابع مشتركي استفاده كنند .

پ . تلقي نكردن دستگاههاي اجرايي تحت كنترل مشترك به عنوان اشخاص وابسته ممكن است خطر حسابرسي دستگاههاي اجرايي را افزايش دهد ؛ براي نمونه ، يك وزير ممكن است كنترل چند دستگاه اجرايي را در دست داشته باشد . اگرچه اين دستگاههاي اجرايي ممكن است منابع تحت كنترل مشترك يا معاملات عمده اي با يكديگر نداشته باشند ، اما با اين وجود ممكن است معاملات غير عمده متعددي با يكديگر انجام داده باشندكه غير قانوني به نظر برسد . حتي در مواردي كه هيچ گونه معامله اي بين دستگاههاي اجرايي انجام نشده ، يك وزيرممكن است از طريق ممانعت از پرداخت سود يك دستگاه به دستگاه ديگر به منظور تاثير بر جريان نقدي و تصميمات مربوط به تخصيص بودجه ، اعمال نفوذ كند . با اين اوصاف ، حسابرسان ديوان بايد تعريف گسترده تري از اشخاص وابسته در بخش عمومي در ذهن داشته باشند .

ت . براي شناسايي روابط و معاملات با اشخاص وابسته در دستگاههاي اجرايي بخش عمومي ، علاوه بر موارد معمول در حسابرسي واحدهاي بخش غير عمومي ، حسابرسان بايد به نكات زير نيز توجه كنند:

• ساختار و الزامات قانوني حاكم بر دستگاه اجرايي و اشخاص وابسته آن، براي مثال ، اينكه دستگاه اجرايي مورد نظر ، يك وزارتخانه ، موسسه دولتي ، شركت دولتي يا بخشي از آن است .

• شناخت از عمليات دستگاههاي اجرايي دولتي ، اغلب شامل كسب شناخت از انواع فعاليتهاي دولتي مورد انجام ، از جمله برنامه و ساير دستگاههاي اجرايي درگير در اجراي آن برنامه ها ميشود ؛

• ساختار سازماني موجود براي كنترل دستگاه اجرايي و استقرار نظام پاسخگويي ، و توجه به اين موضوع كه اركان راهبري دستگاه اجرايي به عنوان نمايندگان شهروندان انجام وظيفه ميكنند .

مالكيت در دستگاههاي اجراي دولتي ، مشابه بخش خصوصي نيست ؛

• كسب شناخت از الزامات گزارشگري دستگاه اجرايي ، شامل موارد مرتبط با افشاي روابط و معاملات با اشخاص وابسته ؛ و

• ساير مقررات حاكم بر دستگاه اجرايي در رابطه با انجام معاملات با اشخاص وابسته . براي مثال ،دستگاههاي اجرايي ملزم هستند قانون برگزاري مناقصات را در انجام معاملات رعايت كنند .

ث . اركان راهبري ، مديريت و كاركنان دستگاه اجرايي ممكن است ملزم باشند منافع خود در واحدهاي تجاري طرف معامله را اعلام كنند . درصورت وجود چنين الزاماتي ، حسابرسان بايد روشهاي ارزيابي خطر را اجرا و بدين ترتيب ، خطر هاي تحريف با اهميت ناشي از عدم رعايت اين الزامات را مشخص و ارزيابي كنند .

ج . در طراحي و اجراي روشهاي حسابرسي متناسب با خطرهاي تحريف با اهميت ناشي از معاملات با اشخاص وابسته ، حسابرسان ديوان بايد به اين نكته توجه داشته باشندآيا الزامات اضافي گزارشگري در بخش عمومي ، از قبيل رعايت مقررات ، وجود دارد يا خير .

چ . معاملات با اشخاص وابسته عموماً تابع تشريفات بخصوصي ، از جمله تاييد و تصويب آنها توسط اركان راهبري واحدهاي مورد حسابرسي است. روابط و معاملات با اشخاص وابسته در دستگاههاي اجرايي نيازمند ملاحظات ويژه است و در اين زمينه بايد سطح مقامات تصويب كننده مد نظر قرار گيرد .

ح . يكي از ادعاهاي مديريت ، انجام معاملات با اشخاص وابسته در شرايط عادي تجاري است . در بخش عمومي ، طبق قوانين و مقررات ، انجام برخي معاملات ، تابع تشريفات بيشتري نظير برگزاري مناقصه يا مزايده است . حسابرسان ديوان بايد در اين موارد شواهد كافي و مناسبي را گردآوري كنند .

۴-۶۵ بكارگيري استاندارد حسابرسي ۵۶۰ با عنوان “رويدادهاي پس از تاريخ ترازنامه” در حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي الزامي است . افزون بر اين ، توجه به نكات زير نيز ضروري است .

الف . حسابرسان ديوان بايد با الزاماتي كه احتمالاً در قوانين ، پيرامون رويدادهاي پس از تاريخ ترازنامه وضع شده است ، آشنا باشد و آنها را مورد توجه قرار دهند .

ب . چنانچه در اهداف حسابرسي ، كنترل رعايت تشريفات قانوني معاملات نيز لحاظ شده باشد ،حسابرسان ديوان ممكن است رويدادهاي پس از تاريخ ترازنامه اي را كه مي تواند شواهد بيشتري در مورد رعايت تشريفات قانوني معاملات فراهم آورد ، مورد بررسي قرار دهند ، براي مثال ، حسابرسان ممكن است احكام صادره توسط دادگاهها را بررسي نمايند

پ . علاوه بر پرس و جو هايي كه در بند ۵ استاندارد حسابرسي ۵۶۰ معرفي شده است ، حسابرسان ديوان ممكن است رويدادهايي چون موارد زير را نيز در نظر بگيرند:

• رويدادهايي كه به توانايي دستگاه اجرايي در نيل به اهداف برنامه ها مرتبط باشد ؛ و

• رويدادهايي كه بتواند بر ارائه اطلاعات عملكردي مندرج در صورتهاي مالي موثر باشد .

ت . علاوه بر موارد مندرج در بند “الف” بالا ، حسابرسان ديوان موضوعاتي كه در نتيجه وضع قوانين ومقررات جديد در پايان سال مالي مورد حسابرسي يا پس از آن پديد مي آيد ، و آگاه شدن حسابرسان از آن ممكن است ضرورت تعديل يا افشا در صورتهاي مالي را ايجاب كند ، مورد توجه قرار ميدهند .

ث . در رابطه با اقداماتي كه حسابرسان براي پيشگيري از اتكاي اشخاص مختلف بر گزارش خود به عمل مي آورند ( در مواردي كه حسابرس توزيع صورتهاي مالي را به مصلحت نميداند ، اما مديريت اقدامي در جهت جلوگيري از توزيع يا پس گرفتن گزارشهاي توزيع شده انجام نداده است) حسابرسان ممكن است ضمن مراجعه به مشاور حقوقي ديوان ، لزوم گزارش موضوع به دستگاههاي ذيصلاح قانوني را مورد توجه قرار دهند .

۴-۶۶ بكارگيري استاندارد حسابرسي ۵۷۰ با عنوان “تداوم فعاليت” در حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي الزامي است . افزون بر اين ، توجه به نكات زير نيز ضروري است .

الف . اگرچه تداوم فعاليت دستگاههاي اجرايي به اين دلايل كه اغلب به موجب قانون يا مقررات تشكيل ميشوند ، مورد حمايت مستقيم يا غير مستقيم دولت قرار دارند و انحلال آنها نيز نيازمند طي مراحل قانوني است ، كمتر در معرض تهديد قرار ميگيرد ، اما در شرايط خاص ، دولت ممكن است به هر دليل نتواند حمايتهاي خود را از برخي دستگاههاي اجرايي ادامه دهد ، براي مثال ممكن است استمهال بدهيهاي حال شده يك دستگاه اجرايي ميسر نباشد بنابراين در چنين مواردي كه تداوم فعاليت دستگاههاي اجرايي ممكن است درهاله اي از ابهام قرار گيرد ، توجه حسابرسان ديوان به الزامات مندرج در استاندارد حسابرسي ۵۷۰ ضرورت دارد .

ب . مشكلات تداوم فعاليت در بخش عمومي ، الزاماً از فزوني هزينه بر درآمد يا بدهيها بر دارايي ناشي نمي شود ، بلكه ميتواند نتيجه تصميماتي چون كاهش يا قطع حمايت دولت ، خصوصي سازي يا تغيير سياستهاي دولت باشد .

پ . حسابرسان ديوان بايد توجه داشته باشند كه علاوه بر مسئوليتهاي مذكور در استاندارد حسابرسي ۵۷۰ ، ممكن است ملزم باشند برنامه ها و اقدامات دستگاههاي اجرايي را براي حفظ ثبات مالي بررسي و گزارش كنند .

ت . در بخش عمومي اگرچه ممكن است مصارف يك سال بيشتر از منابع باشد ، به گونه اي كه درآمدها كمتر از مخارج شود يا بدهيها بر داراييها فزوني يابد ، اما بعيد است عمليات دستگاه اجرايي به دليل ناتواني در تامين منابع مالي لازم متوقف شود يا كاهشي چشمگير يابد ، و به تهديدي براي تداوم فعاليت مبدل گردد.

ث . توقف يا تعطيلي يك دستگاه اجرايي ، معمولاً ناشي از سياستگذاري دولت است . اين سياستگذاري ميتواند در قالب تعطيلي و انحلال كامل يك دستگاه اجرايي ، كاهش حجم فعاليتها و انتقال برخي از وظايف به دستگا ههاي اجرايي ديگر ، ادغام با دستگاه اجرايي ديگر يا خصوصي سازي انجام شود . در هر يك از اين حالات ، تمام فعاليتهاي دستگاه اجرايي يا بخشي از آن متوقف ميشود . تنها در حالت انحلال كامل است كه توقف كاربرد فرض تداوم فعاليت مناسب است . در موارد ديگر ، حسابرسان ديوان ، مباني انتقال فعاليتها به ساير دستگاههاي اجرايي را از ديد دستگاه اجرايي انتقال دهنده داراييها و بدهيها ، در تاريخ ثبت انتقالات مورد بررسي قرار ميدهند .

ج . حسابرسان ديوان در ارزيابي تداوم فعاليت يك دستگاه اجرايي ، دو عامل مجزا را كه بعضاً همپوشاني دارند در نظر ميگيرند:

• خطر بزرگتر كه مربوط به بروز تغيير در سمت و سوي سياستهاي دولت است (براي مثال ، در موارد تغيير دولت يا سياستهاي آن) ؛ و

• خطر كوچكتر كه خطر تجاري يا عملياتي است (براي مثال ، عدم كفايت سرمايه در گردش دستگاه اجرايي براي ادامه عمليات خود در سطح موجود) .

چ . به منظور كاهش خطر غفلت حسابرسان از آن بخش ازتغييرات سياستهاي دولت كه ميتواند برفرض تداوم فعاليت موثر باشد ، حسابرسان ديوان بايد نكات زير را مورد بررسي قرار دهند:

• اعلام قصد دولت مبني بر تجديد نظر در حوزه هايي كه بر دستگاه اجرايي مورد حسابرسي تاثير دارد ؛

• اعلام بازنگري دولت در خصوص تداوم فعاليت يك دستگاه اجرايي كه در جريان انجام است

• نتايج يك بررسي نشان داده باشد كه تداوم فعاليت دستگاه اجرايي مورد ترديد است يا بررسي مجدد آن در آينده ضرورت دارد ؛ يا

• سياستي مبني بر خصوصي سازي فعاليتهاي دستگاه اجرايي مورد حسابرسي وجود داشته باشد ؛

ح . اگرچه حسابرسان ديوان بخوبي واقفند كه تغييرسياستهاي دولت ميتواند اثر عمده اي بر وضعيت و وظايف دستگاههاي اجرايي داشته باشد، اما تصميمات سياسي ، اغلب ابهام آميزتر از خطرهاي پيش بيني نشده روياروي واحدهاي تجاري بخش خصوصي نيست .

خ . حسابرسان ديوان بايد در مورد ضرورت دريافت تاييديه مستقيم از وزارتخانه يا دستگاه ديگري پشتيباني مالي دستگاه اجرايي مورد حسابرسي را در حال حاضر يا در آينده بر عهده دارد ، مورد بررسي قرار دهند(بند ۲۵ استاندارد حسابرسي ۵۷۰ ) . هنگام درخواست چنين تاييديه اي ، حسابرسان ديوان بايد هرگونه محدوديت تحميلي ناشي از فرآيندهاي سياسي را نيز در نظر داشته باشند . در چنين شرايطي،دريافت تاييديه از مسئول مالي وزارتخانه يا دستگاهي كه پشتيباني مالي دستگاه اجرايي مورد حسابرسي را برعهده دارد ، ممكن است براي اطمينان بخشي نسبت به آينده دستگاه اجرايي كفايت نكند .

د . علاوه بر روشهاي حسابرسي مندرج در بند ۲۶ استاندارد حسابرسي ۵۷۰ ، حسابرسان ديوان همچنين ميتوانند سوابق رسمي مربوط به تغييرات در سياستگذاريها و طرحها و لوايح مطرح در مجلس شوراي اسلامي را مطالعه و در خصوص موضوعاتي كه هنوز در سوابق رسمي منعكس نشده است پرس و جو كنند .

ذ . بندهاي ۳۲ و ۳۴ استاندارد حسابرسي ۵۷۰ ، شامل الزامات و نمونه بندهاي توضيحي براي مواردي است كه ابهام با اهميتي نسبت به تداوم فعاليت وجود دارد و موضوع به نحو مناسبي افشا شده يا نشده است. در چنين وضعيتهايي ، ديوان ميتواند از بندهاي “ر” تا “ژ” زير به عنوان نمونه استفاده كنند .

ر . نمونه بند تاكيد بر مطالب خاص در مواردي كه حسابرسان نسبت به كفايت افشاي ابهام متقاعد شده اند به شرح زير است:

 .

تاكيد بر مطلب خاص

[بدون مشروط نمودن اظهارنظر] ، توجه [مخاطب] را به يادداشت توضيحي شماره . . . همراه صورتهاي مالي حاوي اين مطلب كه دولت در حال تجديد نظر درباره آينده عمليات شركت / سازمان ميباشد ، اما تاكنون تصميمي در اين مورد اتخاذ نشده است ، جلب مي نمايد . اين موضوع به همراه ساير موارد مندرج در يادداشت مزبور ، نشان دهنده وجود ابهامي با اهميت است كه نسبت به توانايي دستگاه اجرايي به ادامه فعاليت ، ترديدي عمده ايجاد ميكند .

ز . نمونه بند شرط و اظهارنظر مشروط در مواردي كه به دليل عدم افشاي يك ابهام با اهميت ( يا افشاي ناكافي آن ) ، اظهارنظر مشروط ارائه مي شود ، به شرح زير است:

 .

مباني اظهارنظرمشروط

دولت در حال تجديد نظر درباره آينده عمليات سازمان /شركت ميباشد ، اما تا كنون تصميمي در اين مورد اتخاذ نشده است . اين موضوع نشان دهنده وجود ابهامي با اهميت است كه نسبت به توانايي سازمان/شركت به ادامه فعاليت ، ترديدي عمده ايجاد ميكند و بنابراين سازمان/شركت ممكن است قادر به بازيافت داراييها و تسويه بدهيها در روال عادي عمليات خود نباشد . اين واقعيت در صورتهاي مالي(بدرستي) افشا نشده است .

 .

اظهارنظر مشروط

به نظر اين ديوان ، به استثناي عدم افشاي (يا افشاي ناكافي) اطلاعات اشاره شده در بند مباني اظهارنظر ، ۱۳x مشروط ، صورتهاي مالي ياد شده دربالا ، وضعيت مالي سازمان /شركت را در تاريخ ۲۹ اسفند ماه ۹عملكرد مالي و جريانهاي وجوه نقد آن را براي دوره/ سال منتهي به تاريخ مزبور ، از تمام جنبه هاي با اهميت طبق استانداردهاي حسابداري به نحو مطلوب نشان ميدهد .

ژ . نمونه بند شرط و اظهارنظر مردود به شرح زير است:

 .

مبناي اظهارنظرمردود

دولت تصميم به توقف فعاليت و انحلال سازمان/شركت در سال آينده دارد. اين امر بيانگر آن است كه سازمان /شركت امكان ادامه فعاليت نخواهد داشت . بنابراين ، اگرچه سازمان/شركت قادر به بازيافت داراييها و تسويه بدهيها در روال عادي فعاليت تجاري خود نيست ، اما صورتهاي مالي بر اساس فرض تداوم فعاليت تهيه و ارائه شده است .

 .

اظهارنظر مردود

به نظر اين ديوان ، به دليل اساسي بودن آثار موضوع مندرج در بند مباني اظهارنظر مردود ، صورتهاي ۱۳ ، عملكرد مالي و x مالي ياد شده در بالا ، وضعيت مالي سازمان/شركت را در تاريخ ۲۹ اسفند ماه ۹جريانهاي وجوه نقد آن را براي دوره /سال منتهي به تاريخ مزبور ، از تمام جنبه هاي با اهميت ، طبق استانداردهاي حسابداري ، به نحو مطلوب نشان نميدهد

۴-۶۷ بكارگيري استاندارد حسابرسي ۵۸۰ با عنوان “تاييديه مديران” در حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي الزامي است . افزون بر اين ، توجه به نكات زير نيز ضروري است .

الف . اهداف حسابرسي مالي در بخش عمومي ، اغلب گسترده تر از اظهارنظر صرف درباره صورتهاي مالي است . اين اهداف اضافي ممكن است مسئوليتهاي حسابرسي و گزارشگري ديگري ، نظير گزارشگري هرگونه تخلف از ضوابط بودجه ، و/يا گزارشگري درباره اثربخشي كنترلهاي داخلي را شامل شود .

ب . اهداف حسابرسي صورتهاي مالي در بخش عمومي ، گسترده تر از بخش خصوصي مي باشد ؛ در نتيجه ، ممكن است درج نكات بيشتري در تاييديه مديران ضروري باشد ؛ از جمله تاييديه مديران در دستگاههاي اجرايي ميتواند بر اين نكته تاكيد خاص داشته باشد كه معاملات با رعايت تشريفات قانوني ،انجام پذيرفته است .

پ . در بخش عمومي ، مسئوليتهاي مديريت نيز ممكن است گسترده تر از مسئوليتهاي مشابه آن در بخش خصوصي باشد . هنگام درخواست تاييديه مديران درباره مسئوليتهاي مديريت ، حسابرسان ديوان اين موضوع را مد نظر خواهند داشت .

ت . طبق بند ۲۴ استاندارد حسابرسي ۵۸۰ ، تاييديه مديران بايد از افراد مسئول تهيه صورتهاي مالي دريافت شود . اگرچه در ساختارهاي دولتي ، بسته به قوانين و مقررات مربوط ، ممكن است افراد مختلفي اين مسئوليت را برعهده داشته باشند ، اما اين تاييديه اغلب از مديريت دستگاه اجرايي دريافت ميشود .

بنابراين ، تاييديه مديران از هيات مديره يا اركان مشابه آن در دستگاههاي اجرايي دريافت ميشود . به هرحال ، حسابرسان ديوان ميتوانند در مرحله برنامه ريزي ، اركان راهبري دستگاه اجرايي را مطلع و با آنان توافق كنند كه چه افرادي مسئول ارائه تاييديه مديران هستند .

ث . حسابرسان در جريان حسابرسي ، تحريفهاي انباشته را شناسايي و آستانه اي را براي تشخيص اقلام مشخصاً ناچيز تعيين ميكنند . در تعيين آستانه اقلام قابل درج در تاييديه مديريت ، حسابرسان ممكن است با مديريت مذاكره نمايند . حسابرسان دستگاههاي عمومي جنبه گسترده تر بخش عمومي را در نظر مي گيرند و ممكن است درباره تمامي تحريفها، حتي آنهايي كه اصلاح شده است ، عدم كارآيي كنترلها ، و نيز موارد عدم رعايت با مديريت مذاكره و درج آنها در تاييديه مديران را درخواست كنند .

ج . تاريخ تاييديه مديران بايد تا آنجا كه ميسر است به تاريخ گزارش حسابرسان نزديك باشد . در بخش عمومي ، گاه ممكن است تاييديه مديران از مسئولان بلند پايه دريافت شود . بنابراين ، لازم است اين امر از قبل در برنامه ريزي حسابرسي مورد توجه قرار گيرد تا از هرگونه تاخير در صدور گزارش حسابرسي پرهيز شود .

چ . مديريت دستگاههاي اجرايي ممكن است از ارائه تاييديه مديران ، با وجود الزامات استاندارد هاي حسابرسي ، خودداري كند . اين امر ميتواند محدوديتي عمده در دامنه رسيدگيهاي حسابرسان محسوب ميشودكه در بخش خصوصي ميتواند منجر به كناره گيري از كار حسابرسي شود . با توجه به اينكه ديوان محاسبات ، طبق الزامات قانوني به عنوان حسابرس دستگاههاي اجرايي منصوب ميشود ، بنابراين عموماً در موقعيتي نيست كه بتواند از پذيرش كار خودداري يا آن را متوقف كند . در چنين شرايطي ، ديوان ممكن است موضوع را در صورت لزوم به مجلس شوراي اسلامي گزارش نمايد .

ح . علاوه بر موارد مندرج در پيوست بخش ۵۸۰ ، ممكن است درج برخي موضوعات ديگر در تاييديه مديران دستگاههاي اجرايي مناسب باشد ؛ براي مثال ، اينكه آيا:

• سيستمهاي كنترل داخلي ، طي دوره مورد حسابرسي به گونه اي اثربخش اعمال شده است يا خير ؛

• واحد حسابرسي داخلي طي دوره مورد حسابرسي به گونه اي اثربخش ، اعمال شده است يا خير ؛

• برنامه هاي دولتي با صرفه اقتصادي ، كارايي و اثربخشي اجرا شده است يا خير ؛

• تفسير مديريت از الزامات قانوني و مقررات كه احتمالاً تفاسير متفاوتي دارد ، ارائه شده است يا خير؛ و

• تمام قراردادها و ساير مكاتباتي كه متضمن مصرف وجوه برنامه است ، در دسترس قرار گرفته است يا خير ؛

۴-۶۸ بكارگيري استاندارد حسابرسي ۶۰۰ با عنوان “ملاحظات خاص در حسابرسي صورتهاي مالي گروه- شامل كار حسابرس بخش” در مورد حسابرسي صورتهاي مالي گروه در بخش عمومي الزامي است .

افزون بر اين ، توجه به نكات زير نيز ضروري است .

الف . اهداف حسابرسي مالي در بخش عمومي ، اغلب گسترده تر از اظهارنظر صرف درباره صورتهاي مالي است و مي تواند اهداف حسابرسي و گزارشگري ديگري نظيرگزارشگري هرگونه تخلف ، از جمله نقض ضوابط بودجه و/يا گزارشگري درباره اثربخشي كنترل داخلي را شامل شود . حسابرسان گروه در بخش عمومي اين موارد را در نظر مي گيرند و با حسابرسان اجزاي دستگاه اجرايي مذاكره مي كنند .

ب . در تعريف بخش و بخش عمده ، موارد زير نيز ممكن است در بخش عمومي كاربرد داشته باشد:

• بخش- در محيط بخش عمومي ، يك بخش عمومي ميتواند به شكل نمايندگي ، ، اداره كل ، شركت دولتي ، حساب مستقل ، زير مجموعه هاي يك بخش ، مشاركت خاص و سازمان غير دولتي باشد ؛ و

• بخش عمده – در محيط بخش عمومي ، عمده بودن يا نبودن يك بخش ميتواند از موضوعات حساسيت آفرين براي جامعه ، از قبيل امنيت ملي ، پروژه هاي تامين مالي شده از محل كمكهاي مردمي يا گزارشگري درآمدهاي مالياتي باشد .

پ . استاندارد حسابرسي ۶۰۰ ، الزاماتي را براي پذيرش و ادامه كارهاي حسابرسي گروه مقرر داشته است . در حسابرسي بخش عمومي ، عدم دسترسي به شواهد گرد آوري شده توسط حسابرسان بخش ، كمتر روي ميدهد ، چرا كه قوانين و مقررات ميتواند مانع از بروز هرگونه محدوديت در دسترسي اين شواهد شود .

ت . در صورت وجود هرگونه محدوديت در دسترسي به اسناد ، مدارك و شواهد مورد نياز ، ديوان محاسبات ميتواند موضوع را حسب مورد با مجلس شوراي اسلامي يا ديگر مراجع ذيصلاح ، در ميان گذارد تا محدوديت تحميلي توسط مديريت گروه بر طرف شود . نمونه بند توضيحي در مواردي كه چنين محدوديتهايي وجود دارد به قرار زير است:

 .

مبناي اظهارنظر “مشروط”

سرمايه گذاري شركت نمونه در شركت “الف” ، كه يك شركت خارجي وابسته است ، به مبلغ . . . .ميليون ريال در ترازنامه منعكس شده و سود حاصل از سرمايه گذاري به مبلغ . . . ميليون ريال در صورت سود و زيان درج گرديده است . از آنجا كه ديوان نتوانسته در مورد مبلغ سرمايه گذاري و سود حاصل از آن به شرح فوق ، شواهد كافي و مناسبي گردآوري كند، لذا تعيين تعديلات مورد لزوم در صورتهاي مالي امكانپذيرنشده است .

ث . علاوه بر مواردي كه در بند ت – ۱۲ استاندارد حسابرسي ۶۰۰ مطرح شده ، تغييرات با اهميت ديگري نيز ممكن است بر توانايي تيم حسابرسي گروه در گردآوري شواهد حسابرسي كافي و مناسب به شرح زير موثر باشد :

• تغيير در قوانين و مقررات موثر بر سيستم اطلاعات مديريت مالي و /يا چارچوب گزارشگري مالي ، و

• تغير در ماهيت منابع يا مبالغ تامين مالي .

ج . در رابطه با كسب شناخت از گروه و بخشهاي آن ، گاه دولت از طريق انتقال برخي از نقشها و كاركردهاي خود به عنوان تنظيم كننده در دستگاههاي اجرايي مستقل مداخله ميكند . در چنين مواردي ، تعيين اينكه روابط دولت با دستگاه اجرايي ، توجيه كننده شمول آن به عنوان بخشي از گروه است يا خير دشوار مي باشد . براي مثال:

• بكارگيري چارچوب گزارشگري مالي مربوط ميتواند به عدم شمول نوع خاصي از نمايندگيها ، بخشها ، ادارات كل ، شركتهاي دولتي ، حسابهاي مستقل ، زير مجموعه هاي يك بخش ،مشاركتهاي خاص يا سازمانهاي غير دولتي از صورتهاي مالي گروه ، منجر شود . در چنين مواردي ،چنانچه حسابرسان ديوان در مقام حسابرسان گروه معتقد باشند اين امر به گمراه كننده بودن صورتهاي مالي منجر ميشود ، ممكن است علاوه بر در نظر گرفتن آثار آن بر گزارش حسابرسان ،ضرورت اطلاع رساني موضوع به مجلس شوراي اسلامي يا ساير مراجع ذيصلاح را مورد توجه قرار ميدهند ؛ يا

• چارچوب گزارشگري مالي مربوط ممكن است راهنمايي خاصي درباره شمول يا عدم شمول نوع خاصي از نمايندگيها ، بخشها ، ادارات كل ، شركتهاي دولتي ، حسابرسان مستقل ، زير مجموعه هاي يك بخش ، مشاركتهاي خاص يا سازمانهاي غير دولتي در صورتهاي مالي گروه ارائه نكرده باشد . در چنين مواردي ، حسابرسان ديوان بايد در جريان مذاكرات مديريت گروه و بخش باشند تا بتوانند مشخص كنندآيا شمول بخش مورد نظر در صورتهاي مالي به ارائه صورتهاي مالي گروه به نحو مطلوب منجر ميشود يا خير .

افزون بر دشواريهاي بالا ، اين امر ممكن است پيامدهايي براي استفاده از كار حسابرسان بخش داشته باشد . مديريت گروه ممكن است با شمول يك جزء به عنوان بخش در صورتهاي مالي گروه موافق نباشد كه در نتيجه توانايي حسابرس گروه براي برقراري ارتباط با حسابرسان جزء و استفاده از كار وي دچار محدوديت ميشود .

چ . ماهيت ، زمانبندي و ميزان روشهاي حسابرسي گروه براي كسب شناخت از حسابرس بخش به مواردي چون تجربه يا شناخت قبلي از حسابرس بخش و ميزان روشهاي حسابرسي مشترك از جمله موارد زير توسط حسابرس اصلي و حسابرس ديگر بستگي دارد .

• اينكه حسابرس اصلي و حسابرس ديگر:

از سياستها و روشهاي مشترك براي انجام كار حسابرسي استفاده ميكنند (براي نمونه ،روشهاي حسابرسي مشترك) ؛

از سياستها و روشهاي مشترك كنترل كيفيت استفاده ميكنند ؛

از سياستها و روشهاي مشترك نظارت استفاده ميكنند .

• يكنواختي يا تشابه:

سيستمهاي نظارت و انضباط حرفه اي و تضمين كيفيت برون سازماني ؛

آموزش و كارآموزي ؛

سازمانها و استانداردهاي حرفه اي ؛ يا زبان و فرهنگ .

در محيط بخش عمومي ، روشهاي اجرايي حسابرسان گروه ممكن است با روشهاي اجرايي حسابرس بخش تفاوت داشته باشد . در چنين شرايطي حسابرسان گروه ميتوانند روشهاي اجرايي هماهنگ با روشهاي اجرايي خود را به حسابرسان بخش ابلاغ كنند .

ح . در رعايت الزامات آيين رفتار حرفه اي ، حسابرسان بخش بايد توجه داشته باشند كه رعايت مفاد “آيين رفتار حرفه اي” ديوان محاسبات الزامي است .

خ . طبق استاندارد حسابرسي ۶۰۰ ، حسابرس گروه بايد از صلاحيت حرفه اي حسابرس بخش و اينكه آيا وي واجد مهارتهاي خاص مورد نياز براي انجام كار هست يا خير ، شناخت لازم كسب كند . براي مثال ، در بخش عمومي ، شناخت محيط و قوانين و مقررات مرتبط با حسابرسي گروه نيز الزامي است .

د . در استاندارد حسابرسي ۶۰۰ به اين نكته اشاره شده كه ممكن است دسترسي به مستندات حسابرسي گردآوري شده توسط حسابرس بخش طبق قوانين و مقررات ، محدود شده باشد . در چنين شرايطي ، حسابرسان ديوان ، لزوم اطلاع رساني اين محدوديت را به مجلس شوراي اسلامي يا ساير مراجع ذيصلاح مورد توجه قرار ميدهند .

ذ . حسابرسان ديوان هنگام تعيين سطح اهميت براي صورتهاي مالي طبق استاندارد حسابرسي ۳۲۰ميتوانند به رهنمود هاي ديوان كه به منظور تعيين سطح اهميت در بخش عمومي تهيه شده است. در حسابرسي صورتهاي مالي گروه ، سطح اهميت براي گروه هاي معاملات،مانده حسابها و موارد افشا را ميتوان مانند سطح اهميت بخش در سطح پايين تري تعيين كرد . اين امر ميتواند به دلايل مختلفي ، از جمله فضاي بخش عمومي ، يا ماهيت و ويژگي هاي سيستمها و واحدهاي بخش عمومي انجام شود . افزون بر اين ، بعضاً ممكن است ارائه گزارش و اظهارنظر جداگانه نسبت به بخشها الزامي باشد كه اين امر نيز تعيين سطوح اهميت پايين تر براي بخشها را ضرورت مي بخشد – بند ۴۲-۴همچنين ، ممكن است به موجب قوانين و مقررات ، اجراي برخي روشهاي حسابرسي الزامي شده باشد ، يا حسابرسان ديوان روشهاي حسابرسي خاصي را براي معاملاتي كه صرفاً بنا به ماهيت شان عمده تلقي ميشوند، اجرا كنند .

ر . تعيين آستانه اي كه تحريفهاي بيشتر از آن در صورتهاي مالي گروه را نمي توان مشخصاً ناچيز دانست مي تواند متاثر از ماهيت موضوع مورد بررسي و حساسيت هاي جامعه باشد . حسابرسان گروه در ديوان محاسبات همچنين بايد مسئوليتهاي وسيعتر خود در بخش عمومي – كه به موجب آن ممكن است ملزم به اطلاع رساني همه تحريفها ، از جمله تحريفهاي اصلاح شده توسط دستگاه اجرايي ، و نيز اطلاع رساني نارسائيهاي كنترلي و موارد عدم رعايت باشند – را مد نظر داشته باشند .

ز . هنگام بكارگيري الزامات استاندارد حسابرسي ۶۰۰ در حسابرسي گروه ، حسابرسان ديوان در نقش حسابرسان گروه ممكن است اين مطلب را در نظر بگيرند كه ماهيت فعاليتهاي انجام شده توسط بخشهاي گوناگون ، عامل تعيين كنندة خطر تحريف با اهميت است . براي مثال ، خطر تحريف با اهميت در عمليات مربوط به مقابله با بلاياي طبيعي معمولاً بسيار بالاتر از خطر تحريف با اهميت در عمليات با ثبات تر از قبيل پرداختهاي حقوق و بورسيه است . به منظور ارزيابي خطر تحريف با اهميت در سطح عمليات كلان گروه ، حسابرسان گروه ممكن است بخشها را بر اساس ماهيت عمليات آنها دسته بندي كنند و سپس ارزيابي خطر را براي هر دسته به طور جداگانه انجام دهد . اين امر ممكن است حسابرس گروه را در تعيين ماهيت ،زما نبندي اجرا و ميزان روشهاي حسابرسي لازم ياري رساند .

ژ . حسابرسان ديوان ممكن است علاوه بر گزارشگري تقلبهاي شناسايي شده در سطح گروه ، در زمينه گزارشگري موارد قطعي تقلب يا مشكوك به تقلب در سطح بخشهانيزمسئوليت داشته باشند . اين مسئوليت ممكن است گزارشگري به مراجع برون سازماني نظير مراجع نظارتي يا ضابطين اجرايي را شامل شود .

س . افزون بر موضوعات مندرج در پيوست ۲ استاندارد حسابرسي ۶۰۰ ، كسب شناخت از موضوعاتي چون موارد زير نيز مي تواند در حسابرسيهاي گروه در بخش عمومي ضرورت داشته باشد:

• كنترلهاي حاكم بر رعايت قوانين و مقررات ؛

• تبعيت از الزامات بودجه اي و تشريفات خرج ؛ يا

• يكنواختي طبقه بندي حسابها براي گزارشگري مبالغ بودجه اي و عملكرد واقعي .

ش . علاوه بر موضوعات مندرج در پيوست ۳ استاندارد حسابرسي ۶۰۰ ، در رابطه با شرايط يا رويدادهايي كه ميتواند نشاندهنده خطر تحريف با اهميت در صورتهاي مالي گروه باشد ، توجه به موارد زير نيز ضرورت دارد:

• ناآگاهي مديريت از قوانين و مقررات حاكم بر گروه ؛

• فزوني خرج از بودجه به دليل نارسايي در كنترلهاي بودجه اي ؛

• خصوصي سازي بخشها ؛

• برنامه ها يا بخشهاي جديد ؛

• تغييرات عمده در برنامه ها يا بخشهاي موجود ؛

• منابع تامين مالي جديد براي گروه يا بخشها ؛

• تغييرات در قوانين و مقررات يا دستورالعملها ؛

• تصميمات سياسي از قبيل تجديد ساختار بخشها ؛

• تعريف برنامه هاي عمده براي يك بخش ، بدون تخصيص منابع مالي مورد نياز ؛

• افزايش انتظارات عمومي ؛

• خريد كالا و خدمات در بخشهاي خاص ، از قبيل دفاع و امنيت ملي ؛

• برون سپاري فعاليتهاي بخشها ؛

• وجود بخشهايي كه مشمول بازرسي يا تحقيق و تفحص قرار گرفته اند ؛

• نشانه هاي اتلاف يا سوء استفاده ؛

• انتظارات بيش از اندازه نسبت به تحقق بودجه ؛

• مداخله سياسي در تخصيص منابع عمومي ؛ يا

• نفوذ مستقيم دولت در مديريت .

ص . افزون بر موضوعات مندرج در پيوست ۵ استاندارد حسابرسي ۶۰۰ ، موضوعات زير نيز ممكن است مربوط تلقي شود:

• فهرستي از قوانين و مقررات مربوط به حسابرسي بخش و نيزفهرست قوانين و مقررات مربوط به گروه ؛ يا

• فهرستي از روشهاي حسابرسي تكميلي كه به نظر حسابرس گروه ، براي انجام حسابرسي توسط حسابرس بخش ضرورت دارد .

۴-۶۹ بكارگيري استاندارد حسابرسي ۶۱۰ با عنوان “ارزيابي كار واحد حسابرسي داخلي ” در حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي الزامي است . افزون بر اين ، توجه به نكات زير نيز ضروري است .

الف . اهداف حسابرسي در بخش عمومي گسترده تراز اهداف حسابرسي در بخش خصوصي است كه اين امر ، مسئوليتهاي بيشتري را متوجه حسابرسان ميكند . حسابرسان ديوان ممكن است فعاليتهاي انجام شده توسط حسابرسان داخلي در رابطه با موارد عدم رعايت بودجه و نيز ارزيابي اثربخشي كنترل داخلي را مربوط تلقي كنند . در چنين مواردي ، حسابرسان ديوان ميتوانند از نتيجه كار حسابرسان داخلي به منظور تكميل كار خود در اين زمينه استفاده كنند .

ب . حسابرسان ديوان بايد عيني و بيطرفانه بودن فعاليتهاي واحد حسابرسي داخلي را به منظور تعيين اتكا پذيري نتيجه فعاليتهاي آن واحد مورد توجه قرار دهند . در مواردي كه واحد حسابرسي داخلي به موجب قوانين و مقررات تشكيل شده است و معيارهاي زير را برآورده ميكند ، احتمال آنكه وظايف به گونه اي عيني و بيطرفانه انجام شده باشد ، به شدت تقويت ميشود:

۱- حسابرسي داخلي در مقابل مديريت عالي پاسخگوست ، براي نمونه، به اركان راهبري يا بالاترين مقام دستگاه اجرايي ؛

۲- گزارشهاي حسابرسي داخلي به مديريت عالي ارائه ميشود ، براي نمونه ، به اركان راهبري يا بالاترين مقام دستگاه اجرايي ؛

۳- حسابرسي داخلي از نظر سازماني ، مستقل از كاركنان و مديريت قسمت مورد حسابرسي است ؛

۴- حسابرسي داخلي (در اجراي حسابرسي و گزارشگري بيطرفانه يافته ها ، اظهارنظرها و نتايج كار خود) تحت فشارهاي سياسي قرار ندارد و نگران عواقب سياسي فعاليتهاي خود نيست ؛

۵-به منظور پرهيز از هرگونه تضاد منافع ، كاركنان حسابرسي داخلي به حسابرسي عملياتي فعاليتهايي كه قبلاً مسئوليت آن راداشته اندگمارده نمي شوند ؛ و

۶- حسابرسان داخلي به اركان راهبري دستگاه اجرايي دسترسي دارند .

۴-۷۰ بكارگيري استاندارد حسابرسي ۶۲۰ با عنوان “استفاده از نتايج كار كارشناس ” در حسابرسي صورتهاي مالي دستگاههاي اجرايي الزامي است . افزون بر اين ، توجه به نكات زير نيز ضروري است .

الف . اهداف حسابرسي در بخش عمومي گسترده تر از اهداف حسابرسي در بخش خصوصي است كه اين امر مسئوليتهاي بيشتري را متوجه حسابرسان مي كند . حسابرسان ديوان در استفاده از نتايج كار كارشناس به اين مسئوليتهاي اضافي توجه ميكنند .

ب . در بررسي نياز به استفاده از كار كارشناس ، حسابرسان ديوان بايد به اين مطلب توجه كنند كه طبق قوانين ، مقررات يا ساير الزامات ، حسابرسيهاي مالي ممكن است مسئوليتهاي بيشتري را در رابطه با تقلب ، شامل شود . در چنين شرايطي ، حسابرسان ديوان ممكن است از كارشناسان پليس يا كارشناسان سازمانهاي متولي در امر مبارزه با فساد استفاده كنند .

پ . موضوع استقلال در بخش عمومي از بيشترين اهميت برخوردار است و ميتواند شامل الزامات قانوني يا سياستهاي دولتي باشد كه حسابرسان و كارشناسان بايد آن را رعايت كنند . حسابرسان ديوان مي توانند از روشهاي توصيه شده در استاندارد حسابرسي ۶۲۰ ، براي ارزيابي كارشناس استفاده كنند .

افزون بر اين ، در ارزيابي استقلال كارشناس ، حسابرسان ديوان بيطرفي سياسي كارشناس ، اعم از بيطرفي واقعي و ظاهري وي را مورد توجه قرارميدهند .

ت . طبق مفاد آيين رفتار حرفه اي ، حسابرسان بايد همواره رازداري را رعايت كنند ، مگر آنكه الزامات قانوني يا حرفه اي بخصوص ، افشاي برخي اطلاعات را مجاز يا الزامي نمايد . يكي ازتفاوتهاي اساسي بين بخش عمومي وبخش خصوصي اين است كه از يك طرف ممكن است الزامات قانوني خاصي در خصوص رازداري براي برخي اطلاعات در بخش عمومي حاكم باشد و از سوي ديگر دسترسي اشخاص ثالث به همان اطلاعات مجاز يا الزامي باشد . در بخش عمومي ، نياز مداومي به ايجاد تعادل بين رازداري و لزوم شفافيت و پاسخگويي وجود دارد . هنگام بررسي موضوعات مشمول رازداري ، حسابرسان ديوان بايد طبق استاندارد حسابرسي ۶۲۰ از قوانيني كه دسترسي عموم مردم به كار كارشناسي مورد استفاده در حسابرسي بخش عمومي را مجاز يا الزامي نموده است ، آگاه باشند .

ث . در بخش عمومي ، درخواست دسترسي مراجع قانوني ، نظير پليس، قضات يا دستگاههاي نظارتي به كار كارشناس امري غير معمول نيست ؛ از اين رو ، حسابرسان ديوان بايد به كارشناس اطلاع دهند كه مستندات يا گزارش كار وي ممكن است توسط افرادي بجز ديوان محاسبات نيز درخواست شود و در ديگر فرايندها يا تحقيقات مورد استفاده قرار گيرد .

ج . افزون بر اين ، كارشناسي كه براي بخش عمومي كار ميكند ، ممكن است مسئوليتهاي بيشتري در رابطه با رازداري داشته باشد ؛ حسابرسان ديوان بايد با الزامات خاصي كه در خصوص رازداري كارشناس وضع شده است ، آشنا باشند .

.

2 نظرات
  1. صادقی می گوید

    سلام من دانشجوی رشته حسابداری هستم.هرجایی که مشکل بر میخورم از مقاله هاتو ن کمک میگیرم .واقعا ممنون خیلی کمک کننده هست برام

  2. مدیر سایت می گوید

    باسلام و تشكر
    موفق باشيد.

ارسال یک پاسخ

آدرس ایمیل شما منتشر نخواهد شد.