شکات: ۱ـ شرکت پتروشيمي رجال با وکالت آقاي داريوش توکلي ۲ـ شرکت ايراني توليد اتومبيل سايپا با وکالت آقاي حسين فداکار ۳ـ شرکت ماليبل سايپا با وکالت آقاي سعيد بهمني ۴ـ شرکت بينالمللي پتروتک سان ۵ ـ شرکت توليد مواد اوليه دارو پخش.
موضوع شکايت و خواسته: ابطال بندهاي ۶ ـ ۸ ـ۱۰ـ۱۱ و ۱۲ بخشنامه شماره ۳۰۵۴۵/۳۹۳/۲۳۲ مورخ ۱۸/۳/۱۳۸۸ [1] رئيس کل سازمان امور مالياتي کشور.
گردشکار: شکات به موجب دادخواستهاي تقديمي، ابطال بندهاي ۶ ـ ۸ ـ۱۰ـ۱۱ و ۱۲ بخشنامه شماره ۳۰۵۴۵/۳۹۳/۲۳۲ مورخ ۱۸/۳/۱۳۸۸ رئيس کل سازمان امور مالياتي کشور را خواستار گرديده و در تبيين شکايت اشعار داشتهاند:
۱ـ
بند (۶) بخشنامه مورد شکايت مقرر ميدارد: « چنانچه تسهيلات مالي دريافتي در فعاليت‌هاي معاف از ماليات و يا مشمول ماليات معاف « به استثناي املاک و حق واگذاري محل که به عنوان دارائيهاي ثابت يا دارائيهاي نامشهود موسسه ميباشد» مصرف ميشود در اين صورت هزينه تسهيلات مذکور مربوط به بخش منابع معاف يا مشمول ماليات مقطوع حسب مورد بوده و قابل کسر از درآمد مشمول ماليات نخواهد بود.»
طبق بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون ماليات‌هاي مستقيم، سود و کارمزدي که موسسات براي انجام دادن عمليات خود بابت دريافت تسهيلات از بانکها، صندوق تعاون و همچنين مؤسسات اعتباري غيربانکي مجاز به آنها پرداخت مينمايند جزء هزينههاي قابل قبول ميباشد. بر اساس بند ۶ بخشنامه چنانچه مؤسسه تسهيلاتي را از بانک دريافت کند و آن را در فعاليتهائي که از ماليات معاف است « مانند سپردههاي بانکي و يا صادرات» مصرف نمايد، سود و کارمزد پرداختي به بانک بابت تسهيلات دريافتي از جمله هزينههاي قابل قبول نميباشد. مقيـد نمودن قبول سـود و هزينه تسهيلات دريافتي توسط مؤسسات کـه بـراي انجام عمليات خود از بانکها دريافت مينمايند به عدم مصرف آن تسهيلات در فعاليت‌هاي معاف از ماليات و يا شمول معافيت معاف به موجب بخشنامه صادره از سوي سازمان امور مالياتي بر خلاف قانون است.
۲ـ
بند (۸) بخشنامه مقرر ميدارد: « در صورتي که مؤديان مالياتي از محل تسهيلات دريافتي به ساير اشخاص از جمله شرکاء، سهامداران، مديران و اشخاص وابسته موضوع ماده ۱۲۹ قانون تجارت به عنوان وام، قرض و يا به هر عنوان ديگر پرداخت نمايد هزينه تامين مالي مربوط به تناسب مبالغ پرداختي مذکور به عنوان هزينه قابل قبول محسوب نخواهد شد.»
بر اساس اين بند در صورتي که اگر تسهيلات دريافتي از بانکها، صندوق تعاون و يا مؤسسات اعتباري مجاز، صرف اعطاي قرض، وام و يا هر عنوان ديگر به اشخاص ديگر و يا شرکاء شود، هزينه مترتب بر تسهيلات دريافتي به تناسب مبالغ پرداختي، جزء هزينههاي قابل قبول تلقي نميگردد که خلاف ماده ۱۴۷ و بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون ماليات‌هاي مستقيم ميباشد.
در برخي مواقع مؤسسات براي انجام عمليات خود که ممکن است لازمه آن پرداخت به سهامداران، ساير اشخاص و يا اشخاص وابستة موضوع ماده ۱۲۹ قانون تجارت باشد از مراجع بانکي نامبرده شده در بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون ماليات‌هاي مستقيم تسهيلات دريافت نمايند. در اين صورت طبق همين ماده قانون سود و کارمزد مترتب بر تسهيلات دريافتي جزء هزينه قابل قبول است چرا که دريافت تسهيلات براي انجام عمليات بوده است. حتي اگر موسسه ناگزير باشد آن را صرف پرداخت به اشخاص موضوع ماده ۱۲۹ نمايد. مؤسساتي هستند که براي انجام عمليات خود، مواد اوليه مورد نياز را از سهامداران شرکت خريداري مينمايند و چون نقدينگي کافي ندارند در برخي مواقع از مراجع بانکي تسهيلات دريافت کرده و آن را صرف خريد ميکنند اين عمل چون منطبق با عمليات موسسه است هزينههاي سود و کارمزد تسهيلات دريافتي، طبق بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون ماليات‌هاي مستقيم جزء هزينههاي قابل قبول تلقي شده است، در حالي که به موجب بند ۸ بخشنامه مورد شکايت در آن قسمت که پرداخت « به هر عنوان ديگر» به اشخاص تصريح شده است، چون تسهيلات دريافتي صرف اشخاص موضوع ماده ۱۲۹ قانون تجارت شده، هزينه مترتب بر خلاف قانون جزء هزينههاي قابل قبول تلقي نشده است.
۳ـ
بند ۱۰ بخشنامه: به موجب قسمت اخير بند ۱۰ بخشنامه مورد شکايت، کل هزينههاي تامين مالي «کارمزد و سود پرداختي به بانکها يا موسسات اعتباري غيربانکي موضوع بند ۱۸ ماده ۱۴۸» بايد به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارائي (دارائي که با استفاده از تسهيلات بانکي ايجاد شده است) منظور شده باشد، در حالي که طبق اصول و استانداردهاي حسابداري آن قسمت از هزينههاي تامين مالي که قبل از بهرهبرداري از دارائي پرداخت يا تخصيص داده ميشود بايد به حساب بهاي تمام شده دارائي منظور گردد و آن قسمت از هزينه تامين مالي که بعد از شروع بهرهبرداري از دارائي به بانکها يا موسسات اعتباري غيربانکي پرداخت يا تخصيص داده ميشود به عنوان هزينه جاري (هزينههاي پرداخت يا تخصيص هزينه تامين مالي) محسوب خواهد شد و احتساب آن به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارائي امکان‌پذير نميباشد و نظر به اينکه اشخاص حقيقي موضوع بند (الف) ماده ۹۵ قانون ماليات‌هاي مستقيم مکلف به رعايت اصول و استانداردهاي حسابداري در نگهداري حساب و دفاتر و اسناد و مدارک شدهاند و اشخاص حقوقي نيز به موجب ماده ۱۰۶ که ضمن آن به بند (الف) ماده ۹۵ تصريح شده است مکلف به رعايت اصول و استانداردهاي حسابداري در نگهداري حساب و دفاتر و اسناد و مدارک ميباشند، قسمت اخير بند ۱۰ بخشنامه که در واقع موجب عدم پذيرش هزينههاي تامين مالي (کارمزد و سود) پرداختي يا تخصيصي بعد از شروع بهرهبرداري از دارائي به عنوان هزينه قابل قبول موضوع بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون ماليات‌هاي مستقيم که نوعاً هزينه جاري (هزينه مالي پرداخت شده يا تخصيص يافته) است ميگردد مغاير قانون بوده و ابطال آن ضرورت دارد.
۴ـ
بند ۱۱ بخشنامه مورد شکايت مقرر داشته است: « در صورتي که اشخاص داراي سود حاصل از حساب‌هاي پس انداز و سپردههاي مختلف نزد بانکهاي ايراني يا موسسات اعتبار غيربانکي مجاز باشند در اين صورت هزينه تسهيلات مالي دريافتي از بانکها، صندوق تعاون و همچنين موسسه اعتباري غيربانکي مجاز به نسبت مبلغ پس انداز يا سپردههاي مذکور از نظر مالياتي قابل قبول نخواهد بود.»
اين بند از بخشنامه به صراحت مغاير بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون ماليات‌هاي مستقيم که بدون هيچ قيد و شرطي مشعر بر قبول هزينههاي کارمزد و سود پرداختي به مراجع مذکور در بند يادشده ميباشد. زيرا بند ۱۱ بخشنامه به اين مفهوم است که به طور مثال اگر يک شخص حقوقي داراي حساب پس انداز يا سپرده نزد بانک باشد به نسبت مبلغي که در حساب پس انداز يا سپرده دارد سود و کارمزدي را که به آن بانک يا بانک ديگر بابت استفاده از تسهيلات مالي پرداخت ميکند به عنوان هزينه از نظر مالياتي مورد قبول واقع نشود. در صورتي که قانونگذار در قبول کارمزد و سود پرداختي بانکها، ضمن بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون ماليات‌هاي مستقيم، هيچ گونه قيد و شرطي مقرر نکرده است. مسلماً اگر قانونگذار شرطي را ضروري ميدانست همانطور که به موجب بندهاي ۸ ـ ۹ـ۱۱ ماده ۱۴۸ قانون ماليات‌هاي مستقيم پذيرش هزينههاي مندرج در بندهاي ياد شده را موکول به شرايط نموده و رعايت آييننامه را براي قبول هزينههاي مزبور تجويز کرده است، در مورد بند ۱۸ ماده ۱۴۸ نيز شرط ميگذاشت. لکن ملاحظه ميفرمائيد بند ۱۸ مورد نظر هيچ گونه قيد و شرطي ندارد. لذا بند ۱۱ بخشنامه که عدم قبول کارمزد و سود پرداختي به بانک به نسبت مبلغ پس انداز يا سپرده بانکي پرداخت‌کننده را اعلام کرده است کاملاً مغاير قانون بوده و قابل ابطال است. مضافاً اينکه اجراي بند مزبور عملاً موجب ناديده گرفتن معافيت مالياتي سود سپرده بانکي مقرر در بند ۲ ماده ۱۴۵ قانون ماليات‌هاي مستقيم نيز ميگردد و از اين جهت نيز مغاير اصل ۵۱ قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران مبني بر اينکه « ماليات به موجب قانون برقرار ميشود و موارد معافيت و بخشودگي را نيز قانون معين ميکند» ميباشد. بنا به جهات مذکوره بند ۱۱ بخشنامه قابل ابطال ميباشد احدي از شکات به استناد ماده ۲۰ قانون ديوان عدالت اداري تقاضاي ابطال از تاريخ صدور بخشنامه را نموده است.
۵ ـ
بند۱۲ بخشنامه مورد شکايت: به موجب اين بند بخشنامه، سود و کارمزد پرداختي به غير از بانکها، صندوق تعاون و موسسات اعتباري غيربانکي مجاز، مشمول مقررات ماده ۱۰۴ قانون ماليات‌هاي مستقيم اعلام نشده است در صورتي که فقط کارمزد پرداختي به غير از بانکها، صندوق تعاون و موسسات اعتباري غيربانکي مجاز، مشمول مقررات ماده ۱۰۴ نبوده و نخواهد بود. به عبارت ديگر موضوع مقررات ماده ۱۰۴ قانون ماليات‌هاي مستقيم در قسمت اخير آن ناظر بر ماده مذکور به پرداخت انواع کارمزد به استثناي کارمزد پرداختي به بانکها، صندوق تعاون و موسسات اعتباري غيربانکي مجاز ميباشد و اصولاً در ماده ۱۰۴ قانون ماليات‌هاي مستقيم، مطلقاً سود پرداختي موضوع حکم ماده ۱۰۴ واقع نشده است. بنابراين کلمه « سود» مندرج در بند ۱۲ بخشنامه نيز خلاف قانون بوده و ابطال آن از اين حيث ضروري ميباشد.
سازمان امور مالياتي کشور به موجب لايحه دفاعيه شماره ۳۰۲۱۲/۲۱۲/ص مورخ ۲۱/۱۰/۱۳۸۹ در مقام دفاع اشعار داشته:
۱ـ
در خصوص بند ۶ بخشنامه مورد شکايت: به استناد ماده ۱۰۵ قانون ماليات‌هاي مستقيم، جمع درآمد شرکتها و درآمد ناشي از فعاليت‌هاي انتفاعي ساير اشخاص حقوقي که از منابع مختلف در ايران يا خارج از ايران تحصيل ميشود، پس از کسر زيان‌هاي حاصل از منابع غيرمعاف و کسر معافيت‌هاي مقرر به استثناي مواردي که طبق مقررات اين قانون داراي نرخ جداگانهاي ميباشد، مشمول ماليات به نرخ ۲۵% خواهد بود. با اتخاذ ملاک از تبصره ماده ۱۴۱ قانون ماليات‌هاي مستقيم، زيان حاصل از منابع معاف از ماليات در محاسبه ماليات ساير فعاليت‌هاي آنان منظور نخواهد شد. به استناد ماده ۱۴۷ قانون ماليات‌هاي مستقيم هزينههاي قابل قبول براي تشخيص درآمد مشمول ماليات به شرحي که ضمن مقررات اين قانون مقرر ميگردد عبارت است از هزينههائي که در حدود متعارف متکي به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصيل درآمد موسسه در دوره مالي با رعايت حدنصاب‌هاي مقرر باشد. به استناد بخشنامه شماره ۱۰۱۲۴/۱۳۷۶/۲۳۲ مورخ ۲۹/۵/۱۳۸۴ رئيس سازمان امور مالياتي کشور، در اجراي مقررات ماده ۵۴ آييننامه ماده ۲۱۹ قانون ماليات‌هاي مستقيم، در صورتي که درآمدهاي معاف از ماليات داراي هزينه مستقيم باشند بديهي است نظر به معاف بودن درآمد، هزينه مستقيم مرتبط با درآمد معاف صرفاً به حساب آن درآمد منظورشده و حسب مقررات مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون ماليات‌هاي مستقيم از درآمدهاي غيرمعاف قابل‌کسر نخواهد بود. بنابراين نه تنها هزينههاي سود و کارمزد تسهيلات مالي بلکه کليه هزينههاي مربوط به درآمدهاي معاف و يا مشمول ماليات به نرخ مقطوع قابل کسر از درآمدهاي غيرمعاف نخواهد بود و از نظر مالياتي جزو هزينههاي غير قابل قبول تلقي ميگردد.
۲ـ
دفاع از بند ۸ بخشنامه مورد شکايت: به استناد ماده ۱۴۸ قانون ماليات‌هاي مستقيم، هزينههاي قابل قبول براي تشخيص درآمد مشمول ماليات به شرحي که ضمن مقررات اين قانون مقرر ميگردد عبارت است از هزينههايي که در حدود متعارف متکي به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصيل درآمد موسسه در دوره مالي مربوط با رعايت حدنصاب‌هاي مقرر باشد. به استناد بخشنامه شماره ۱۰۱۲۴/۱۳۷۶/۲۳۲ مورخ ۲۹/۵/۱۳۸۴ رئيس سازمان امور مالياتي کشور دراجراي مقررات ماده ۵۴ آييننامه ماده ۲۱۹ قانون ماليات‌هاي مستقيم در صورتي که درآمدهاي معاف از ماليات داراي هزينه مستقيم باشند بديهي است نظر به معاف بودن درآمد هزينه مستقيم مرتبط با درآمد معاف صرفاً به حساب آن درآمد منظورشده و حسب مقررات مواد ۱۴۷ ـ ۱۴۸ قانون ماليات‌هاي مستقيم از درآمدهاي غيرمعاف قابل کسر نخواهد بود. لذا نظر به اينکه هزينههايي که از محل تسهيلات دريافتي که در اختيار شرکت و در راستاي تحصيل درآمد موسسه مصرف نگرديده است از نظر قانون به عنوان هزينه قابل قبول تلقي نميگردد و قابل کسر از درآمد مشمول ماليات شرکت يا موسسه نخواهد بود.
۳ـ
دفاع از بند ۱۰ بخشنامه مورد شکايت: با توجه به ابهامات ايجادشده و اشتباه برداشت شرکتها در خصوص اين بند از دستورالعمل به موجب بخشنامه شماره ۷۰۷۹۳ مورخ ۲۹/۱۰/۱۳۸۸ منظور از هزينههاي تامين مالي قابل اختصاص به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي، آن قسمت از هزينههاي مالي است که با توجه به استاندارد حسابداري شماره ۱۳ قابل محاسبه و تخصيص به بهاي تمام‌شده دارايي ميباشد که اين برداشت مطابق استانداردهاي حسابداري در خصوص چگونگي تعيين بهاي تمام‌شده داراييها ميباشد و کمافيالسابق در گزارشات حسابرسي مالي مورد توجه قرار ميگيرد.
۴ـ
دفاع از بند ۱۱ بخشنامه مورد شکايت: به استناد بند ۲ ماده ۱۴۵ قانون ماليات‌هاي مستقيم، سود يا جوايز متعلق به حساب هاي پس انداز و سپردههاي مختلف نزد بانکهاي ايراني يا موسسات اعتباري غيربانکي مجاز، از پرداخت ماليات معاف است و به استناد ماده ۱۴۷ قانون ماليات‌هاي مستقيم، هزينههايي که در حدود متعارف متکي به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصيل درآمد موسسه در دوره مالي مربوط با رعايت حدنصاب‌هاي مقرر باشد جزو هزينههاي قابل قبول براي تشخيص درآمد مشمول ماليات خواهد بود. نظر به اينکه هزينههاي مالي جزء هزينههاي تامين مالي ميباشد، بنابراين تا ميزان سپردههاي شرکت يا موسسه نزد بانکها که درآمد آن از ماليات معاف ميباشد، قابل تخصيص و تسهيم به درآمدهاي معاف بوده و از نظر مالياتي قابل قبول نميباشد.
۵ ـ
دفاع از بند ۱۲ بخشنامه موردشکايت: به استناد ماده ۱۰۴ قانون ماليات‌هاي مستقيم، وزارتخانهها، موسسات دولتي، شهرداريها موسسات وابسته به دولت و شهرداريها و کليه اشخاص حقوقي اعم از انتفاعي و غيرانتفاعي و اشخاص موضوع بند (الف) ماده ۹۵ اين قانون مکلفند در هر مورد که بابت…. هر گونه حق‌الزحمه يا کارمزد خدمات به استثناي کارمزد پرداختي به بانکها، صندوق تعاون و موسسات اعتباري غيربانکي مجاز … پرداخت ميکنند پنج درصد آن را به عنوان عليالحساب ماليات مؤدي « دريافت‌کنندگان وجوه» کسر و ظرف سي روز به حساب تعيين شده از طرف سازمان امور مالياتي کشور واريز و رسيد آن را به مؤدي تسليم نمايند…. با توجه به اينکه در قراردادهاي منعقدشده از سوي موسسات اعتباري غيربانکي غيرمجاز سود و کارمزد پرداختي توأماً لحاظ ميگردد و از طرفي ماليات موضوع ماده ۱۰۴ قانون ماليات‌هاي مستقيم به عنوان عليالحساب ماليات دريافت‌کنندگان وجوه در ماده مذکور محسوب و در زمان رسيدگي به پرونده مالياتي اين قبيل مؤديان مدنظر قرار ميگيرد و به موجب تبصره ۳ ماده ۱۰۵ قانون ماليات‌هاي مستقيم در موقع احتساب ماليات بر درآمد آنها از ماليات متعلقه آنها کسر خواهد شد. لذا اين بند از نظر قانوني خالي از اشکال ميباشد. هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ فوق با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان عليالبدل شعب ديوان تشكيل و پس از بحث و بررسي و انجام مشاوره با اکثريت آراء بـه شرح آتي مبادرت بـه صدور رأي مينمايد.
رأي هيأت عمومي
الف ـ
مستنبط از ماده ۱۰۵ قانون « ماليات‌هاي مستقيم» مصوب ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدي آن و تبصره ماده ۱۴۱ قانون مزبور، رسيدگي به درآمدهاي معاف از ماليات مستلزم تفکيک، جداسازي و تسهيم هزينههاي اختصاصي و مرتبط به آن است تا هزينه درآمدهاي معاف از درآمد مشمول ماليات مودي کسر نشود. همان‌گونه که واحدهاي مالياتي نميتوانند در سود درآمدهاي معاف دخل و تصرفي کنند و بايد عيناً از درآمد مشمول ماليات خارج نمايند، بديهي است که بايد براي تشخيص سود معاف هزينههاي مرتبط و اختصاصي از درآمد معاف کسر شود تا سود معاف مشخص گردد. در نتيجه در صورتي که درآمدهاي معاف از ماليات داراي هزينه مستقيم باشد، به حساب آن درآمد منظور ميشود و طبق مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون ماليات‌هاي مستقيم، از درآمدهاي غيرمعاف قابل کسر نخواهد بود. عليهذا بند ۶ بخشنامه معترضعنه که جهت تاکيد و اتخاذ رويه واحد در امر رسيدگي مالياتي صادر شده مغايرتي با قانون نداشته و خارج از حدود اختيارات مرجع وضع آن تشخيص نگرديد.
ب ـ
به موجب بند ۸ بخشنامه مورد شکايت مقرر گرديده: « در صورتي که مؤديان مالياتي از محل تسهيلات دريافتي به ساير اشخاص از جمله شرکا، سهامداران، مديران و اشخاص وابسته موضوع ماده ۱۲۹ قانون تجارت به عنوان وام، قرض و يا به هر عنوان ديگر پرداخت نمايند، هزينه تامين مالي مربوط به تناسب مبالغ پرداختي مزبور به عنوان هزينه قابل قبول محسوب نخواهد شد.» نظر به اينکه طبق بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون ماليات‌هاي مستقيم، هزينههاي سود و کارمزدي که براي انجام دادن عمليات موسسه به بانکها، صندوق تعاون و همچنين موسسات اعتباري غيربانکي مجاز پرداخت شده يا تخصيص يافته باشد، جزء هزينههاي قابل قبول موسسه ميباشد و به استناد ماده ۱۴۷ قانون ماليات‌هاي مستقيم، هزينههايي که منحـصراً مربوط به تحصيل درآمد موسسه در دوره مالي مربوط باشد به عنوان هزينههاي قابل قبول تلقي ميگردد و پرداخت وام يا قرض به اشخاص مذکور مغاير با عمليات موسسه وحکم مقنن ميباشد، از اين حيث فراز اول اين بند از بخشنامه مورد اعتراض، مغايرتي با قانون نداشته و قابل ابطال نميباشد. ليکن قسمت اخير بند مذکور به شرح بين‌الهلالين « و يا به هر عنوان ديگر» به لحاظ اينکه موجب عدم قبول هزينههاي حائز شرايط مصرح در ساير بندهاي ماده ۱۴۸ قانون ماليات‌هاي مستقيم ميگردد، اطلاق آن خلاف قانون تشخيص و مستنداً به بند ۱ ماده ۱۹ و مواد ۲۰ و ۴۲ قانون ديوان عدالت اداري از تاريخ صدور ابطال ميگردد.
ج ـ
چنانچه تسهيلات دريافتي مربوط به خريد ماشين‌آلات يا ايجاد دارايي باشد هزينههاي مالي (اعم از سود يا کارمزد) به قيمت تمام‌شده قبل از بهرهبرداري اضافه شده و از مأخذ قيمت تمام‌شده در سنوات بعد برابر جدول استهلاکات موضوع ماده ۱۵۱ قانون ماليات‌هاي مستقيم و با رعايت ماده ۱۵۰ قانون مزبور و تبصرههاي ذيل آن قابل استهلاک خواهد بود. ليکن از تاريخ شروع بهرهبرداري به بعد، سود و يا کارمزد پرداختي (هزينههاي مالي) جزء هزينههاي مربوط به تسهيلات دريافتي و استقراض تلقي و انعکاس آن در بهاي تمام‌شده داراييها صحيح نبوده و بايد مطابق عرف حسابداري و حسابرسي و استانداردهاي حسابداري جزء هزينه مالي دوره و با رعايت بند ۱۸ ماده ۱۴۵ قانون ماليات‌هاي مستقيم به عنوان هزينه قابل قبول سال مالي اشخاص تلقي گردد. لذا بند ۱۰ بخشنامه مورد شکايت به لحاظ محدودکردن و عدم قبول چنين هزينهاي (از تاريخ شروع بهرهبرداري) جزء هزينههاي مالي دوره، مغاير قانون و خارج از اختيارات مرجع صدور آن تشخيص و به استناد بند ۱ ماده ۱۹ و ماده ۴۲ قانون ديوان عدالت اداري ابطال ميشود.
د ـ
نظر به اينکه مطابق بند ۲ ماده ۱۴۵ قانون « ماليات‌هاي مستقيم سود يا جوايز متعلق به حساب‌هاي پسانداز و سپردههاي مختلف نزد بانکهاي ايراني يا موسسات غيربانکي مجاز از پرداخت ماليات معاف بوده» و همچنين به موجب بند ۱۸ از ماده ۱۴۸ قانون مذکور « سود و کارمزدي که براي انجام دادن عمليات موسسه به بانکها، صندوق تعاون و همچنين موسسات اعتباري غيربانکي مجاز پرداخت‌شده يا تخصيص مييابد، جزء هزينههاي قابل قبول محسوب ميشود» لذا بند ۱۱ بخشنامه معترضعنه که هزينه تسهيلات مالي دريافتي از بانکها، صـندوق تعاون و همچنين موسـسات اعتباري غيربانکي مجاز را به نسبت مبلغ پسانداز يا سپردههاي مذکور در اجراي بند ۲ ماده ۱۴۵ قابل قبول ندانسته، به لحاظ مقيد نمودن حکم قانونگذار به شرح فوقالذکر خارج از حدود اختيارات سازمان امور مالياتي و خلاف قانون تشخيص و مستنداً به بند ۱ ماده ۱۹ و مواد ۲۰ و ۴۲ قانون ديوان عدالت اداري از تاريخ صدور آن ابطال ميشود.
هـ ـ
نظر به اينکه در تبصره ماده ۱۴۵ « قانون ماليات‌هاي مستقيم» صراحتاً بيان شده:
« در مواردي که در قانون ماليات‌هاي مستقيم به بانکها اشاره ميشود، امتيازات، تسهيلات، ترجيحات و تکاليف ذکرشده شامل موسسات اعتباري غيربانکي که به موجب قانون يا با مجوز بانک مرکزي جمهوري اسلامي ايران تاسيس شدهاند يا ميشوند، نيز خواهد شد.»
و قانونگذار در ماده ۱۰۴ قانون مذکور، ماليات تکليفي ۵ درصد را از محل کارمزد پرداختي به بانکها و صندوق تعاون و موسسات اعتباري غيربانکي مجاز مستثني نموده است، به وضوح چنين امتيازاتي را براي موسسات اعتباري غيربانکي فاقد مجوز از بانک مرکزي جمهوري اسلامي ايران در نظر نگرفته، در نتيجه موسسات مذکور مکلف به اجراي ماده ۱۰۴ قانون فوقالذکر ميباشند. با توجه به اينکه دريافتي موسسات مالي و اعتباري غيرمجاز و ساير شرکت ها و صندوق‌هاي فاقد مجوز از بانک مرکزي صرفاً تحت عنوان کارمزد ميباشد و اساساً چنين موسساتي مجاز به دريافت سود نميباشند، هر چند که در قراردادها بر خلاف قانون و براي فرار از پرداخت ماليات ۵ درصد عليالحساب موضوع ماده ۱۰۴ قانون يادشده، اقدام به تفکيک سود و کارمزد مينمايند، بنابراين بند ۱۲ بخشنامه معترضعنه مغاير قانون و خارج از حدود اختيارات تشخيص نگرديد.
رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ محمدجعفر منتظري