استاندارد حسابداری شماره ۳۳ : مزایای بازنشستگی کارکنان

.

كميته تدوين استانداردهاى حسابداري بر اساس استانداردهاي بين المللي حسابداري و با توجه به شرايط محيطي، متن پيش‌نويس استاندارد حسابداري شماره ۳۳ با عنوان ˝ مزایای بازنشستگی کارکنان ˝ را تهیه كرده است .انتشار استاندارد به صورت پيش نويس باهدف كسب‏نظرات و پيشنهادات افراد ذينفع و ذيعلاقه در جامعه صورت مى‏گيرد و از ضروريات افزايش كيفيت استانداردهاى حسابداري است.

كميته تدوين استانداردهاى حسابداري از تمام افراد صاحب‏نظر تقاضا دارد كه ضمن مطالعه دقيق پيش نويس استاندارد، پيشنهادات خود را حداكثرتا ۳۱ تیر‌ماه ‌۱۳۹۱  براى مديريت تدوين استانداردها (به آدرس – تهران، خيابان بيهقى، نبش خيابان ۱۲، پلاك ۱۲ و يا پايگاه اطلاع رسانى سازمان حسابرسى www. audit.org.ir) ارسال فرمايند.

.

کمیته تدوین استانداردهای حسابداری

.توضیح : این استاندارد تصویب شد.

—————————————————————————————-

.

استاندارد حسابداری شماره ۳۳

مزایای بازنشستگی کارکنان

.

.

 .

این استاندارد باید با توجه به ”مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و بکار گرفته شود.

.

هدف

۱ – هدف این استاندارد تجویز نحوه حسابداری و افشای مزایای بازنشستگی کارکنان در واحدهای تجاری است.

.

دامنه کاربرد

۲ – واحد تجاری باید این استاندارد را برای حسابداری مزایای بازنشستگی کارکنان خود بکار گیرد.

.

۳ – گزارشگری طرحهای مزایای بازنشستگی کارکنان در دامنه كاربرد این استاندارد قرار نمي‌گيرد (به استاندارد حسابداری شماره ۲۷ با عنوان  ”طرحهای مزایای بازنشستگی“ مراجعه شود).

.

۴ – گزارشگری مزایای پایان خدمت کارکنان در دامنه کاربرد این استاندارد قرار نمی‌گیرد.

.

۵ – مزایای بازنشستگی کارکنان شامل مزایایی است که به کارکنان یا افراد تحت تکفل آنها اعطا می‌شود و ممکن است از طریق پرداخت نقدی یا ارائه کالاها یا خدمات، به طور مستقیم به کارکنان، همسر، فرزندان یا سایر افراد تحت تکفل آنها یا از طریق پرداخت به دیگران (نظیر شرکتهای بیمه) تسویه شود.

.

تعاریف

۶ – اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:

• مزایای بازنشستگی: مزایایي که در دوران بازنشستگی قابل پرداخت می‌باشد.
• طرحهای مزایای بازنشستگی: توافقهای رسمی یا غیر رسمی که بر اساس آن واحد تجاری به کارکنان، مزایای بازنشستگی پرداخت می‌کند.
• طرحهای با کمک معین: طرحهای مزایای بازنشستگی که بر اساس آن واحد تجاری مبالغ ثابتی به یک واحد تجاری جداگانه (صندوق) می‌پردازد و در صورتی که صندوق داراییهای کافی برای پرداخت تمام مزایای مربوط به خدمات دوره جاری و دوره‌های گذشته کارکنان در اختيار نداشته باشد، واحد تجاری هیچ تعهد قانونی یا عرفی برای پرداخت مبالغ بیشتر ندارد.
• طرحهای با مزایای معین: طرحهای مزایای بازنشستگی غیر از طرحهای با کمک معین است.
• اکچوئری: حرفه‌ای است که با کمک دانش ریاضیات و آمار، احتمال وقوع رویدادهای آتی را ارزیابی و آثار مالی ناشی از آنها را برآورد می‌کند. اکچوئری از جمله برای محاسبه ذخایر بیمه‌ای، محاسبه تعهدات طرحهای مزایای بازنشستگی و تعیین حق بیمه‌های مربوط بکار می‌رود.
• ارزش فعلی تعهدات مزایای معین: ارزش فعلی پرداختهای آتی مورد انتظار (بدون کسر كردن داراییهای طرح) كه برای تسویه تعهدات ناشی از خدمات کارکنان در دوره جاری و دوره‌های گذشته لازم است.
• مخارج خدمات جاری: افزایش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین كه ناشی از خدمات کارکنان در دوره جاری است.
• مخارج مالی: افزایش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین طی دوره به این دلیل که تسویه مزایا یک دوره نزدیک‌تر شده است.
• داراییهای طرح: داراييهاي نگهداری شده توسط صندوق بازنشستگی کارکنان است.
• داراییهای نگهداری شده توسط صندوق بازنشستگی کارکنان: داراییهایی که:

الف – توسط صندوقي نگهداری می‌شود که داراي شخصيت قانونی مستقل از واحد تجاری گزارشگر است و تنها به منظور پرداخت یا تأمین مالی مزایای بازنشستگی کارکنان ایجاد شده است، و

ب – تنها به منظور پرداخت یا تأمین مالی مزایای بازنشستگی کارکنان در دسترس است و اعتباردهندگان به واحد تجاری گزارشگر (حتی در هنگام ورشکستگی) به آن دسترسی ندارند، و آن داراييها نمی‌تواند به واحد تجاری گزارشگر برگردانده شود، مگر اینکه:

۱ – داراییهای باقی‌مانده در صندوق برای ايفاي تمام تعهدات مزایای بازنشستگی کارکنان مربوط به طرح یا واحد تجاری گزارشگر کافی باشد، یا

۲ – داراییها برای جبران مزایایی که قبلاً توسط واحد تجاری گزارشگر پرداخت شده است، به آن واحد برگردانده شود.

 

• بازده داراییهای طرح: عبارت است از سود سپرده‌های سرمایه‌گذاری و تسهیلات مالی اعطايي، سود سهام و سایر درآمدهای ناشی از داراییهای طرح همراه با سودها و زیانهای تحقق یافته و تحقق نیافته داراییهای طرح، پس از کسر مخارج اداره طرح و مالیات قابل پرداخت توسط طرح.
• سود و زیان اکچوئری: سود و زيان اکچوئری از موارد زیر تشکیل می‌شود:

الف – تعدیلات مبتني بر واقعیت (آثار تفاوت بین مفروضات اکچوئری قبلی و آنچه واقعاً رخ داده است)، و

ب   – آثار تغییر در مفروضات اکچوئری.

• مخارج خدمات گذشته: تغییر در ارزش فعلی تعهدات مزایای معین بابت خدمات کارکنان در دوره‌های گذشته، که به دلیل ایجاد يا تغيير طرح مزایای بازنشستگی در دوره جاری ایجاد شده است. مخارج خدمات گذشته ممکن است مثبت (زمانی که مزایا به گونه‌ای ایجاد می‌شود یا تغییر می‌کند که ارزش فعلی تعهدات مزایای معین افزایش می‌یابد) یا منفی (زمانی که مزایا به گونه‌ای تغییر می‌کند که ارزش فعلی تعهدات مزایای معین کاهش می‌یابد) باشد.

.

طرحهای با کمک معین و طرحهای با مزایای معین

۷ – طرحهای مزایای بازنشستگی، توافقهایی است که واحد تجاری بر اساس آن مزایای بازنشستگی ارائه می‌کند. واحد تجاری این استاندارد را برای اين توافقها، صرف نظر از تأسیس واحد تجاری جداگانه به منظور دریافت کمکها و پرداخت مزایا، بکار می‌گیرد. موارد زیر نمونه‌هايي از مزایای بازنشستگی است:

الف – حقوق و مستمری بازنشستگی،

ب   – سایر مزایای بازنشستگی، نظیر بیمه عمر و خدمات درماني دوران بازنشستگی و

ج    – مستمری ازکارافتادگی.

.

۸ – طرحهای مزایای بازنشستگی بر اساس ماهیت اقتصادی طرح که از مفاد و شرایط اصلی آن نشأت می‌گیرد، به عنوان طرح با کمک معین یا طرح با مزایای معین طبقه‌بندی می‌شود.

.

۹ – در طرح با کمک معین، تعهد قانونی یا عرفی واحد تجاری محدود به مبلغی است که برای کمک به صندوق توافق شده است. از این رو، مبلغ مزایای بازنشستگی دریافتی کارکنان معادل مجموع مبلغ کمکهای پرداختی توسط واحد تجاری (و در برخی موارد کارکنان) به صندوق بازنشستگی و بازده سرمایه‌گذاری صندوق است. در‌نتیجه، ریسک اکچوئری (مزایا کمتر از حد انتظار باشد) و ریسک سرمایه‌گذاری (سرمایه‌گذاریهای صندوق برای تأمين مزایای مورد انتظار کافی نباشد) متوجه کارکنان می‌باشد.

.

۱۰ – نمونه‌هایی که در آن تعهد واحد تجاری به مبلغ توافق شده برای کمک به صندوق محدود نمي‌شود، زماني است كه واحد تجاری به دلایل زیر تعهد قانونی یا عرفی داشته باشد:

الف – مبلغ مزایای طرح لزوماً محدود به مبلغ کمکها نباشد،

ب   – بازده مشخص برای کمکها، به طور مستقيم يا از طريق طرح تضمین شده باشد، یا

ج    – رویه‌های غیر رسمی وجود داشته باشد که منجر به تعهد عرفی ‌شود. برای مثال، تعهد عرفی ممکن است هنگامی ایجاد ‌شود که واحد تجاری سابقه افزایش مزایای کارکنان پیشین به موازات تورم را دارد، حتی اگر تعهد قانونی برای آن وجود نداشته باشد.

.

۱۱ – در طرحهای با مزایای معین:

الف – تعهد واحد تجاری ارائه مزایای مورد توافق به کارکنان فعلی و پیشین است، و

ب   -به لحاظ محتوایی، ریسک اکچوئری (مزایا بیش از حد انتظار باشد) و ریسک سرمایه‌گذاری، به عهده واحد تجاری است. در صورتي كه بازده سرمایه‌گذاری كمتر از ميزان مورد انتظار باشد يا پيش‌بينیهاي اكچوئري به نحو مطلوب محقق نشود، تعهد واحد تجاری ممکن است افزایش یابد.

.

مزایای بازنشستگی: طرحهای با کمک معین

۱۲ – حسابداری طرحهای با کمک معین ساده است زیرا تعهد واحد تجاری گزارشگر برای هر دوره به میزان مبلغی است که برای آن دوره پرداخت خواهد شد. در نتیجه، نیازی به اکچوئری نیست و امکان وقوع سود یا زیان اکچوئری نيز وجود ندارد. علاوه بر اين، تعهدات به صورت تنزیل نشده اندازه‌گیری می‌شود به جز در مواردی که سررسید تعهدات بيش از ۱۲ ماه پس از پایان دوره‌ای است که کارکنان خدمات مربوط را ارائه کرده‌اند.

.

شناسایی و اندازه‌گیری

۱۳ – هرگاه کارکنان خدماتی را طی دوره به واحد تجاری ارائه کنند، واحد تجاری باید کمک قابل پرداخت در ازای آن خدمات به طرح با کمک معین را به صورت زیر شناسایی کند:

الف – به عنوان بدهی، پس از کسر مبالغی که قبلاً پرداخت شده است. در صورتي كه مبالغ پرداختي بیش از کمکهای مربوط به خدمات ارائه شده تا پایان دوره گزارشگری باشد، مازاد بايد تا میزانی که مبلغ پیش‌پرداخت منجر به کاهش پرداختهای آتی یا بازپس‌گیری مازاد پرداختی شود، به عنوان دارایی (پیش‌پرداخت هزینه) شناسایی گردد، و

ب   – به عنوان هزینه، مگر اینکه استاندارد دیگری شمول کمکها در بهای تمام شده یک دارایی را مجاز یا الزامی کرده باشد (برای مثال، به استاندارد حسابداری شماره ۸ با عنوان ”حسابداری موجودی مواد و کالا“ و استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان ”داراییهای ثابت مشهود“ مراجعه شود).

.

۱۴ – در مواردی که سررسید پرداخت کمک به طرحی با کمک معین بيش از ۱۲ ماه پس از پایان دوره‌ای است که کارکنان خدمات مربوط را ارائه کرده‌اند، واحد تجاری باید با استفاده از نرخ تنزیل مشخص شده در بند ۳۹ آن را تنزیل کند.

.

مزایای بازنشستگی: طرحهای با مزایای معین

۱۵ – حسابداری طرحهای با مزایای معین پیچیده است زیرا برای اندازه‌گیری تعهدات و هزینه به مفروضات اکچوئری نیاز است و امکان وقوع سود و زیان اکچوئری نيز وجود دارد. علاوه بر اين، تعهدات به صورت تنزیل شده اندازه‌گیری می‌شوند زیرا ممکن است چندین سال پس از ارائه خدمات مربوط توسط کارکنان، تسویه شوند.

.

شناسایی و اندازه‌گیری

۱۶ – طرح با مزایای معین ممکن است تأمین مالی نشده باشد، یا تأمين مالي تمام یا بخشی از آن از طریق کمکهای واحد تجاری، و گاهی خود کارکنان، به یک واحد تجاری یا صندوقی مستقل صورت گيرد و مزایای کارکنان از طریق آن واحد تجاری یا صندوق مستقل پرداخت ‌شود. پرداخت مزایای تأمین مالی شده در سررسید نه تنها به وضعیت مالی و عملکرد سرمایه‌گذاری آن صندوق بستگی دارد، بلکه به توانایی واحد تجاری برای جبران کسری داراییهای صندوق نیز وابسته است. بنابراین، از نظر ماهیت، واحد تجاری ریسکهای اکچوئری و سرمایه‌گذاری مربوط به طرح را متحمل می‌شود. در نتیجه، هزینه شناسایی شده برای طرح با مزایای معین لزوماً معادل کمک تعهد شده برای آن دوره نیست.

.

۱۷ – حسابداری طرحهای با مزایای معین توسط واحد تجاری شامل مراحل زیر است:

الف – تعیین خالص بدهی (دارایی) طرح، به صورت زیر:

۱ – استفاده از اکچوئری برای برآورد اتکاپذیر مبلغ مزایایی که به کارکنان در ازای خدمات آنها در دوره جاری و دوره‌های گذشته تعلق گرفته است (به بندهای ۲۶ تا ۲۸ مراجعه شود). بدین منظور، واحد تجاری میزان مزایاي قابل انتساب به دوره جاری و دوره‌های قبل را تعيين مي‌كند (به بندهای ۲۹ تا ۳۲ مراجعه شود) و مفروضات اکچوئری مؤثر بر مزایا از قبیل متغیرهای جمعيت‌شناسي(نظیر گردش شغلي و مرگ و میر کارکنان) و متغیرهای مالی (نظیر افزایش آتی دستمزدها و مخارج درماني) را برآورد مي‌نمايد‌ (به بندهای ۳۳ تا ۵۱ مراجعه شود)،

۲ – تنزیل آن مزایا به منظور تعیین ارزش فعلی تعهدات طرح و مخارج خدمات جاری (به بندهای ۲۶ تا ۲۸ و ۳۹ تا ۴۲ مراجعه شود)،

۳ – کسر نمودن ارزش منصفانه داراییهای طرح (به بندهای ۶۴ تا ۶۶ مراجعه شود) از ارزش فعلی تعهدات مزایای معین.

ب   – تعیین مبلغی که باید در سود و زیان دوره شناسایی شود، شامل:

۱ – مخارج خدمات جاری (به بندهای ۲۹ تا ۳۲ مراجعه شود)،

۲ – مخارج خدمات گذشته و سود و زیان تسویه طرح (به بندهای ۵۲ تا ۶۳ مراجعه شود)،

۳ – خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح (به بندهای ۷۰ تا ۷۲ مراجعه شود).

ج    – تعیین تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح، که باید در صورت سود و زیان جامع شناسایی شود، شامل:

۱ – سود و زیان اکچوئری (به بندهای ۷۴ و ۷۵ مراجعه شود)،

۲ – بازده داراییهای طرح، به جز مبالغی که در محاسبه خالص مخارج مالی خالص بدهی (دارایی) طرح منظور شده است (به بند ۷۶ مراجعه شود).

در مواردی که واحد تجاری بیش از یک طرح با مزایای معین دارد، این رویه‌ها برای هر یک از طرحهای بااهمیت به طور جداگانه بکار گرفته مي‌شود.

.

۱۸ – واحد تجاری باید ارزش فعلی تعهدات مزایای معین و ارزش منصفانه داراییهای طرح را در  فواصل زماني منظم تعیین کند؛ به گونه‌اي که مبالغ شناسایی شده در صورتهای مالی با مبالغي كه در صورت تعيين آنها در پايان دوره گزارشگري بدست مي‌آمد تفاوت قابل توجهی نداشته باشد.

.

۱۹ – این استاندارد واحد تجاری را تشویق می‌کند که در اندازه‌گیری تمام تعهدات بااهمیت مزایای بازنشستگی از اکچوئر دارای صلاحیت حرفه‌اي استفاده کند امّا آن را ملزم نمی‌کند. در عمل، ممکن است واحد تجاری از یک اکچوئر دارای صلاحیت حرفه‌اي بخواهد که قبل از پایان دوره گزارشگری ارزیابی کاملی از تعهدات واحد تجاری به عمل آورد. با این وجود، نتایج این ارزیابی برای رویدادها و تغییرات بااهمیت در شرایط (از جمله تغییر قیمتهای بازار و نرخهای سود تضمين شده)، تا پایان دوره گزارشگری تعدیل می‌شود.

.

۲۰ – در برخی موارد، برآوردها، میانگین‌ها و محاسبات کلی ممکن است تقریب اتکاپذیری از محاسبات تفصیلی تشریح شده در این استاندارد باشد.

.

حسابداری تعهدات عرفی

۲۱ – واحد تجاری علاوه‌بر تعهدات قانونی ناشی از شرایط رسمی طرح با مزایای معین، هرگونه تعهد عرفی ناشی از رویه‌های غیر رسمی را نیز بايد به حساب منظور نمايد. رویه‌های غیر رسمی زماني منجر به تعهد عرفي مي‌شود که واحد تجاری هیچ گزینه منطقي به جز پرداخت مزایای کارکنان نداشته باشد. نمونه‌ای از تعهد عرفی زمانی است که تغییر در رویه‌های غیر رسمی واحد تجاری به روابط واحد تجاری با کارکنان آسیب جدي وارد مي‌كند.

.

۲۲ – مفاد رسمی طرح با مزایای معین ممکن است به واحد تجاری اجازه دهد که به تعهد خود در قبال طرح خاتمه دهد. با این وجود، معمولاً خاتمه طرح در صورتی که کارکنان در استخدام واحد تجاري باقي بمانند، برای واحد تجاری دشوار است. بنابراین، در غیاب شواهد نقض کننده، در حسابداری مزایای بازنشستگی فرض می‌شود که تعهدات فعلي واحد تجاری در قبال اين مزايا در طول باقی‌مانده دوران خدمت کارکنان همچنان پابرجا خواهد ماند.

.

ترازنامه

۲۳ – واحد تجاری باید خالص بدهی (دارایی) طرح را در ترازنامه شناسایی کند.

.

۲۴ – خالص دارایی طرح، زمانی به وجود می‌آید که کمک به طرح بیش از میزان مورد نیاز باشد یا سود اکچوئری ایجاد گردد. در چنین مواردی، واحد تجاری خالص دارایی طرح را شناسایی می‌کند، زیرا:

الف – واحد تجاری بر منابعی کنترل دارد، که این کنترل به مفهوم توانایی استفاده از مازاد جهت ایجاد منافع آتی است،

ب   – این کنترل نتیجه رویدادهای گذشته است (کمکهای پرداختی واحد تجاری و خدمات ارائه شده توسط کارکنان)، و

ج    – منافع اقتصادی آتی، به شکل کاهش پرداختهای آتی یا استرداد مازاد پرداختی، در دسترس واحد تجاری است.

.

شناسایی و اندازه‌گیری: ارزش فعلی تعهدات طرح با مزایای معین و مخارج خدمات جاری

۲۵ – متغیرهای بسیاری نظیر آخرين حقوق، گردش شغلي و مرگ و میر کارکنان، و روندهای مخارج بهداشتي و درماني ممکن است مخارج نهایی طرح با مزایای معین را تحت تأثیر قرار دهد. درمورد مخارج نهایی طرح عدم اطمينان وجود دارد و این عدم اطمینان احتمالاً برای مدت زمانی طولانی باقی خواهد ماند. به منظور اندازه‌گیری ارزش فعلی تعهدات مزایای بازنشستگی و مخارج خدمات جاری مربوط، لازم است كه:

الف – یک روش ارزیابی مبتنی ‌بر اکچوئری بکار گرفته شود (به بندهای ۲۶ تا ۲۸ مراجعه شود)،

ب   – مزایا به دوره‌های ارائه خدمت تخصیص داده شود (به بندهای ۲۹ تا ۳۲ مراجعه شود)، و

ج    – مفروضات اکچوئری تعيين شود (به بندهای ۳۳ تا ۵۱ مراجعه شود).

.

روش ارزیابی مبتنی ‌بر اکچوئری

۲۶ – واحد تجاری باید برای تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، مخارج خدمات جاری مربوط و مخارج خدمات گذشته از روش ”تعلق مزایای پیش‌بینی شده به تناسب خدمات“ استفاده کند.

.

۲۷ – در روش ”تعلق مزایاي پيش‌بيني‌شده به تناسب خدمات“، هر دوره ارائه خدمت به عنوان یک واحد اضافی حق برخورداری از مزایا تلقی (به بندهای ۲۹ تا ۳۲ مراجعه شود) و برای تعيين تعهد نهایی، هر واحد به طور جداگانه اندازه‌گیری می‌شود (به بندهای ۳۳ تا ۵۱ مراجعه شود).

..

 ·مثال مربوط به بند ۲۷

 هنگام خاتمه خدمت مبلغي به‌صورت يکجا و معادل يك درصد آخرين حقوق به ازای هر سال خدمت قابل پرداخت است. حقوق سال اول ۰۰۰ر۱۰ میلیون‌ ریال است و فرض می‌شود که هر سال ۷ درصد (به صورت مرکب) به آن افزوده شود. نرخ تنزیل مورد استفاده، سالانه ۱۰ درصد است. جدول زیر نشان می‌دهد که این تعهد چگونه برای کارمندی که انتظار می‌رود در پایان سال پنجم واحد تجاری را ترک کند، با این فرض که تغییراتی در مفروضات اکچوئری وجود نداشته باشد، افزایش می‌یابد. به منظور سهولت، در این مثال از تعدیلات اضافی مورد نیاز برای انعکاس احتمال آنکه کارمند زودتر یا دیرتر از آن تاریخ واحد تجاری را ترک کند، صرف‌نظر شده است.

.

۲۸ – واحد تجاری کل تعهدات مزایای بازنشستگی را تنزیل می‌کند، حتی اگر بخشی از تعهدات طی دوازده ماه پس از پایان دوره گزارشگری تسویه شود.

.

تخصیص مزایا به دوره‌های ارائه خدمت

۲۹ – هنگام تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، مخارج خدمات جاری و مخارج خدمات گذشته، واحد تجاری باید بر اساس فرمول مزایای طرح، مزایا را به دوره‌های ارائه خدمت تخصیص دهد. با این حال، در صورتی که ارائه خدمات کارکنان در سالهاي بعد موجب افزايش بااهميت مزايا نسبت به سالهاي پيشين شود، واحد تجاری باید مزایا را در محدوده زمانی زیر بر اساس روش خط مستقیم تخصیص دهد:

الف – از اولین تاریخی که خدمات کارکنان، طبق طرح به مزایا منجر می‌شود (خواه مزایا مشروط به خدمات بیشتر باشد یا نباشد)، تا

ب   – تاریخی که ارائه خدمات بیشتر توسط کارکنان، طبق طرح به افزایش بااهميت مزایا، منجر نشود.

.

۳۰ – طبق ”روش تعلق مزایاي پيش‌بيني‌شده به تناسب خدمات“، واحد تجاری ملزم است مزایا را به دوره جاری (به منظور تعیین مخارج خدمات جاری) و دوره‌های جاری و گذشته (به منظور تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای معین) تخصیص دهد. واحد تجاری مزایا را به دوره‌هایی تخصیص می‌دهد که در آن دوره‌ها تعهد پرداخت مزایای بازنشستگی ایجاد می‌شود. این تعهد هنگامی ایجاد می‌شود که کارکنان خدماتی را در ازای دريافت مزایای بازنشستگی ارائه می‌کنند و واحد تجاری انتظار دارد در دوره‌های گزارشگری آتی بپردازد. فنون اکچوئری به واحد تجاری اجازه می‌دهد که این تعهدات را با اتکاپذیری کافی برای توجیه شناسایی بدهی اندازه‌گیری کند.

.

۳۱ – در طرح با مزایای معین، خدمات کارکنان تعهد ایجاد می‌کند، حتی اگر مزایا مشروط به اشتغال آتی کارکنان باشد (به عبارت دیگر، قطعي نشده باشد). خدمات کارکنان قبل از تاریخ قطعي شدن، منجر به ايجاد تعهد عرفی می‌شود زیرا، در پایان هر یک از دوره‌های گزارشگری بعدی، میزان خدمات آتی که کارکنان باید برای به دست آوردن استحقاق دریافت مزایا ارائه کنند، کاهش می‌یابد. هنگام اندازه‌گیری تعهدات مزایای معین، واحد تجاری اين احتمال را در نظر مي‌گيرد که برخی کارکنان ممكن است الزامات قطعي شدن مزایا را احراز نکنند. به همین ترتیب، هر چند برخی مزایای بازنشستگی خاص، از قبيل مزایای خدمات بهداشتي و درماني دوران بازنشستگی، تنها در صورت وقوع رویداد خاصی پس از خاتمه خدمت کارکنان قابل پرداخت است‌، اما زمانی که کارکنان خدماتی را ارائه می‌کنند که برای آنان حق دریافت مزایا در صورت وقوع رویدادهای خاصی را ایجاد می‌کند، تعهد به وجود مي‌آيد. احتمال وقوع آن رویداد خاص، بر اندازه‌گیری تعهد اثرگذار است، امّا براي وجود تعهد تعیین‌کننده نیست.

.

.

۳۲ – تعهدات تا زمانی افزایش می‌یابد که ارائه خدمات بیشتر توسط کارکنان، دیگر موجب افزایش بااهميت مزایا نشود. بنابراین، تمام مزایا به دوره‌های منتهی به آن تاریخ یا قبل از آن تخصیص داده می‌شود. مزایا طبق فرمول مزایای طرح به هر یک از دوره‌های حسابداری تخصیص داده می‌شود. با این حال، در صورتی که خدمات کارکنان در سالهای بعد موجب افزایش بااهميت مزایا نسبت به سالهای قبل شود، واحد تجاری این مزایا را تا تاریخی که ارائه خدمات بیشتر توسط کارکنان، دیگر منجر به افزایش بااهميت مبلغ مزایا نمی‌شود، بر مبنای خط مستقیم تخصیص می‌دهد. دلیل آن این است که خدمات کارکنان در سراسر دوره نهایتاً به بیشترین سطح مزایا منجر می‌شود.

.

o                                                                

مفروضات اکچوئری

۳۳ – مفروضات اکچوئری باید با یکدیگر سازگار و بی‌طرفانه باشد.

.

۳۴ – مفروضات اکچوئری، بهترین برآوردهای واحد تجاری از متغیرهایی است که مخارج نهایی ارائه مزایای بازنشستگی را تعیین خواهند كرد. مفروضات اکچوئری شامل موارد زیر است:

الف – مفروضات جمعیت‌شناسی درباره ویژگیهای آتی کارکنان فعلی و پیشین (و وابستگان آنها) که واجد شرايط دریافت این مزایا هستند. مفروضات جمعیت‌شناسی به موضوعاتي نظیر موارد زیر مربوط است:

۱ – مرگ و میر، طی دوره اشتغال و پس از آن،

۲ – نرخ گردش شغلي، از کارافتادگی و بازنشستگی پیش از موعد کارکنان،

۳ – نسبتی از اعضای طرح که دارای بستگان واجد شرايط دريافت مزایای طرح هستند، و

۴ – نرخ مراجعه جهت‌ بهره‌مندی از مزایای طرحهای درمانی، و

ب   – مفروضات مالی، در رابطه با عواملی مانند موارد زیر:

۱- نرخ تنزیل (به بندهای ۳۹ تا ۴۲ مراجعه شود)،

۲- سطح حقوق و مزایاي آتی (به بندهای ۴۳ تا ۴۸ مراجعه شود)،

۳- در مورد مزایای درمانی، مخارج درمانی آتی، شامل مخارج بررسي موارد مراجعه و پرداخت مزایا، در صورت بااهمیت بودن (به بندهای ۴۹ تا ۵۱ مراجعه شود).

.

۳۵ – مفروضات اکچوئری در صورتی بی‌طرفانه است که نه خوشبینانه و نه بیش از حد محافظه‌کارانه باشد.

.

۳۶ – مفروضات اکچوئری در صورتی با یکدیگر سازگارند که روابط اقتصادی بین عواملی نظیر تورم، نرخ افزایش حقوق، بازده داراییهای طرح، و نرخ تنزیل را منعکس کنند. برای مثال، در تمام مفروضاتي كه به سطح مشخصي از تورم در آینده بستگي دارند (نظیر مفروضات مربوط به نرخ سود تضمين شده و افزایش حقوق و مزایا)، سطح تورم يكساني در نظر گرفته ‌شود.

.

۳۷ – واحد تجاری نرخ تنزیل و سایر مفروضات مالی را به صورت اسمی (اظهار شده) تعیین می‌کند، مگر اینکه برآورد آنها به صورت واقعی (پس از تعدیل بابت تورم) اتکاپذیرتر باشد، برای مثال، در اقتصادهای دارای تورم حاد.

.

۳۸ – مفروضات مالی در پایان هر دوره گزارشگری باید مبتنی بر انتظارات بازار برای دوره‌ای باشد که طی آن قرار است تعهدات تسویه شود.

.

مفروضات اکچوئری: نرخ تنزیل

۳۹ – نرخ مورد استفاده برای تنزیل تعهدات مزایای بازنشستگی (تأمین مالی شده یا تأمین مالی نشده) باید با مراجعه به نرخ بازده بازار در پایان دوره گزارشگری برای اوراق مشاركت دولتي تعیین شود. واحد پول و مدت اوراق مشاركت دولتی باید با واحد پول و مدت مورد انتظار تعهدات مزایای بازنشستگی همخوانی داشته باشد.

.

۴۰ – یکی از مفروضات اکچوئری که تأثیر بااهمیتی دارد، نرخ تنزیل است. نرخ تنزیل ارزش زمانی پول را منعکس می‌کند امّا منعکس‌کننده ریسک اکچوئری یا ریسک سرمایه‌گذاری نیست. علاوه بر این، نرخ تنزیل، ریسک اعتباری مختص واحد تجاری که اعتباردهندگان واحد تجاری متحمل می‌شوند و ریسک متفاوت بودن تجربیات آینده با مفروضات اکچوئری را منعکس نمی‌کند.

.

۴۱ – نرخ تنزیل منعکس‌کننده زمان‌بندی برآوردی پرداخت مزایا است. در عمل، واحد تجاری نرخ تنزیل را با استفاده از میانگین موزونی محاسبه می‌کند که منعکس‌كننده زمان‌بندی و مبلغ برآوردی پرداخت مزایا است.

.

۴۲ – در برخی موارد، بازار عمیقی برای اوراق مشاركتي که سررسید آن براي مطابقت با سررسيد برآوردي تمام پرداختهاي مزايا به میزان کافی طولاني باشد، وجود ندارد. در چنین مواردی واحد تجاری از نرخهاي جاری بازار اوراق مشاركت با مدت زمان مناسب برای تنزیل پرداختها استفاده می‌کند.

.

مفروضات اکچوئری: حقوق، مزایا و مخارج درمانی

۴۳ – تعهدات مزایای بازنشستگی باید بر مبنایی اندازه‌گیری شود که موارد زیر را منعکس کند:

الف – برآورد  افزایش حقوق در آینده که بر مزایای پرداختنی اثرگذار باشد،

ب  – مزایای تعیین شده در مفاد طرح (یا ناشی از تعهدات عرفی فراتر از این مفاد) در پایان دوره گزارشگری، و

 ج – برآورد تغییرات در سطح مزایای دولتی که بر مزایای قابل پرداخت یک طرح با مزایای معین تأثیرگذار است، مشروط بر آنکه:

۱ – این تغییرات قبل از پایان دوره گزارشگری تصویب شده باشد، یا

۲ – تجربه گذشته، یا ساير شواهد اتکاپذیر نشان دهد که مزایای دولتی به گونه‌ای قابل پیش‌بینی، برای مثال همسو با تغییرات آتی در سطح عمومی قیمتها یا سطح عمومی حقوق، تغییر خواهد کرد.

.

۴۴ – در برآورد افزایش حقوق، عواملی مانند تورم، افزايش سابقه، ارتقاي شغلی و سایر عوامل مربوط، نظیر عرضه و تقاضا در بازار کار در نظر گرفته می‌شود.

.

۴۵ – اگر مفاد رسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر از آن مفاد) واحد تجاری را ملزم به تغییر مزایا در دوره‌های آتی کند، این تغییرات در مفروضات اکچوئری و در نهایت، در اندازه‌گیری تعهدات منعکس می‌شود. چنین حالتی زمانی وجود خواهد داشت که، برای مثال:

الف – واحد تجاری در گذشته تجربه افزایش مزایا را برای مثال به منظور جبران اثر تورم داشته باشد و نشانه‌ای از تغییر اين رويه در آینده وجود نداشته باشد،

ب   – واحد تجاری، به موجب مفاد رسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر از آن مفاد) یا قانون، متعهد به استفاده از هرگونه مازاد طرح به نفع مشارکت ‌کنندگان طرح باشد (به قسمت ج بند ۶۰ مراجعه شود).

ج    – مزایا در واکنش به عملکرد مورد انتظار یا سایر معیارها تغییر کند. برای مثال، طبق مفاد طرح، ممکن است در صورت ناکافی بودن داراییهای طرح، مزایای کمتری پرداخت شود یا کارفرما ملزم به پرداخت کمکهای بیشتری شود. اندازه‌گیری چنین تعهدی، بهترین برآورد از اثر عملکرد مورد انتظار یا سایر معیارها را منعکس می‌کند.

.

۴۶ – مفروضات اکچوئری، تغییرات در مزایای آتی را که در پایان دوره گزارشگری جزء مفاد رسمی طرح نیست (یا به صورت تعهد عرفی وجود ندارد) منعکس نمی‌کند. این تغییرات منجر به موارد مندرج در صفحه بعد خواهد شد:

الف – مخارج خدمات گذشته، به میزان تغییر مزایای مربوط به خدمات ارائه شده قبل از تاریخ تغییر، و

ب   – مخارج خدمات جاری برای دوره‌های بعد از تغییر، به میزان تغییر مزایای مربوط به خدمات ارائه شده پس از تاریخ تغییر.

.

۴۷ – برخی طرحهای با مزایای معین، کارکنان یا اشخاص ثالث را نیز ملزم به مشارکت در تأمین مخارج طرح می‌کند. کمکهای کارکنان مخارج ارائه مزایا را برای واحد تجاری کاهش می‌دهد. واحد تجاری بررسی می‌کند که کمکهای اشخاص ثالث مخارج ارائه مزایا را برای واحد تجاری کاهش می‌دهد، یا برای واحد تجاری حق جبران مخارج ایجاد می‌کند. کمکهای کارکنان یا اشخاص ثالث یا از طریق مفاد رسمی طرح بیان می‌شود (یا از تعهدات عرفی فراتر از مفاد رسمی استنباط می‌شود)، و یا به صورت اختیاری انجام می‌گیرد. کمکهای اختیاری کارکنان یا اشخاص ثالث، هنگام پرداخت این کمکها به طرح، مخارج خدمات را کاهش می‌دهد.

.

۴۸ – اگر مزایای بازنشستگی مبتنی بر متغیرهایی نظیر میزان مزایای بازنشستگی دولتی یا مراقبتهای درمانی دولتی باشد، برای اندازه‌گیری چنین مزایایی، تغییرات مورد انتظار در این متغیرها، بر مبنای سوابق گذشته و سایر شواهد اتکاپذیر در نظر گرفته می‌شود.

.

۴۹ – در مفروضات مربوط به مخارج درمانی، تغییرات مورد انتظار آتی در مخارج خدمات درمانی نیز در نظر گرفته می‌شود . این تغییرات می‌تواند نتیجه تورم یا تغییرات خاص در مخارج درمانی باشد.

.

۵۰ – اندازه‌گیری مزایای درمانی دوران بازنشستگی، مستلزم در نظر گرفتن مفروضاتی درباره میزان و دفعات مراجعات آتی جهت بهره‌مندی از این مزایا و مخارج مربوط به این مراجعات است. واحد تجاری مخارج درمانی آتی را بر مبنای داده‌های تاریخی مبتنی بر تجربه خود و در صورت لزوم، داده‌های تاریخی سایر واحدهای تجاری، شرکتهای بیمه، ارائه کنندگان خدمات درمانی و سایر منابع برآورد می‌کند. در برآورد مخارج درمانی آتی، تأثیر پیشرفت فناوری، تغییرات در استفاده از مراقبتهای بهداشتی، یا الگوی ارائه مزایا و تغییرات در وضعیت سلامت مشارکت‌‌کنندگان در طرح نیز در نظر گرفته می‌شود.

.

۵۱ – میزان و دفعات مراجعات به طور خاص به سن، وضعیت سلامت و جنسیت کارکنان و بستگان آنها بستگی دارد و ممکن است تحت تأثیر سایر عوامل از قبیل موقعیت جغرافیایی نیز قرار گیرد. بنابراین، داده‌های تاریخی، در صورت تغییر ترکیب جمعیتی فعلی نسبت به ترکیب مورد استفاده در تعیین داده‌های تاریخی، تعدیل می‌شود. همچنین، در مواردی که شواهدی اتکاپذیر مبنی بر عدم تداوم آتی روندهای تاریخی وجود داشته باشد تعدیلات لازم انجام می‌گیرد.

.

مخارج خدمات گذشته و سودها و زیانهای تسویه

۵۲ – پیش از تعیین مخارج خدمات گذشته، یا سود و زیان تسویه، واحد تجاری باید خالص بدهی (دارایی) مزایای معین را با استفاده از ارزش منصفانه جاری داراییهای طرح و مفروضات اکچوئری جاری (شامل نرخ تنزیل جاری و سایر قیمتهای جاری بازار) تعیین کند، به گونه‌ای که منعکس کننده مزایای طرح پیش از تغییر، محدودسازی یا تسویه آن باشد.

.

۵۳ – در صورتي كه تغییر، محدودسازی یا تسویه طرح به طور همزمان رخ دهد، ضرورتی برای تفکیک مخارج خدمات گذشته و سودها و زیانهای ایجاد شده در این رویدادها وجود ندارد. در برخی موارد، تغییر طرح پیش از تسویه آن انجام می‌گیرد، برای مثال ممکن است واحد تجاری نخست مزایای طرح را تغییر دهد و سپس مزایای تغییر یافته را تسویه کند. در چنین مواردی، واحد تجاری مخارج خدمات گذشته را پیش از سود یا زیان تسویه شناسایی می‌کند.

.

۵۴ – تسویه در صورتی همزمان با تغییر یا محدودسازی طرح انجام می‌گیرد که تعهدات طرح تسویه شود و موجودیت طرح خاتمه یابد. با این حال، در صورتي كه طرح با یک طرح جدید، که مزایایی با ماهیت مشابه ارائه می‌کند، جایگزین شود، خاتمه طرح تسویه تلقی نمی‌شود.

.

مخارج خدمات گذشته

۵۵ – مخارج خدمات گذشته برابر است با تغییر ارزش فعلی تعهدات مزایای معین در نتیجه تغییر یا محدودسازی طرح.

.

۵۶ – واحد تجاری باید مخارج خدمات گذشته را در یکی از تاریخهای زیر، هر کدام زودتر باشد، به عنوان هزینه شناسایی کند:

الف – زمانی که تغییر یا محدودسازی طرح رخ می‌دهد، و

ب   – زمانی که واحد تجاری مخارج تجدید ساختار (طبق استاندارد حسابداری شماره ۴ با عنوان ”ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی“) را شناسایی می‌کند.

.

۵۷ – تغییر طرح زمانی رخ می‌دهد که واحد تجاری یک طرح با مزایای معین را ایجاد کند یا کنار بگذارد یا مزایای پرداختنی طبق طرح با مزایای معین موجود را تغییر دهد.

.

۵۸ – محدودسازی طرح زمانی روی می‌دهد که واحد تجاری تعداد کارکنان تحت پوشش طرح را به طور قابل ملاحظه کاهش دهد. محدودسازی ممکن است حاصل یک رویداد دیگر، نظیر تعطیلی یک کارخانه، توقف عملیات یا خاتمه یا تعلیق یک طرح باشد.

.

۵۹ – مخارج خدمات گذشته ممکن است مثبت (هنگامی که ایجاد یا تغییر طرح موجب افزایش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین می‌شود) یا منفی (هنگامی که کنارگذاشتن یا تغییر طرح موجب کاهش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین می‌شود) باشد.

.

۶۰ – موارد زیر مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود:

الف – تأثیر تفاوت میان افزایش واقعی حقوق و آنچه قبلاً فرض شده بود، بر تعهد پرداخت مزایا بابت خدمات سالهای گذشته (مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود زیرا مفروضات اکچوئری استفاده از حقوق پیش‌بینی شده را مجاز می‌کند)،

ب   – برآورد بیشتر یا کمتر از واقع افزایش اختیاری مستمری بازنشستگی هنگامی که واحد تجاری برای چنین افزایشی تعهد عرفی داشته باشد (مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود، زیرا مفروضات اکچوئری چنین افزایشی را مجاز می‌کند)،

ج   – برآورد بهبود مزایا ناشی از سود اکچوئری یا بازده داراییهای طرح که در صورتهای مالی شناسایی شده است، مشروط بر آنکه واحد تجاری به موجب مفاد رسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر از مفاد طرح) یا قانون متعهد شده باشد که هرگونه مازاد طرح را به نفع مشارکت ‌کنندگان در طرح مصرف کند، حتی اگر افزایش مزایا هنوز به طور رسمی اعطا نشده باشد (این افزایش تعهدات زیان اکچوئری است و مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود، به بند ۴۵ مراجعه شود).

د   – افزایش مزایای قطعی (یعنی مزایایی که مشروط به اشتغال آتی کارکنان نیست) هنگامی که، بدون مزایای جدید یا بهبود یافته، الزامات تعلق گرفتن مزایا توسط کارکنان احراز می‌شود (مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود زیرا واحد تجاری مخارج برآوردی مزایا را هنگام ارائه خدمات به عنوان مخارج خدمات جاری شناسایی کرده است)، و

.

سود یا زیان تسویه

۶۱ – سود یا زیان تسویه عبارتست از تفاوت:

الف- ارزش فعلی تعهدات مزایای معینی که تسویه می‌شود، در تاریخ تسویه، و

ب  – قیمت تسویه، شامل داراییهای انتقال یافته طرح یا پرداختهایی که مستقیماً در رابطه با تسویه توسط واحد تجاری انجام شده است.

.

۶۲ – واحد تجاری باید سود یا زیان تسویه طرح با مزایای معین را هنگام وقوع تسویه شناسایی کند.

.

۶۳ – وقوع تسویه زمانی است که واحد تجاری معامله‌ای انجام می‌دهد که کلیه تعهدات قانونی یا عرفی آتی آن در قبال تمام یا بخشی از مزایای ارائه شده در یک طرح با مزایای معین از بین می‌رود (به جز پرداخت مزایا به کارکنان، یا از طرف آنان، طبق مفاد طرح که در مفروضات اکچوئری در نظر گرفته شده است). برای مثال، انتقال یکباره تعهدات کارفرما در طرح به یک شرکت بیمه، از طریق خرید بیمه‌نامه تسویه محسوب می‌شود، اما پرداخت نقدی یکجا، طبق مفاد طرح، به مشارکت‌کنندگان در طرح در ازای حق آنها برای دریافت مزایای بازنشستگی تسویه تلقی نمی‌گردد.

.

شناسایی و اندازه‌گیری: داراییهای طرح

ارزش منصفانه داراییهای طرح

۶۴ – سرمایه‌گذاریهای طرح براساس مبانی زیر اندازه‌گیری می‌شود:

الف- سرمایه‌گذاری در سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس به ارزش بازار با توجه به بندهای ۲۶ تا ۲۸ استاندارد حسابداری شماره ۱۵ با عنوان حسابداری سرمایه‌گذاریها.

ب- سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها به مبلغ تجدید ارزیابی با توجه به بند ۳۴ استاندارد حسابداری شماره ۱۵ با عنوان حسابداری سرمایه‌گذاریها.

ج- سرمایه‌گذاری با درآمد ثابت (مانند اوراق مشارکت) در صورتی که مدیریت طرح قصد نگهداری این اوراق تا سررسید را داشته باشد به مبلغ دفتری (ارزش اسمی با احتساب هرگونه صرف یا کسر مستهلک نشده) و در غیر اینصورت به ارزش بازار (در صورت عدم دسترسی به ارزش بازار، به ارزش فعلی اوراق با توجه به نرخ بازدهی داراییهای مشابه).

د- املاک و سایر اموالی که به قصد سرمایه‌گذاری نگهداری می‌شود به مبلغ تجدید ارزیابی با توجه به بندهای ۲۹ الی ۴۲ استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان داراییهای ثابت مشهود.

.

۶۵ – سایر داراییهای طرح (از جمله داراییهای مورد استفاده در عملیات طرح) طبق استانداردهای حسابداری مربوط شناسایی و اندازه‌گیری می‌شوند.

.

۶۶ – کمکهای سررسید شده‌ای که از طرف واحد تجاری گزارشگر به صندوق پرداخت نشده است جزء داراییهای طرح محسوب نمی‌شود. هرگونه بدهی صندوق که به مزایای کارکنان ارتباطی ندارد، مانند بدهیهای تجاری و سایر بدهیها، از داراییهای طرح کسر می‌شود.

.

عناصر مخارج طرح با مزایای معین

۶۷ – واحد تجاری باید عناصر مخارج طرح با مزایای معین را، به استثنای مواردی که طبق سایر استانداردها به بهاي تمام شده داراییها منظور می‌شود، به ترتیب زیر شناسایی کند:

الف – مخارج خدمات (به بندهای ۲۵ تا ۶۳ مراجعه شود) در صورت سود و زیان دوره؛

ب   – خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح (به بندهای ۷۰ تا ۷۲ مراجعه شود) در صورت سود و زیان دوره؛ و

ج   – تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد بدهی (دارایی) طرح (به بندهای ۷۳ تا ۷۶ مراجعه شود) در صورت سود و زیان جامع.

.

۶۸ – برخی مخارج طرح طبق سایر استانداردها باید به بهاي تمام شده داراییها، نظیر موجودی کالا و داراییهای ثابت مشهود، منظور شود (به استانداردهای حسابداری شماره ۸ و شماره ۱۱ مراجعه شود). هرگونه مخارج طرح که به بهاي تمام شده چنین داراییهایی منظور می‌شود باید سهم متناسبی از عناصر فهرست شده در بند ۶۷ را دربرگیرد.

.

۶۹ – تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد بدهی (دارایی) طرح که در صورت سود و زیان جامع شناسایی شده است نباید در دوره‌های بعد به صورت سود و زیان دوره تجدید طبقه‌بندی شود.

.

خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح

۷۰ – خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح باید از حاصل‌ضرب خالص بدهی (دارایی) طرح در نرخ تنزیل مشخص شده در بند ۳۹ محاسبه شود که هر دو در ابتدای دوره گزارشگری تعیین، و اثر تغییرات در خالص بدهی (دارایی) طرح طی دوره، در نتیجه کمک به طرح یا پرداخت مزایا در آن لحاظ می‌شود.

.

۷۱ – خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح به عنوان ترکیب درآمد مالی داراییهای طرح و مخارج مالی تعهدات طرح در نظر گرفته می‌شود.

.

۷۲ – درآمد مالی داراییهای طرح یکی از عناصر تشکیل‌دهنده بازده داراییهای طرح است و از حاصل‌ضرب ارزش منصفانه داراییهای طرح در نرخ تنزیل مشخص شده در بند ۳۹ محاسبه می‌شود، که هر دو در ابتدای دوره گزارشگری تعیین، و اثر تغییرات در داراییهای طرح، طی دوره، در نتیجه کمک به طرح یا پرداخت مزایا در آن لحاظ می‌شود. تفاوت درآمد مالی داراییهای طرح و بازده داراییهای طرح در تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد بدهی (دارایی) طرح منعکس می‌شود.

.

تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح

۷۳ – تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح از موارد زیر تشکیل می‌شود.

الف – سود و زیان اکچوئری (به بندهای ۷۴ و ۷۵ مراجعه شود)،

ب  – بازده داراییهای طرح (به بند ۷۶ مراجعه شود)، به استثنای مبالغی که در خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح منعکس شده است (به بند ۷۲ مراجعه شود).

.

۷۴ – سود و زیان اکچوئری ناشی از افزایش یا کاهش ارزش فعلی تعهدات طرح به دلیل تغییرات در مفروضات اکچوئری و تعدیلات مبتنی ‌بر تجربه است. برای مثال، موارد زیر می‌تواند موجب ایجاد سود و زیان اکچوئری شود:

الف – بالا یا پایین بودن غیرمنتظره نرخ گردش کارکنان، بازنشستگی پیش از موعد یا مرگ‌ومیر یا افزایش حقوق، مزایا (در صورتي كه در مفاد رسمی یا عرفی طرح افزایش مزایا به دلیل تورم ذکر شده باشد) یا مخارج درمانی،

ب  – آثار تغییر در برآورد گردش آتی کارکنان، بازنشستگی پیش از موعد یا مرگ‌ومیر یا افزایش حقوق، مزایا (در صورتي كه در مفاد رسمی یا عرفی طرح افزایش مزایا به دلیل تورم ذکر شده باشد) یا مخارج درمانی، و

ج   – آثار تغییر در نرخ تنزیل.

.

۷۵ – سود و زیان اکچوئری، تغییرات ارزش فعلی تعهدات مزایای معین به دلیل تغییر، محدودسازی یا تسویه طرح با مزایای معین، یا تغییرات مزایای پرداختنی طرح با مزایای معین را دربرنمی‌گیرد. چنین تغییراتی به مخارج خدمات گذشته یا سود یا زیان تسویه منجر می‌شود.

.

۷۶ – برای تعیین بازده داراییهای طرح، واحد تجاری مخارج مدیریت داراییهای طرح و مالیات قابل پرداخت توسط طرح را کسر می‌کند.

.

نحوه ارائه

عناصر مخارج طرح

۷۷ – طبق بند ۶۷ واحد تجاری باید مخارج خدمات و خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح را در صورت سود و زیان دوره شناسایی کند. این استاندارد نحوه ارائه مخارج خدمات و خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح را مشخص نمی‌کند. در این مورد، واحد تجاری باید طبق استاندارد حسابداری شماره ۱ با عنوان ”نحوه ارائه صورتهای مالی“ عمل کند.

.

افشا

۷۸ – واحد تجاری باید اطلاعاتی درباره موارد زیر افشا کند:

الف  – ویژگیهای طرح با مزایای معین و ریسکهای مربوط به آن (به بند ۸۱ مراجعه شود)،

ب   – مبالغ مندرج در صورتهای مالی در ارتباط با طرح با مزایای معین (به بندهای ۸۲ تا ۸۶ مراجعه شود)، و

ج   – اثر احتمالی طرح با مزایای معین بر مبلغ، زمان‌بندی و عدم اطمینان درباره جریانهای نقدی آتی واحد تجاری (به بندهای ۸۷ تا ۸۹ مراجعه شود).

.

۷۹ – به منظور رعایت الزامات بند ۷۸، واحد تجاری باید موارد زیر را مورد توجه قرار دهد:

الف – سطح جزئیات مورد نیاز برای رعایت الزامات افشا،

ب   – میزان اهمیت هر یک از الزامات،

ج    – میزان تجمیع یا تفکیک مورد نیاز، و

د     – نیاز استفاده‌کنندگان صورتهای مالی به اطلاعات بیشتر جهت ارزیابی اطلاعات کمی افشا شده.

.

۸۰ – اگر موارد افشای ذکر شده در این استاندارد و سایر استانداردها جهت دستیابی به اهداف بند ۷۸ ناکافی باشد، واحد تجاری باید جهت حصول این اهداف موارد بیشتری را افشا نماید. برای مثال، ممکن است واحد تجاری تحلیل ارزش فعلی تعهدات طرح را به صورتی ارائه کند که ماهیت، ویژگیها و ریسک تعهدات را مشخص نماید. چنین افشایی باید موارد زیر را متمایز نماید:

الف – مبالغ متعلق به اعضای فعال، اعضای تعلیق شده، و بازنشستگان؛

ب   – مزایای قطعی شده و مزایای تحقق یافته اما قطعی نشده.

ج   – مزایای مشروط، مبالغ قابل انتساب به افزایش آتی دستمزد و سایر مزایا.

.

ویژگیهای طرحهای با مزایای معین و ریسک مربوط به آنها

۸۱ – واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:

الف – اطلاعاتی درباره خصوصیات طرحهای با مزایای معین، شامل:

۱ – ماهیت مزایای ارائه شده در طرح (برای مثال، اشاره به این مطلب که مزایای طرح مبتنی ‌بر آخرین حقوق کارکنان است،

۲ – تشریح چارچوب قانونی که طرح در آن فعالیت می‌کند، برای مثال، الزامات حداقل منابع مالی، و تأثیر چارچوب قانونی بر طرح، و

۳ – تشریح مسئولیتهای واحد تجاری برای راهبری طرح، برای مثال، مسئولیت هیئت امنا یا هیئت مدیره طرح.

ب  – تشریح ریسکهایی که واحد تجاری به سبب وجود طرح با آنها مواجه می‌شود، با تأکید بر ریسکهای غیرعادی، ریسکهای خاص واحد تجاری و ریسکهای خاص طرح و نقاط تمرکز بااهمیت ریسک. برای مثال، اگر داراییهای طرح در یک طبقه از سرمایه‌گذاریها متمرکز باشد، برای مثال سرمایه‌گذاری در املاک، طرح با ریسک بازار املاک مواجه خواهد شد.

ج  – تشریح تغییرات، محدود سازی یا تسویه طرح.

.

توضیح درباره اقلام صورتهای مالی

۸۲ – واحد تجاری باید صورت تطبیق مانده ابتدا و پایان دوره خالص بدهی (دارایی) طرح را با ارائه جداگانه صورت تطبیق برای موارد زیر، ارائه دهد:

۱ – داراییهای طرح، و

۲ – ارزش فعلی تعهدات مزایای معین.

.

۸۳ – در صورت عملی بودن، هر یک از صورت تطبیقهای مندرج در بند ۸۲ باید موارد زیر را منعکس کند:

الف – مخارج خدمات جاری،

ب  – درآمد یا هزینه مالی،

ج  – تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح، با ارائه جداگانه موارد مندرج در صفحه بعد:

۱ – بازده داراییهای طرح، به جز مبالغی که در محاسبه مخارج مالی در بند ب لحاظ شده است،

۲ – سود و زیان اکچوئری ناشی از تغییر مفروضات جمعیت‌شناسی (به قسمت الف بند ۳۴ مراجعه شود)، و

۳ – سود و زیان اکچوئری ناشی از تغییرات در مفروضات مالی (به قسمت ”ب“ بند ۳۴ مراجعه شود).

د – مخارج خدمات گذشته و سود و زیان ناشی از تسویه طرح. طبق بند ۵۳، ضرورتی برای تفکیک مخارج خدمات گذشته و سود و زیان ناشی از تسویه طرح، در صورتي كه به طور همزمان ایجاد شود، وجود ندارد،

ﻫ – تأثیر تغییرات در نرخ ارز،

و – کمک به طرح، به تفکیک کمکهای کارفرما و مشارکت‌کنندگان در طرح،

ز – پرداختهای طرح، به تفکیک مبالغ پرداختی هنگام تسویه طرح، و

ح – اثر ترکیبهای تجاری و واگذاریها.

.

۸۴ – واحد تجاری باید ارزش منصفانه داراییهای طرح را بر حسب ماهیت و ریسک آن داراییها به طبقات مختلف تفکیک کند و هر طبقه از داراییها را نیز بر حسب اینکه برای آن بازار فعال وجود دارد یا خیر تفکیک نماید. برای مثال، با توجه به سطح افشای تشریح شده در بند ۷۹، واحد تجاری می‌تواند موارد زیر را تفکیک کند:

الف – موجودی نقد،

ب  – سرمایه‌گذاری در سهام (به تفکیک صنعت، اندازه شرکت و موقعیت جغرافیایی)،

ج  – سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت (به تفکیک ناشر، اعتبار و موقعیت جغرافیایی)،

د  – املاک،

ﻫ  – اوراق مشتقه (به تفکیک دارایی پایه، برای مثال، قرارداد آتی ارز، طلا، سهام و…)، و

و  – صندوقهای سرمایه‌گذاری (به تفکیک نوع صنعت).

.

۸۵ – واحد تجاری باید ارزش منصفانه سرمایه‌گذاریهای قابل انتقال متعلق به واحد تجاری که به عنوان داراییهای طرح نگهداری می‌شود و ارزش منصفانه داراییهای طرح که مورد استفاده واحد تجاری قرار می‌گیرد یا در تصرف واحد تجاری است، را افشا کند.

.

۸۶ – واحد تجاری باید مفروضات بااهمیت اکچوئری، مورد استفاده برای تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، را افشا کند (به بند ۳۴ مراجعه شود). چنین افشاهایی باید به صورت ارقام قطعی بیان شود (برای مثال به صورت یک در صد مشخص، و نه به صورت محدوده‌ای بین درصدهای مختلف و سایر متغیرها). اگر واحد تجاری برای گروهی از طرحها به صورت کلی مواردی را افشا می‌کند، برای این موارد افشا باید از میانگین موزون یا بازه‌های محدود استفاده نماید.

.

مبلغ، زمان‌بندی و عدم اطمینان جریانهای نقدی آتی

۸۷ – واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:

الف – تحلیل حساسیت برای هر یک از مفروضات بااهمیت اکچوئری (که طبق بند ۸۶ افشا شده است) در پایان دوره مالی، به طوری که بیانگر نحوه تأثیر تغییرات محتمل مربوط به مفروضات اکچوئری در آن تاریخ بر تعهدات مزایای معین باشد.

ب – روشها و مفروضات مورد استفاده در تهیه تحلیل حساسیت، طبق بند الف، و محدودیتهای این روشها، و

ج – تغییرات روشها و مفروضات مورد استفاده در تهیه تحلیل حساسیت نسبت به دوره گذشته، و دلایل این تغییرات.

.

۸۸ – واحد تجاری باید شرحی از راهبردهای مدیریت دارایی- بدهی مورد استفاده طرح یا واحد تجاری، شامل استفاده از بیمه بازنشستگی و سایر تکنیکها جهت مدیریت ریسک را افشا نماید.

.

۸۹ – جهت انعکاس آثار طرح با مزایای معین بر جریانهای نقدی آتی، واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:

الف – توصیف نحوه تأمین مالی و سیاستهای تأمین مالی اثرگذار بر کمکهای آتی،

ب  – کمکهای مورد انتظار به طرح برای دوره مالی آینده، و

ج  – اطلاعاتی درباره الگوی زمان سررسید شدن تعهدات مزایای معین، شامل میانگین موزون مدت تعهدات مزایای معین و سایر اطلاعات در مورد توزیع زمان‌بندی پرداخت مزایا، نظیر تحلیل سررسید پرداخت مزایا.

.

تاریخ اجرا

۹۰ – الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ………. و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

.

مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری

۹۱ – با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد مربوط به مزایای بازنشستگی در استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۱۹ با عنوان مزایای کارکنان (ویرایش ۲۰۱۱) نیز رعایت می‌شود.

.

.

استاندارد حسابداری شماره ۳۳

مزایای بازنشستگی کارکنان

.پیوست : مبانی نتیجه‌گیری

.

این پیوست بخشی از الزامات استاندارد حسابداری شماره ۳۳ را تشکیل نمی‌دهد.

پیشینه

۱ – در ابتدای سال ۱۳۸۹، گزارشی با عنوان “بررسی لزوم تدوین استاندارد حسابداری مزایای کارکنان و موانع پیش‌روی آن” در گروه کارشناسی تدوین استانداردهای حسابداری تهیه شد و در اختیار کمیته قرار گرفت. کمیته پس از ارزیابی گزارش مذکور، با تدوین این استاندارد موافقت نمود. گروه کارشناسی با مبنا قرار دادن استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۱۹ با عنوان مزایای کارکنان، مطالعه و بررسی قوانین و مقررات مربوط و شناسایی مشکلات حسابداری موجود، پیش‌نویس این استاندارد را برای بررسی در کمیته تدوین استانداردهای حسابداری تهیه کرد.

.

دامنه کاربرد

۲ – در استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی شماره ۱۹ ”مزایای کارکنان“، همه مزایا از جمله مزایای کوتاه‌مدت مطرح شده است. در بخش مزایای کوتاه‌مدت موضوعاتی مطرح شده است که یا در ایران مصداق ندارد یا اینکه حسابداری آن چالش بااهمیتی ندارد. لذا موضوع این استاندارد به مزایای بازنشستگی محدود شد. از سوی دیگر، روش حسابداری مزایای پایان خدمت طبق استاندارد بین‌المللی یاد شده همانند مزایای بازنشستگی است و باید با استفاده از تخصص اکچوئری، تعهدات آن اندازه‌گیری شود. در ایران به دلیل نبود حرفه اکچوئری و عدم دسترسی شرکتهای کوچک و متوسط به متخصص اکچوئری و همچنین هزینه‌بر بودن اکچوئری، مزایای پایان خدمت از دامنه کاربرد استاندارد خارج شده است.