توضیح سایت تازه های حسابداری:
– یک عبارت از جزء (ب) بند ۴ این نامه ابطال شد.لطفا اینجا [1] کلیک کنید.
– بند ٧ این بخشنامه ابطال شد. لطفا اینجا [2]کلیک کنید.
پيرو بخشنامه شماره ۱۱۸۲۳ مورخ ۳۰/۶/۱۳۸۴ مربوط به فصل ماليات بر ارث ، اينک بخشنامه راجع به فصل ماليات بردرآمد املاک قانون مالياتهاي مستقيم به ضميمه ابلاغ مي گردد. لازم است ماموران و مراجع عضو سازمان بلحاظ ضرورت اجراي صحيح احکام فصل مذکور ، مفاد بخشنامه را دقيقا“ رعايت و ضمنا“ مديران و روساي مريوط از حيث ابلاغ و نظارت و بازرسي در جهت حسن اجراي آن ، مطابق مقررات مندرج در بخشنامه نخست عمل نمايند
غلامرضا حيدري کرد زنگنه
رئيس کل سازمان امور مالياتي کشور
بخشنامه راجع به فصل اول باب سوم
قانون مالياتهاي مستقيم ( ماليات بردرآمد املاک )
نظر به برخي ابهامات موجود در فصل ماليات بردرآمد املاک که گويا سبب اعمال رويه هاي مختلفي نسبت به پرونده هاي مالياتي گرديده و بمنظور ايجاد هماهنگي بين تمامي واحدهاي تابعه و کاهش اختلافات بين موديان محترم و سازمان متبوع نکات زيررا يادآوري و مقرر مي دارد ماموران و مراجع مالياتي در رسيدگيهاي خود حسب مورد مطابق مفاد اين بخشنامه عمل نمايند :
۱-راجع به ماده ۵۳ و تبصره هاي آن :
الف – در مورد اجاره املاک مورد وقف و حبس :
در اينخصوص بدوا“ لازم است ماموران مالياتي نسبت به مفاهيم وقف و حبس آشنايي کامل داشته باشند .
طبق ماده ۴۰ قانون مدني حق انتفاع عبارت از حقي است که بموجب آن شخص مي تواند از مالي که عين آن ملک ديگري است يا مالک خاصي ندارد ، استفاده کند .
حق انتفاع بمعني خاص را حبس نيز مي گويند ، بعبارت ديگر وقتي حق انتفاع مال متعلق به شخصي و عين مال متعلق به شخصي يا نهادي ديگر است گفته مي شود که آن مال مورد حبس است
خصوصيت حق انتفاع مجاني بودن آن است ، بهمين دليل چون بهره بردار بصورت مجاني از مال بهره مند گردد ، حسب مورد مشمول ماليات بردرآمد اتفاقي شناخته مي شود
حسب استنباط از احکام فصل دوم از باب دوم قانون مدني حق انتفاع با در نظرگرفتن مفهوم حبس ، بر پنج قسم است که شامل حبس مطلق ، حبس مويد ، عمري ، رقبي سکني مي باشد
برابر ماده ۴۴ قانون مدني ، در صورتيکه مالک براي حق انتفاع مدتي تعيين نکرده باشد ، حبس مطلق( تا فوت مالک ) خواهد بود .
حبس موبد مانند وقف است که تا عين باقي است ، منافع آن متعلق به منتفع خواهد بود .
طبق ماده ۵۵ قانن مدني ، وقف عبارتست از((حبس عين مال و تسبيل منافع آن ))
طبق ماده ۴۱ قانون مدني (( عمري حق انتفاعي است که بموجب عقدي از طرف مالک براي شخص بمدت عمر خود با عمر منتفع و يا عمر شخص ثالثي برقرار شده باشد ))
طــبق مـاده ۴۲ قـانـون مـدني ((رقبي حق انــتفاعـي اســت که از طــرف مالک براي مدت معيني برقرار مي گردد)) .
طبق ماده ۴۳ قانون مدني ((اگر حق انتفاع عبارت از سکونت در مسکن باشد ، سکني يا حق سکني ناميده مي شود و اين حق ممکن است بطريق عمري يا بطريق رقبي برقرار شود )).
ضمن توصيه به يکايک ماموران و مسئولين امور مالياتي به مطالعه دقيق مواد ۲۹ تا ۱۰۸ قانون مدني براتي آشنايي بيشتر يا حقوق مربوط به املاک ، موارد ذيل را متذکر مي گردد :
الف :۱- منظور از اجاره دست اول املاک مورد وقف مذکور در متن ماده ۵۳ قانون مالياتهاي مستقيم عبارت از آن است که ملک مورد وقف خاص باشد ، مال الاجاره عينا“ برابر صدر ماده ۵۳ مشمول ماليات خواهد بود و در صورتيکه موضوع وقف عام بوده و ضمنا“ از مصاديق بندهاي (( الف )) و (( ح )) ماده ۱۳۹ قانون مالياتهاي مستقيم نباشد نيز بهمان طريق مشمول ماليات شناخته خواهد شد .
الف-۲- منظور از اجاره دست اول املاک مورد حبس مذکور در متن ماده۵۳ آنست که ملک وسيله صاحب حق ( حق انتفاع ) به اجاره واگذار شود . در اينگونه موارد عين ملک متعلق به ديگري است و در نتيجه هزينه استهلاک ظاهرا“ به مالک عين تحميل مي شود ، معهذا بدليل حکم صريح مندرج در ماده ۵۳ ، در اجاره دست اول املاک مورد حبس نيز مي بايستي در احتساب درآمد مشمول ماليالت معادل بيست و پنج درصد مال الاجاره از کل مال الاجاره مزبور کسر گردد
الف-۳- چنانچه مالکيت اعيان مستحدثه در ملک مورد وقف يا حبس متعلق به مستاجر بوده و اعيان مذکور وسيله او به اجاره واگذار گردد ، مستاجر مزبور نيز برابر صدر مال الاجاره پرداختي بابت عرصه وفق تبصره ۷ ماده ۵۳ از مال الاجاره دريافتي کسر خواهد شد
الف-۴- توجه شود که منظور از حکم ماده ۵۳ در خصوص اجاره دست اول املاک مورد وقف يا حبس آن نيست که اجاره دست دوم اينگونه املاک مشمول ماليات نبوده يا مشمول قاعده خاصي مي باشد ، بلکه اگر مستاجرين آن املاک نيز عين مستاجره را به ديگري واگذار و مبلغي بيش از مال الاجاره پرداختي دريافت نمايند ، مابه التفاوت برابر قسمت اخير ماده ۵۳ مشمول ماليات خواهد بود .
الف- ۵- در موارد حبس ( وقف يا انواع ديگر واگذاري حق انتفاع ) چنانچه موقوف عليهم يا ديگر صاحبان حق انتفاع خود مستقيما“ از ملک استفاده نمايند ، نسبت به ارزش سالانه منافع ملک حسب مورد طبق مواد ۱۲۳ و ۱۲۶ قانون مالياتهاي مستقيم مشمول تسليمي اظهارنامه و پرداخت ماليات خواهند بود ، اما در موارديکه مالک با انتقال عين ، منافع ملک را بصورت عمري يا رقبي براي خود حفظ مي نمايد ، اگر از ملک شخصا“ (( بهره برداري )) کند ، چون در حقيقت نفع خاصي از سوي ديگران عايد او نشده ، مشمول پرداخت ماليات نمي باشد
ب- در مورد املاکي که از طرف غير مالک به اجاره واگذار مي شود :
طبق نص صريح قسمت اخير ماده ۵۳ ، هرگاه موجر مالک نباشد ، درآمد مشمول ماليات وي عبارتست از مابه التفاوت اجاره دريافتي و پرداختي بابت ملک مورد اجاره ، بنابراين بايد توجه داشت که در اين قبيل موارد تقويم مال الاجاره توسط ماموران مالياتي يا ملاک قراردادن ارزش اجاري تقويمي توسط کميسيون تقويم املاک منتفي است و ادارات امور مالياتي مکلفند مبالغ واقعي دريافتي و پرداختي را بر اساس تحقيقات لازم (در صورت عدم ارائه اسناد رسمي ) مشخص نمايند
ج- در مورد خانه هاي سازماني متعلق به اشخاص حقوقي
طبق قسمت اخير متن ماده ۵۳ ، حکم اين ماده در مورد خانه هاي سازماني متعلق به اشخاص حقوقي در صورتي که ماليات آنها طبق دفاتر قانوني تشخيص شود جاري نخواهد بود .
حکم ياد شده در اصل مشعــــر بر اين است که در احتساب درآمدها و هزينه هاي مربوط به خانه هاي سازماني ، در صورت قبول دفاتر ، اقلام مندرج در دفاتر بايد ملاک عمل قرار گيرد و در اينصورت استهلاک مالک نيز حسب مورد بر اساس جدول موضوع ماده ۱۵۱ قانون مالياتهاي مستقيم منظور خواهد شد
د- در مورد تبصره ۲ ماده ۵۳
طبق اين تبصره املاکي که مجانا“ در اختيار سازمانها و موسسات موضوع ماده ۲ اين قانون قرار مي گيرد ، غيراجاري تلقي مي شود . حکم تبصره مورد بحث اين توهم را ايجاد نموده است که واگذاري املاک بطور مجاني به سايرين اجاري تلقي خواهد شد . در اين باره يادآور مي شود که در وهله اول بايد اصل را برآن قرارداد که کسي ملک خود را مجانا“ در اختيار غير نمي گذاردو با اين ترتيب در بادي امرآنرا اجاري تلقي و در مقام مطالبه ماليات برآمد ، اما با وجود اين اگر در موارد استثنايي حسب اقرار طرفين ( صاحب ملک و شخص منتفع ) و يا بر اساس اطلاعات و مدارک متقن معلوم گرديد که واگذاري بصورت مجاني بوده ، در آنصورت موضوع از حيطه ماليات بردرآمد املاک خارج و بعنوان واگذاري حق انتفاع مشمول فصل بردرآمد اتفاقي ( ماده ۱۲۳ ) بوده و ماليات بابت منفعت ملک به ساکن ملک ( بلحاظ استفاده مجاني ) تعلق خواهد گرفت .
هـ – در مورد مالياتي تکليفي موضوع تبصره ۹ ماده ۵۳ :
مستاجرين موضوع اين تبصره مکلفند موقع پرداخت مال الاجاره هر مدت از سال ، ماليات متعلق را در صورتيکه موجر شخص حقيقي باشد ، بر مبناي مال الاجاره سالانه پس از کسر ۲۵% آن به نرخ ماده ۱۳۱ محاسبه و با تسهيم ماليات سالانه ، ماليات نسبت به مدت مزبور را تعيين و بعنوان ماليات علي الحساب از مال الاجاره پرداختي کسر و ظرف ده روز به اداره امور مالياتي محل وقوع ملک پرداخت و رسيد آنرا به موجر تسليم نمايند و اگر موجر نيز شخص حقوقي باشد ، مستاجر مربوط بايستي در هر بار سه چهارم مال الاجاره پرداختي را محاسبه و بيست و پنج درصد ( نرخ موضوع ماده ۱۰۵ ) آنرا بعنوان ماليات علي الحساب شخص حقوقي ( موجر ) از پرداختي به موجر کسر و پس از پرداخت به حساب مالياتي اداره امور مالياتي محل وقوع ملک ظرف ده روز ، رسيد آنرا به موجر تسليم کند.
و- در مورد تبصره ۱۰ماده ۵۳ (ابطال شد [3])
اين تبصره متضمن دو نکته مبهم مي باشد ، يکي راجع به موعد پرداخت ماليات نقل و انتقال قطعي و ديگري چگونگي اقدام در مورد خريداراني است که مجددا“ بلحاظ فقد سند رسمي ملک را با تنظيم مبايعه نامه عادي منتقل مي نمايند .
در خصوص موعد پرداخت ماليات توسط شرکت سازنده مسکن ، چنانچه با توجه به محل وقوع ملک و عرف محل ، معامله املاک بصورت عادي در آن محل رايج باشد ، شرکت مکلف است وفق ماده ۸۰ قانون مالياتهاي مستقيم ظرف سي روز با تسليم اظهارنامه ماليات متعلق را بپردازد ( تبصره مـاده۱۱۰ رفـع اين تکـليـف خاص نمــي باشـد ) و اگـر مـســکن مـورد انـتقال واجـد وصتف فوق نباشد ، بايستي هماهنگ با قواعد کلي ماده ۱۸۷ که مشعر بر ضرورت پرداخت ماليات قبل از انتقال مي باشد ، عمل نمود ، با ابن ترتيب که ماليات بايد در روز تنظيم قرارداد و يا روز بعد و اگر روزهاي مزبور مصادف با تعطيلات رسمي باشد ، در اولين روز اداري بعد از ايام تعطيل پرداخت گردد . بديهي است با عنايت به شرط مصرح در تبصره ۱۰ مورد بحث ، عدم پرداخت ماليات متعلق در مواعد مذکور و يا کسر پرداخت و يا حسب مورد عدم تسليم اظهارنامه در مواعد مذکور موجب تعلق جرائم مقرر در فصل تشويقات و جرائم مالياتي خواهد بود .
درباره خريداران اينگونه واحدهاي مسکوني نيز که مبادرت به انتقال ملک با سند عادي به ديگري مي نمايند ، مادام که سند رسمي بابت هر واحد تنظيم نشده باشد ، بهمان ترتيب فوق الذکرو با همان شرايط رفتار خواهد شد . ضمنا“ چنانچه اين خريداران ملک را به اجاره واگذار کنند ، مطالبه ماليات بر درآمد اجاره از آنها نيز تابع مقررات مربوط به مالکين ملک خواهد بود
ز- در مورد تبصره ۱۱ ماده ۵۳ (ابطال شد [4])
باعنايت به مسائل و ابهامات مشهود در قسمت اخير اين تبصره ، نکات زير را متذکر مي گردد :
– معافيت مربوط به ۱۵۰ متر مربع يا ۲۰۰ متر مربع فقط نسبت به واحدهاي مسکوني تعلق مي گيرد که هم بايستي کاربري ملک مسکوني بوده و هم در عمل براي سکونت ازآن استفاده شود و گرنه مشمول اين معافيت نخواهد بود .
– دراحتساب ميزان معافيت موضوع اين تبصره بايستي مال الاجاره را به نسبت ۱۵۰ متر مربع يا حسب مورد ۲۰۰ متر مربع محاسبه نمود ، بعنوان مثال اگر يک واحد مسکوني بمساحت زير بناي مفيد ۲۰۰ متر مربع در تهران به اجاره واگذار و مال الاجاره آن ۰۰۰ر۰۰۰ر۷۲ ريال در سال باشد ، ۰۰۰ر۰۰۰ر۵۴ ريال از مال الاجاره معاف و ۰۰۰ر۰۰۰ر۱۸ ريال آن پس از کسر ۲۵% بابت هزينه ها و استهلاکات و تعهدات مالک مشمول ماليات خواهد شد . چنانچه واحدهاي مختلف متعلق به يک شخص در نقاط مختلف واقع شده باشد ، جمع مال الاجاره تمامي آن واحدها بابت مساحت آنها منظور و بطريق ياد شده در تهران به نسبت ۱۵۰ متر مربع و در ساير نقاط به نسبت ۲۰۰ متر مربع از جمع مال الاجاره ياد شده در تهران به نسبت ۲۰۰ متر مربع از جمع مال الاجاره بعنوان معافيت مي گردد . اگر يک يا چند واحد مسکوني در تهران و يک يا چند واحد ديگر در ساير نقاط کشور واقع شده باشد ، لازم است در محاسبه آنها را متجانس نمائيم ، بشرح مثال زير :
واحد مسکوني اجاري در تهران بمساحت ۱۰۰ متر مربع با مال الاجاره سالانه ۰۰۰ر۰۰۰ر۲۰ ريال
واحد مسکوني اجراي در مشهد بمساحت ۳۰۰ متر مربع با مال الاجاره سالانه ۰۰۰ر۰۰۰ر۸۴ ريال
متر مربع در تهران متر مربع در ساير نقاط
۱۵۰ معادل ۲۰۰
۲۲۵=x X ۳۰۰
متر مربه به مأخذ تهران ۳۲۵=۱۰۰+۲۲۵
۱۰۴,۰۰۰,۰۰۰ =۲۰,۰۰۰,۰۰۰+۸۴,۰۰۰,۰۰۰=جمع مال الاجاره سالانه
۱۰۴,۰۰۰,۰۰۰ ۳۲۵
۴۸,۰۰۰,۰۰۰=x x ۱۵۰
معافيت سالانه
ريال
درآمد مشمول ماليات ۴۲,۰۰۰,۰۰۰=۷۵%× (۴۸,۰۰۰,۰۰۰-۱۰۴,۰۰۰,۰۰۰)
– زيربناي مفيد هر واحد اگر در سند رسمي قيد شده باشد ، معادل همان مساحت مندرج در سند منظور مي شود ، در غير اينصورت و در مواردي که زير بنا با اندازه گيري وسيله ماموران مالياتي تعيين مي گردد ، توجه شود که ملحقاتي مانند پارکينگ اتومبيل ، گلخانه ، استخر ، آب انبار ، مـحـل نـصب تاسيـسات ، راه پـله و نـورگيـرهـاي مـسقف يا با سقـف شيـشه اي ، انبـاري و زيـر مزين غير مسکوني جزء زير بناي مفيد محسوب نمي شود .
-دراستفاده از تسهيلات موضوع اين تبصره ، ادارات امور مالياتي موظفند از مودي تعهد مبني بر نداشتن واحد مسکوني ديگر ( بغيراز واحدهاي معرفي شده ) اخذ و مشخصات کامل ملک يا املاک اجراي معرفي شده را به دفتراطلاعات مالياتي ارسال دارند و اين دفتر ملزم است در صورت مشاهده خلاف موضوع را سريعا“ جهت مطالبه ماليات متعلق به اداره امور مالياتي ذيربط اعلام نمايد .
۲- راجع به تبصره ۲ ماده ۵۴ :
طبق اين تبصره از ابتداي سال ۱۳۸۲ ارزش اجاري املاک بايد توسط کميسيون تقويم املاک بر اساس هر متر مربع تعيين گردد . توجه داشته باشند که اين تبصره صرفا“ جنبه جايگزيني تبصره ۱ ماده ۵۴ از ابتداي سال ۱۳۸۲ را داراست ، باين معني که فقط در شرايط مي توان ارزش تقويمي کميسيون مزبور را ملاک عمل قرارداد . علاوه برآن در خصوص تبصره مزبور پاسخ به چند مسئله ديگر ضروري است :
الف – با عنايت به متن ماده ۵۴ اگر بعدا“ اسناد و مدارک مثبته بدست آيد که معلوم شود اجاره ملک پبش از مبلغي است که ماخذ تشخيص درآمد مشمول ماليات قرار گرفته ، ماليات مابه التفاوت طبق مقررات قانون مطالبه خواهد بود .
ب- چـنانـچه مـودي نـسبت بـه مـال الاجـاره تقـويمـي کـه ماخذ مطالبه ماليات قرار گرفته ، معترض باشد ، اعتراض او قابل رسيدگي در مراجع ذيربط مي باشد .
ج – اشخاص موضوع تبصره ۹ ماده ۵۳ در کسر مالياتهاي تکليفي فقط بايد مبلغ پرداختي خود بابت مال الاجاره را ماخذ قرار دهند و مال الاجاره تقويمي کميسيون موضوع ماده ۶۴ در اين باره ملاک عمل نخواهد بود ، همچنين اگر ملک بصورت رهن تصرف ( بدون دريافت مال الاجاره ) واگذار شده باشد ، کسرو پرداخت ماليات بتبع عدم پرداخت مال الاجاره منتفي مي باشد
د- اگر موجر يا مستاجر موسسات و شرکتهاي دولتي و يا شهرداريها باشند ، قرارداد منعقده بابت اجاره ملک از لحاظ مالياتي در حکم سند اجاره رسمي بوده و مال الاجاره مندرج در آن قرارداد ملاک عمل خواهد بود .
۳-راجع به ماده ۵۵ : (راي ديوان عدالت اداري [5])
الف – با توجه به صراحت اين ماده پرداختي مودي اعم از آنکه بموجب سند رسمي صورت گيرد و يا قرارداد عادي ، مورد قبول بوده و مبالغ مندرج در همين مدارک بشرط احراز واقعيست قابل کسر از مال الاجاره دريافتي خواهد بود ، اما درباره ملک واگذاري متعلق به خود مودي ، در صورت عدم ارائه سند رسمي ، ارزش تقويمي وفق تبصره ۲ ماده ۵۴ ماخذ محاسبه قرار خواهد گرفت .
ب- حکم ماده ۵۵ بهيچوجه املاک غير مسکوني را شامل نمي شود ، اما چنانچه خانه يا اپارتمان واگذاري مودي بعد از عقد اجاره توسط مستاجر بدون توافق و دخالت موجر بعنوان محل کسب و کار و غيره مورد استفاده واقع شود ، اين امر موجب تضييع حق مودي موصوف از حيث لزوم کسر اجاره پرداختي از دريافتي نخواهد بود
۴- راجع به ماده ۵۷ :
الف – درآمد مندرج در اين ماده هر نوع درآمد اعم از مشمول يا غير مشمول ماليات را شامل مي شود ، بنابراين مالک ملک استجاري چنانچه از منابعي مانند کشاورزي يا از محل واگذاري املاک مشمول تبصره ۱۱ ماده ۵۳ اين قانون نيز کسب درآمد نمايد ، نمي تواند از معافيت موضوع۵۷ برخوردار شود ، مگرآنکه درآمدهاي حاصله کمتر از حد معافيت موضوع ماده ۸۴ باشد که در اينصورت مقررات تبصره ۲ ماده ۵۷ در حق او اعمال خواهد شد .
ب- چون در ماده ۵۷ موعدي براي تسليم اظهارنامه مخصوص اين ماده معين نشده ، مودي در هر مرحله از مراحل تشخيص و حل اختلاف و وصول و اجرا مي تواند با تسليم اظهارنامه مذکور تقاضاي اعطاي تسهيلات موضوع اين ماده را بنمايد و واحدهاي مالياتي مادام که خلاف اظهارات مودي ثابت نشده ، ملزم به قبول مندرجات اظهارنامه تسليمي مي باشند ، ضمنا“ در مواردي که مودي نياز به اخذ گواهي انجام معامله داشته باشد ، نبايستي صدورآنرا موکول به اخذ تاييديه از اداره امور مالياتي محل سکونت او بنمايند
۵- راجع به حق واگذاري محل موضوع ماده ۵۹ :
الف – طبق نص صريح ماده ۵۹ قانون مالياتهاي مستقيم دريافتي مالک يا صاحب حق بابت حق واگذاري محل مشمول ماليات مي باشد ، بنابراين در مواردي که بابت واگذاري محل کسب و کار يا تجارت وجهي دريافت نمي شود ، بايد موضوع واگذاري دقيقا“ مورد بررسي واقع و با توجه به وضعيت خاص عقد في مابين اقدام لازم معمول گردد . اگر في المثل بنا به جهات مربوط به عرف محل يا عقايد مذهبي متعاملين دريافت حق واگذاري محل موضوعيت نداشته باشد، ويا از آنجا که ميزان مال الاجاره با مبلغ حق واگذاري محل دريافتي نسبت معکوس دارد ، چنانچه در مقابل عدم دريافت حق واگذاري محل ، مال الاجاره بيشتري نسبت به املاک مشابه بين طرفين تعيين شده باشد ، در اينصورت نيز مطالبه ماليات منتفي خواهد بود .
ب- برخلاف تصور برخي ماموران مالياتي ، منظور از (( موقعيت تجاري )) مذکور در تبصره ۲ ماده ۵۹ آن نيست که زمينهاي واقع در منطقه تجاري در صورت انتقال مشمول ماليات حق واگذاري محل بشود . لذا متذکر مي گردد مادام که ملک بصورت زمين بوده و فعاليت تجاري و يا کسب و کاري در آن صورت نگيرد ، در موارد انتقال قطعي مشمول ماليات حق واگذاري محل نخواهد بود .
ج- در موارد به اصطلاح پيش فروش مغازه يا محل کسب و تجارت ، مبدا مرور زمان مالياتي تاريخ تنظيم سندرسمي و در صورت عدم تنظيم سند رسمي – سي روز پس از تاريخ تحويل و تصرف توسط انتقال گيرنده مي باشد .
۶- راجع به ماده ۶۳ :
منظور ازنقل و انتقال قطعي املاک به صورتي غير از عقد بيع ، عقودي از قبيل صلح ، هبه و معاوضه مي باشد . چنانچه صلح و هبه بصورت معوض باشد ، انتقال دهنده ملک برابر ماده ۵۹ مشمول ماليات خواهد بود و اگر بطور بلاعوض باشد ، انتقال گيرنده مشمول ماليات بردرآمد اتفاقي طبق مقررات فصل ششم باب سوم قانون مالياتهاي مستقيم شناخته مي شود .
يادآوري مي نمايد که قيد مال الصلح تقريبا“ بي ارزش ( مانند يک سير نبات يا يک سير نمک که بنا به شيوه هاي مرسوم بمنظور تکميل ارکان معامله در اسناد قيد مي شود ) در اسناد بمنزله پرداخت عوض نبوده و اينگونه عقود بعنوان بلاعوض تلقي خواهد شد .
نکته قابل توجه ديگر در اينخصوص آنکه ، انتقال ملک به بانکها صرفا“ بمنظور اخذ تسهيلات بانکي در اجراي مقررات قانون عمليات بانکي بدون ربا نبايستي موجب تعلق ماليات مضاعف گردد ، لذا در موارديکه ضمن معامله بين طرفين ، بانک نيز بقصد اعطاء تسهيلات وارد معامله شده و بجاي انتقال گيرنده واقعي سند انتقال بنام بانک صادر مي گردد ، فقط يک فقره ماليات از انتقال دهنده اخذ و بعد از آن موقع تنظيم يا تسجيل سند بنام انتقال گيرنده واقعي ماليات ديگري مطالبه نخواهد شد
۷- راجع به ماده ۷۴
بطورکلي طبق ماده ۲۲ قانون ثبت اسناد و املاک مصوب ۱۳۱۰ ( و اصلاحات و الحاقات آن ) دولت فقط شخصي را که ملک در دفتر املاک به اسم او ثبت شده و يا به او منتقل گرديده و اين انتقال نيز در دفتر املاک به ثبت رسيده يا اينکه از مالک رسمي ارثا“ به او رسيده باشد ، مالک خواهد شناخت .
با توجه به ماده ۲۲ مزبور و نيز با عنايت به ماده ۴۷ قانون ياد شده ، در نقاطي که اداره ثبت اسناد و املاک و دفاتر اسناد رسمي موجود باشد ، از لحاظ مالياتي هم که مجري مقررات آن دولت است ، فقط انتقال املاک بشرح فوق الذکر داراي رسميت بوده و گرنه واگذاري به غير بودن تنظيم سند رسمي از حيث مالياتي جنبه اجاره خواهد داشت . با وجود اين بنا به نص صريح ماده ۷۴ قانون مالياتهاي مستقيم در موارديکه ملک حسب عرف محل مورد معامله قطعي واقع شود ، در صورت احراز واقعيت ، موضوع انتقال قطعي آن قابل قبول خواهد بود ، ليکن انتقال عادي سايراملاک وفق مواد ۲۲ و ۴۷ مزبور از نظر دولت ( از جمله سازمان امور مالياتي کشور ) در حکم انتقال قطعي نمي باشد ، هر چند در اين حالت نيز اعتراض موديان وفق قسمت اخير ماده ۲۲۹ قانون مالياتهاي مستقيم قابل رسيدگي در هياتهاي حل اختلاف مالياتي خواهد بود .
۸- راجع به ماده ۷۷ (بر اساس بخشنامه شماره ۶۵۴۳۶/۲۱۰ مورخ ۴/۹/۸۸ و دادنامه شماره ۴۵۵ مورخ ۲۵/۵/۸۸ ابطال گرديده)(راي ديوان عدالت اداري [5] )
الف – تاريخ صدور گواهي پايان کار مذکور در اين ماده مترادف و مصادف با تاريخ پايان کار ساختمان بکار رفته است ، بنابراين در موارديکه حسب قراين و شواهد و مدارک متقن معلوم شود گواهي پس از گذشت مدت زماني از تاريخ خاتمه کار صادر گرديده ، تاريخ واقعي پايان کار ساختماني مبدا محاسبه دو سال مقرر در ماده ۷۷خواهد بود .
ب- برخلاف نظريه اعلامي طبق بخشنامه شماره۷۲۳۸/۶۴۰۸۵-۲۱۱ مورخ ۱۴/۱۱/۱۳۸۱ ، انتقال واحدهاي در حال ساخت و ناتمام به نسبت پيشرفت کار ساختماني ، مشمول ماليات موضوع اين ماده خواهد بود ، بديهي است پس از تکميل و واگذاري توسط اشخاص بعدي ، فقط نسبت به ميزان تکميلي تعلق خواهد گرفت.
۹- راجع به ماده ۷۸:
مهمترين حقوق ملکي مذکور در ماده ۷۸ شامل(( حق ارتفاق به ملک غير)) ( با توجه به مواد ۹۳ تا ۱۰۸ قانون مدني)،بهره مالکانه معادن(با رعايت مقررات موضوعه مربوط به آن) و حق رضايت مالک دريافتي در موارد انتقال حق واگذاري محل توسط مستاجر به غير مي باشد.
دريافتي واگذارنده بابت هر يک از حقوق مزبور مشمول ماليات به نرخ دو درصد وفق ماده ۵۹ قانون مالياتهاي مستقيم خواهد بود(توجه شود که نرخ ۵% مذکور در ماده ۵۹ منحصراً نسبت به ارزش معاملاتي ملک قابل اعمال است که در صورت انتقال قطعي ملک مصداق مي يابد)
۱۰- تذکرات لازم راجع به اجراي حکم تبصره ۱ ماده ۸۰ مرتبط با ماده ۱۸۷:
الف- ادارات امور مالياتي موظفند در موارد تقاضاي صدور گواهي انجام معامله سريعاً نسبت به موضوع اقدام و از اعمال زائد و سختگيريهاي بي مورد و اجبار به مؤديان براي ارائه مدارک غير ضرور جداً خودداري نمايند. در مورد املاکي که وضعيت آن بلحاظ اقدامات قبلي و يا سوابق و اطلاعيه هاي مضبوط در پرونده روشن است،بخصوص در مورد املاک مسکوني که خود مالک در آن سکونت دارد،نبايستي به عذر بازديد مجدد و تحقيقات محلي صدور گواهي را به عهده تعويق اندازند،بلکه اگر معضل خاصي در ميان نباشد،بايد ظرف ۷۲-۴۸ ساعت از تاريخ وصول استعلام گواهينامه صادر و موضوع فيصله يابد.در موارديکه عرصه و اعيان ملک در سند رسمي و يا مدارک معتبري مانند گواهي پايان کار شهرداري مربوط قيد شده باشد،ضرورتي براي مساحي و اندازه گيري نخواهد بود. چنانچه بلحاظ تشکيل واحدهاي خاص مالياتي ( بر حسب منابع ) ، منابع مختلف مربوط به ملک مانند مشاغل و حق واگذاري محل به واحد يا واحدهاي ديگري محول شده باشد ، واحد محل وقوع ملک ملزم است در اولين روز مراجعه مودي مراتب را از واحدهاي ديگر استعلام و واحدهاي اخير نيز مکلفند صدور پاسخ استعلام را در اولويت قرارداده پس از بررسي و وصول مطالبات احتمالي فورا“ نتيجه را به واحد نخست اعلام دارند
ب- در موارد مقتضي ارسال مستقيم گواهي انجام معامله به دفتر اسناد رسمي بلااشکال است و گرنه بايستي به مودي ( انتقال دهنده ملک يا حقوق مربوط آن ) و يا وکيل و يا نماينده قانوني او تحويل داده شود و يا حسب نظر و اعلام مراجع قضائي به شخص معرفي شده از طرف آن مراجع تحويل داده شود ، ضمنا“ در خصوص تعلق ملک به دو نفر يا بيشتر ، تحويل به احد از شرکاء و در مورد اشخاص حقوقي تحويل به مدير مسول و يا شخص معرفي شده از طرف مسئولين صلاحيتدار شخص حقوقي بلامانع است .
ج- تقاضانامه يا استعلام راجع به صدور گواهي انجام معامله بمحض وصول به واحد ماليات ذيربط بايد در دفتر ثبت و شماره آن عندالاقتضاء به ذينفع ارائه گردد و گرنه جزء تخلفات انتظامي محسوب خواهد شد .
د- توجه داشته باشند که حسب مقررات ماده ۱۸۷ وصول بدهيهاي مالياتي مودي مربوط به مورد معامله براي صدور گواهي جهت معامله همان مورد کافي خواهد بود و در اينصورت نبايستي صدور گواهي در گرو تسويه ساير بدهيهاي مودي باشد ، همچنين اگر راجع به مورد معامله ، ساير اشخاص بدهکار باشند . واحدهاي مالياتي مجاز نيستند صدور گواهي را موکول به تسويه حساب ديگران بنمايند ، في المثل چنانچه حق واگذاري يک باب مغازه چند بار بصورت عــــادي منتقل شده و اکنون موجر قصد تنظيم سند رسمي معامله با آخرين خريدار را دارد ، نمي توان پرداخت ماليات حق واگذاري متعلق به خريداران و فروشندگان قبلي را که داخل در معامله اخير نيستند ، به عهده متعاملين فعلي قرار داد ، مگر آنکه بطور مستند تعهد پرداخت مالياتها را نموده باشند .
هـ – در مورد صدور وقفنامه ، استعلام دفاتر اسناد رسمي و صدور گواهي وفق ماده ۱۸۷ضرورت اخذ بدهيهاي احتمالي گذشته مربوط به ملک مورد وقف لازم است ، اما تنظيم سند وقف اعم از آنکه موضوع وقف عام يا خاص باشد ، بهيچ وجه مشمول پرداخت ماليات نمي باشد
و – صدور گواهي انجام معامله در خصوص تمامي املاک اعم از آنکه متعلق به اشخاص حقيقي يا حقوقي عمومي دولتي و غيردولتي و يا وقفي و غيرآن باشد ضروري است ، منتهي در صورتي که بسبب اين تعلقات معافيت مالياتي مطرح باشد ، گواهي مذکور طبعا“ بدون اخذ ماليات صادرخواهد شد . در مورد ادارات امور مالياتي صلاحيتدار براي صدور گواهي انجام معامله املاک متعلق به بانکها و ساير اشخاص حقوقي اعم از شرکتها و موسسات و نهادهاي عمومي يا خصوصي متذکر مي گردد که اگر ملک مورد بحث در شهريا بخش يا روستاي اقامتگاه قانوني شخص حقوقي واقع شده و در آن شهر يا بخش يا روستا واحد مالياتي خاص اشخاص حقوقي وجود داشته باشد ، واحد مالياتي مذکور با رعايت مقررات مربوط صالح براي صدور گواهي انجام معامله خواهد بود و چنانچه محل وقوع ملک شهر يا بخش يا روستاي ديگري غير از اقامتگاه قانوني شخص حقوقي باشد ، اداره امور مالياتي محل وقوع ملک تکليف صدور اين گواهي را عهده دار بوده و موظف است با وصول ماليات مربوط به معامله گواهي ياد شده را صادر و رونوشت آنرا طي اطلاعيه اي حسب مورد به ضميمه تصوير قبض پرداخت ماليات به اداره امور مالياتي رسيدگي کننده به پرونده عملکرد شخص حقوقي و يا اداره امور مالياتي اقامتگاه شخص حقوقي جهت ضبط در پرونده اصلي ارسال دارد . ضمنا“ در موارد فک رهن موضوع تقاضا و صدور گواهي انجام معامله منتفي است
ز- سازمان مالي زمين و مسکن نيز ( که مورد سوال برخي واحدها بوده ) مشمول پرداخت ماليات نقل و انتقال قطعي امـــلاک و حسب مورد ساير درآمدهاي احتمالي ناشي از املاک مي باشد ، اما در مورد اشخاص موضوع ماده ۲ قانون مالياتهاي مستقيم بايد توجه داشت که انتقال املاک و حق واگذاري محل و اجاره املاک جزء فعاليتهاي اقتصادي موضوع تبصره ۲ آن ماده نبوده ، لذا بابت موارد مذکور مالياتي مطالبه و وصول نخواهد شد ، ليکن اشخاص مزبور در صورت ساخت و فروش بناهاي نوساز تا دو سال پس از خاتمه بنا ، مشمول ماليات معادل ده درصد ارزش معاملاتي اعيان واگذاري برابر مقررات ماده ۷۷ خواهند بود .
در اينخصوص متذکر مي گردد که مفاد تبصره ۲ ماده ۱۳۹ داير بر معطوف نمودن احکام تبصره ۲ ماده ۲ به درآمد مشمول ماليات اشخاص موضوع آن ماده بمعني معافيت ماليات بردرآمد املاک همه اشخاص موضوع ماده ۱۳۹ نمي باشد ، بلکه معافيت احتمالي هر يک را صرفا“ در قالب احکام همان ماده ( ۱۳۹ ) بايستي جستجو نمود .
ح – در مواردي که ملک توام با حق واگذاري محل بطور قطعي انتقال مي يابد ، اگر طبق مدارک مستدل ارزش حق واگذاري در محل بصورت منفک بين طرفين معامله مشخص گرديده و قرين واقعيت باشد ، ماليات نقل و انتقال قطعي به ماخذ ارزش معاملاتي و ماليات حق واگذاري محل ماخذ دريافتي طبق ماده ۵۹ محاسبه و وصول و در صورتيکه بهاي(( عرصه و اعيان )) و حق واگذاري محل تفکيک نشده و ثمن معامله بطور يکجا بين طرفين معين شده باشد ، واحدهاي مالياتي بايستي حسب شناختي که از محل و موقعيت ملک دارند ، بهاي ملک را با فرض مسکوني بودن برآورده نموده آنگاه چنانچه مبلغ دريافتي از خريدار بيش از مبلغ برآوردي مذکور باشد ، مابه التفاوت را بعنوان حق واگذاري منظور و از آن ماخذ ماليات حق واگذاري محل را مطالبه کنند . در موارد معاوضه حق واگذاري دو محل نيز، بهاي آنها به ماخذ زمان معامله تقويم و بترتيب بهاي هر يک ماخذ ماليات واگذارنده آن قرار خواهد گرفت .
تــــوجــــه :
آن بخش از مفاد بخشنامه هائي که بمناسبت اصلاحيه مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ از ابتداي سال ۱۳۸۱ تاکنون بابت فصل ماليات بردرآمد املاک صادره گرديده و مغاير با مفاد اين بخشنامه مي باشد ، از تاريخ ابلاغ اين بخشنامه ملغي و در خصوص آن بخش از احکام فصل مزبور که نسبت به احکام قبل از اصلاح تغيير نيافته و در بخشنامه حاضر نيز بحث خاصي راجع به آن بميان نيامده ، آخرين بخشنامه هاي و دستورالعملها و همچنين آراء هيات عمومي شوراي عالي مالياتي صادره لغايت سال ۱۳۸۰ حسب مورد لازم الرعايه خواهد بود .
غلامرضا حيدري كرد زنگنه
———————————————————————————————————————————————
بر اساس بخشنامه شماره ۴۱۰۱۹/۲۷۰۰/۲۱۱ مورخ ۱۱/۹/۱۳۸۵ قسمت اخير (پاراگراف دوم) بند(۶) اين بخشنامه لغو مي گردد.
شماره: ۱۱۸۲۳
تاريخ: ۳۰/۰۶/۱۳۸۴
نظر به تعدد بخشنامه ها و دستورالعملهائي که از ابتداي سال ۱۳۸۱ بلحاظ اصلاحيه مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰قانون مالياتهاي مستقيم و يا بدلايل ديگر صادر گرديده و اين خود مشکلاتي را از حيث امکان دسترسي و مطالعه به وجود آورده و نيز در پاره اي موارد از جهت انطباق و عدم انطباق متون آنها با مفاد قانون برداشتها و بحثهاي گوناگوني را سبب شده است. اين سازمان مصمم است در صورت امکان براي هر يک از منافع مالياتي و يا عنداللزوم براي هر يک يا چند فصل از قانون مالياتهاي مستقيم بخشنامه واحدي با نظر مقامات و صاحب نظران عضو سازمان تنظيم نمايد به نحوي که در بخشنامه هاي جديد مقررات مورد تاييد بخشنامه هاي قبلي تجميع و ضمناً ابهامات موجود و مغايرتها تا حد مطلوب مرتفع گردد.
با توجه به مراتب فوق، اينک اولين بخشنامه تنظيمي را که مربوط به فصل ماليات بر ارث است،به ضميمه ابلاغ مي نمايد تا دقيقاً مورد عمل قرار گيرد، لازم است با عنايت به اهميت موضوع مديران و رؤساي مربوط تا حد نياز بخشنامه را تکثير و به ترتيب ضمن ابلاغ به مراجع و کارکنان تابعه از آنها رسيد و يا تاييديه داير بر رويت بخشنامه اخذ و در حسن اجراي آن نظارت و بازرسي مداوم معمول دارند.
غلامرضاحيدري کردزنگنه
بخشنامه راجع به فصل چهارم باب دوم
قانون مالياتهاي مستقيم (ماليات بر ارث)
نظر به ضرورت اتخاذ رويه واحد در خصوص پاره اي از احکام فصل ماليات بر ارث که مواجه با ابهام و يا سبب اعمال رويه هاي مختلف نسبت به پرونده هاي مالياتي مربوط بوده، نکات زير را يادآوري و مقرر مي دارد مأموران و مراجع مالياتي در رسيدگي هاي خود حسب مورد مطابق مفاد اين بخشنامه عمل نمايند:
۱- راجع به قبول بدهي متوفي به وراث
طبق تبصره ماده ۱۹ قانون مالياتهاي مستقيم قبول بدهي متوفي به وراث مستلزم تأييد اصالت بدهي توسط هيأت حل اختلاف مالياتي است. بنابراين ادارات امور مالياتي مکلفند قبل از صدور برگ تشخيص ماليات طي گزارشي پرونده را با دعوت از وراث يا نماينده قانوني آنها جهت تأييد يا رد بدهي مورد بحث به هيأت حل اختلاف مالياتي احاله و نظر هيأت صلاحيت دار را در اين مورد اخذ و بر اساس آن عمل نمايند.
چنانچه در مواردي بر اين منوال عمل نشده و وراث پس از ابلاغ برگ تشخيص ماليات نسبت به عدم قبول بدهي معترض با شند، رسيدگي به موضوع همراه با ساير اعتراضات احتمالي مطروحه برابر تبصره ماده ۲۳۹ قانون مذکور به هيأت حل اختلاف مالياتي ذيربط ارجاع خواهد شد.
۲- در خصوص واجبات مالي و عبادي موضوع ماده ۱۹
در موارديکه متوفي نسبت به ايفاي واجبات مالي و عبادي در زمان حيات اقدام ننموده و در نتيجه وراث يا وصي به موجب احکام و قواعد شرع انور اسلام از اين حيث خود را مکلف به اداي ديون و با پرداخت هزينه هاي مربوط از محل ماترک دانسته به منظور برائت ذمه متوفي مبادرت به اين امر بنمايند، چنانچه از مراجع عظام تقليد يا نمايندگان مسلم الوکاله آنها قبض رسيد و يا گواهينامه ممهور و ممضي به مهر و امضاء ايشان داير بر پرداخت وجه بابت واجبات مذکور دريافت و ارائه نمايند، مأموران مالياتي مربوط موظفند پس از رسيدگي هاي لازم و کسب اطمينان از صحت مندرجات رسيد و يا گواهينامه ياد شده نسبت به کسر مبلغ پرداختي از ماترک مشمول ماليات متوفي اقدام کنند.
۳- راجع به غير قابل وصول بودن مطالبات متوفي:
غير قابل وصول بودن مطالبات متوفي که طبق ماده ۲۲ قانون مالياتهاي مستقيم پذيرفتن آن در احتساب سهم الارث مشمول ماليات مستلزم اخذ رأي هيأت حل اختلاف مالياتي است، ممکن است به يکي از طرق ذيل مطرح گردد:
الف- مطالبات در اظهارنامه تسليمي قيد و يا بطريقي در پرونده منعکس شده و وراث قبل از صدور برگ تشخيص ماليات موضوع غير قابل وصول بودن را به اداره امور مالياتي مربوط اعلام مي نمايند.
ب- پس از صدورو ابلاغ برگ تشخيص مالياتي که طي آن مطالبات نيز جزء اقلام ماترک منظور شده، اعتراض داير بر غير قابل وصول بودن تسليم مي شود.
ج- موضوع غير قابل وصول بودن پس از قطعيت و يا ختم پرونده تحقق مي يابد و يا به طور کلي وراث موضوع را در اين مرحله عنوان مي نمايند.
در حالت منطبق با بند الف،ادارات امور مالياتي مکلفند قبل از صدور برگ تشخييص ماليات ابتدا با احاله پرونده به هيأت حل اختلاف مالياتي محل و اخذ رأي آن هيأت تکليف مطالبات مزبور را روشن و سپس عنداللزوم با ملحوظ داشتن رأي مأخوذه مبادرت به صدور برگ تشخيص بنمايند و در اين حالت چنانچه با پرداخت ماليات بر مبناي اظهارنامه تسليمي، ماليات اضافي پرداخت شده باشد، اضافي مذکور مسترد خواهد شد.
در حـالت مـوضوع بـند « ب» بالا پـرونـده امـر حـسب مـورد بر اسـاس تبصـره مـاده ۲۳۹ قانون مالياتهاي مستقيم به هيأت حل اختلاف مالياتي ارجاع مي شود تا همراه با ساير موارد اعتراض احتمالي مورد رسيدگي واقع گردد، توضيح آنکه رسيدگي به قضيه مطالبات غير قابل وصول منحصراً در صلاحيت هيأت حل اختلاف مالياتي است و اقدام درباره آن وفق ماده ۲۳۸ قانون مذکور ميسر نمي باشد.
در حالت موضوع بند «ج» ياد شده، نيز قطعيت پرونده حسب مفاد ماده ۲۲ مورد بحث مانع فتح باب مجدد نبوده بلکه بايستي با اعتراض يا درخواست مؤدي پرونده امر به هيأت حل اختلاف مالياتي احاله و در نهايت برابر رأي آن هيأت اقدام و اضافه پرداختي احتمالي مسترد گردد.
چنانچه مطالبات متوفي مورد طرح دعوي در محاکم قضائي واقع شده و موضوع از حيث حقوق دولت به تشخيص رئيس امور مالياتي مربوط واجد اهميت باشد، ادارات امور مالياتي مکلفند فوراً موضوع را به دفتر حقوقي سازمان امور مالياتي کشور اعلام و دفتر حقوقي مزبور مکلف است با ورود در دعوي
الف-۲- منظور از اجاره دست اول املاک مورد حبس مذکور در متن ماده ۵۳ آنست که ملک وسيله صاحب حق (حق انتفاع) به اجاره واگذار شود. در اينگونه موارد عين ملک متعلق به ديگري است و در نتيجه هزينه استهلاک ظاهراً به مالک عين تحميل مي شود، معهذا به دليل حکم صريح مندرج در ماده ۵۳، در اجاره دست اول املاک مورد حبس نيز مي بايستي در احتساب درآمد مشمول ماليات معادل بيست و پنج درصد مال الاجاره از کل مال الاجاره مزبور کسر گردد.
الف-۳- چنانچه مالکيت اعيان مستحدثه در ملک مورد وقف يا حبس متعلق به مستاجر بوده و اعيان مذکور وسيله او به اجاره واگذار گردد، مستاجر مزبور نيز برابر صدر ماده ۵۳ مشمول ماليات خواهد بود، با اين تفاوت که در احتساب درآمد مشمول ماليات، مال الاجاره پرداختي بابت عرصه وفق تبصره ۷ ماده ۵۳ از مال الاجاره در يافتي کسر خواهد شد.
الف-۴- توجه شود که منظور از حکم ماده ۵۳ در خصوص اجاره دست اول املاک مورد وقف يا حبس آن نيست که اجاره دست دوم اينگونه املاک مـشمول ماليات نبوده يا مشمول قاعده خاصي مي باشد، بلکه اگر مستاجرين آن املاک نيز عين مستاجره را به ديگري واگذار و مبلغي بيش از مال الاجاره پرداختي دريافت نمايند، مابه التفاوت برابر قسمت اخير ماده ۵۳ مشمول ماليات خواهد بود.
الف- ۵- در موارد حبس( وقف يا انواع ديگر واگذاري حق انتفاع) چنانچه موقوف عليهم يا ديگر صاحبان حق انتفاع خود مستقيماً از ملک استفاده نمايند، نسبت به ارزش سالانه منافع ملک حسب مورد طبق مواد ۱۲۳ و ۱۲۶ قانون مالياتهاي مستقيم مشمول تسليم اظهارنامه و پرداخت ماليات خواهند بود، اما در موارديکه مالک با انتقال عين، منافع ملک را به صورت عمري يا رقبي براي خود حفظ مي نمايد، اگر از ملک شخصاً (( بهره برداري)) کند، چون در حقيقت نفع خاصي از سوي ديگران عايد او نشده، مشمول پرداخت ماليات نمي باشد.
ريال ۱۳۸،۰۰۰،۰۰۰= ۶۰%× ۲۳۰،۰۰۰،۰۰۰= اعيان مشمول ماليات مربوط به واحد کشاورزي
ريال ۴۲،۰۰۰،۰۰۰ = ۶۰% × ۷۰،۰۰۰،۰۰۰ = عرصه مشمول ماليات مربوط به واحد کشاورزي
(۴۰% ارزش معاف و ۶۰% باقيمانده مشمول ماليات است)
ريال ۱۲۰،۰۰۰،۰۰۰= ۲۰% × ۶۰،۰۰۰،۰۰۰= موجودي حساب بانکي مشمول ماليات
ساير اموال منقول از اعيان واحد کشاورزي ازموجودي بانکي اعيان محل سکونت
۳۱۰،۰۰۰،۰۰۰= ۴۰،۰۰۰،۰۰۰ ÷ ۱۳۸،۰۰۰،۰۰۰ – ۱۲،۰۰۰،۰۰۰ ÷ ۱۲۰،۰۰۰،۰۰۰
جمع ارزش اعيان و اموال منقول مشمول ماليات قبل از کسر بدهيهاي و هزينه کفن و دفن
۶۳۰،۰۰۰،۰۰۰= ۴۰،۰۰۰،۰۰۰÷۳۰۰،۰۰۰،۰۰۰÷۳۰،۰۰۰،۰۰۰÷۶۰،۰۰۰،۰۰۰÷۸۰،۰۰۰،۰۰۰÷۱۲۰،۰۰۰،۰۰۰
جمع ماترک ناخالص از حيث مالياتي
بدهي و هزينه کفن و دفن ماترک ناخالص
۵۰،۴۰۰،۰۰۰ ۶۳۰،۰۰۰،۰۰۰
X ۳۱۰,۰۰۰,۰۰۰
بدهي و هزينه کفن و دفن به نسبت اعيان ۲۴،۸۰۰،۰۰۰= = X
و اموال منقول مشمول ماليات
ريال ۲۸۵،۲۰۰،۰۰۰= ۲۴،۸۰۰،۰۰۰- ۳۱۰،۰۰۰،۰۰۰= اعيان مشمول ماليات پس از کسر بدهيها و هزينه
کفن و دفن
ريال ۰۰۰،۶۵،۳۵= ۸÷ ۲۸۵،۲۰۰،۰۰۰= سهم الارث مشمول ماليات همسر( قبل از کسر ۳۰،۰۰۰،۰۰۰ ريال معافيت)
عرصه ملک کشاورزي عرصه ملک مسکوني اعيان
ريال ۴۳۲،۰۰۰،۰۰۰= ۴۲،۰۰۰،۰۰۰÷۸۰،۰۰۰،۰۰۰÷۳۱۰،۰۰۰،۰۰۰= عرصه و اعيان و اموال منقول
مشمول ماليات با کسر
معافيتهاي بندهاي ۱و۴ماده ۲۴
بدهي و هزينه کفن و دفن ماترک ناخالص
۵۰،۴۰۰،۰۰۰ ۶۳۰،۰۰۰،۰۰۰
X ۴۳۲،۰۰۰،۰۰۰
ريال ۳۴،۵۶۰،۰۰۰= = X
بدهي و هزينه کفن و دفن بابت کل ماترک مشمول ماليات
ريال ۳۹۷,۴۴۰,۰۰۰=۳۴,۵۶۰,۰۰۰-۴۳۲,۰۰۰,۰۰۰= سهم الارث مشمول ماليات همسر و فرزندان
(قبل از کسر۳۰,۰۰۰,۰۰۰ريال معافيت)
ريال ۳۶۱,۷۹۰,۰۰۰= ۳۵,۶۵۰,۰۰۰- ۳۹۷,۴۴۰,۰۰۰= سهم الارث مشمول ماليات فرزندان( قبل از
کسر ۳۰,۰۰۰,۰۰۰ريال معافيت)
عدد تسهيم سهم الارث ۴= ۱÷۱÷۲
ريال۹۰,۴۴۷,۵۰۰=۴÷۳۶۱,۷۹۰,۰۰۰ = سهم الارث هر دختر (قبل از کسر ۳۰،۰۰۰،۰۰۰ريال معافيت)
ريال۱۸۰,۸۹۵,۰۰۰=۲×۹۰,۴۴۷,۵۰۰ سهم الارث مشمول ماليات پسر(قبل از کسر ۳۰,۰۰۰,۰۰۰ريال
معافيت )
۵- توضيح راجع به تبصره ماده ۲۶
طبق اين تبصره تسليم اظهارنامه از طرف يکي از وراث، سالب تکليف ساير ورثه مي گردد. در اين خصوص بايد توجه داشت که ساير وراث از تسهيلات و ضمانت اجرائي اين تبصره فقط در مورد جرائم برخوردار خواهند شد وگرنه نمي توان ماليات مندرج در اين قبيل اظهارنامه ها را که فاقد امضاء همه وراث و يا نمايندگان قانوني آنها است، براي همه وراث قطعي تلقي و حکم تبصره ۲ماده ۲۱۰ را نسبت به آنها اعمال نمود، بلکه قطعيت مندرجات اظهارنامه با رعايت ساير شرايط و مقررات قانوني تنها مختص امضاء کنندگان آن خواهد بود.
۶- توضيح راجع به مفاد ماده ۳۰
الف- تا ۱۵ درصد مابه التفاوت موضوع بند الف ماده ۳۰ در صورتي قابل اغماض خواهد بود که آن ميزان مابه التفاوت ناشي از ارزيابي اموال منقول و حقوق مالي متوفي بوده باشد و در اين صورت حکم مزبور مابه التفاوت اقلامي را که ناشي از عدم درج صحيح ارزش معاملاتي املاک و يا مبلغ واقعي وجوه نقد باشد، شامل نخواهد شد.
ب- مـبدأ شـش مـاه مـذکور در بند الف ماده ۳۰ مزبور تاريخ تسليم اظهارنامه مي باشد و عدم اقدام ظرف آن مدت به منزله تخلف انتظامي تلقي مي شود.
۷- تذکر در مورد حکم ماده ۳۵
در مواردي که مؤدي بنا به دلايلي و با پرداخت ماليات علي الحساب تقاضاي صدور گواهينامه موضوع ماده ۳۵ بابت قسمتي از ماترک را مي نمايد، ادارات امور مالياتي مي توانند با توجه به وضعيت پرونده و در صورتي که باقيمانده ماترک تکافوي پرداخت بدهي هاي مالياتي را بنمايد و با رعايت ضرورت انقد و اسهل در صورت وصول مطالبات،نسبت به صدور گواهي مورد تقاضا اقدام نمايند.
۸- راجع به ادعاها و اسنادي که وراث در مورد بدهي متوفي ارائه مي نمايند
چنانچه متوفي داراي شغلي تجارت بوده و رويدادهاي مالي خود را برابر مقررات موضوعه ثبت دفاتر قانوني نموده و با حسابرسي که مأموران مالياتي به عمل خواهند آورد. صحت مندرجات دفاتر تأييد شود، اسناد پرداختني و ساير بدهيهاي مندرج در اينگونه دفاتر نيز طبعاً مورد قبول خواهد بود، منتهي به موازات آن مراودات متوفي هم بايد مدّ نظر قرار گرفته و سرمايه و اموال مورد استفاده در تجارت هم به نوبه خود جزء ماترک منظور گردد.
متاسفانه اخيراً مشاهده مي شود عده اي به قصد فرار از پرداخت ماليات چک و سفته هائي ظاهراً ممضي به امضاء متوفي آن هم با مبالغ بسيار بالا که به هيچ وجه تناسبي با امکانات و فعاليتهاي مؤدي در زمان حيات و ماترک وي ندارد تهيه و به عنوان سند بدهکاري متوفي به ادارات امور مالياتي ارائه مي نمايند و تعدادي از آنها همزمان با طرح پرونده در اداره امور مالياتي و يا قبل از تسليم اظهارنامه طلبکار صوري را وادار به اقامه دعوي حقوقي در محاکم قضائي نموده آنگاه با اقرار در محکمه حکم محکوميت له طلبکار صوري اخذ و آن را به عنوان سند قضائي به ادارات امور مالياتي و هيأتهاي حل اختلاف مالياتي ارايه مي دهند تا معادل آن از ماترک مشمول ماليات کسر گردد، ضمناً واحدهاي مالياتي را نيز به موقع مطلع نمي کنند تا عنداللزوم به عنوان ثالث در دعوي شرکت نمايند، همچنين بعضاً کارکنان متوفي را وادار مي کنند به کميسيونهاي وزارت کار و امور اجتماعي مراجعه و حکم داير بر طلبکار بودن حقوق سنوات خدمت دريافت دارند که اينگونه احکام را نيز به عنوان سند بدهي تلقي مي نمايند. در خصوص اين قبيل ادعاها و احکام صادره نکات زير را متذکر مي شود:
الف- در موارديکه اين قبيل ادعاها مطرح مي شود، ادارات امور مالياتي و به نوبه خود هيأتهاي حل اختلاف مالياتي مکلفند منشاء و دلايل و زمينه هاي ايجاد بدهي مورد ادعا را بررسي و در صورت تحقق بدهي بر مبناي حسابرسي و مميزي لازم که به عمل خواهند آورد، آنرا بپذيريند، در عين حال ادارات امور مالياتي بايستي در صورت دستيابي به دارائيهايي که ممکن است با اين نحوه تحقيق و حسابرسي و مرتبط با بدهي هاي مورد بحث حاصل شود، با عنايت به مراحل تشخيص و يا حل اختلاف مستقيماً و يا با رعايت مفاد ماده ۳۷ قانون مالياتهاي مستقيم دارائيهاي مذکور را در احتساب ماترک مشمول ماليات منظور و يا حسب مورد مابه التفاوت ماليات متعلق را مطالبه نمايند.
ب- در خصوص پرونده هائي که حکم دادگاه يا محاکم اختصاصي غير قضائي پس از قطعيت ماليات ارائه مي گردد، چنانچه موضوع بدهي قبل از قطعيت عنوان شده و مورد قبول قرار نگرفته باشد،ارائه بعدي اسناد به ممنزله ارائه اسناد و مدارک تازه وفق ماده ۳۷ نخواهد بود و نبايستي با ارائه اينگونه اسناد پرونده بار ديگر در هيأت حل اختلاف مالياتي مطرح شود.
ج- طبق نص صريح ماده۳۷ مذکور، مرجع صالح براي رسيدگي به بدهي ها از حيث مالياتي هيأتهاي حل اختلاف مالياتي است و ذکري از مراجع قضائي و يا مراجع ديگر در اين ماده به عمل نيامده است، اما چنانچه سازمان امور مالياتي کشور يا عندالاقتضاء واحدهاي تابعه آن طبق مواد ۱۳۰تا۱۴۰و۴۱۷ تا ۴۲۵ قانون آئين دادرسي مدني به عنوان ثالث و مدافع حقوق مالياتي دولت وارد در دعوي بين طرفين شده و يا اقدام به اعتراض نموده در نتيجه دادنامه صادره از سوي محکمه قضائي صراحتاً متضمن حکم قطعي له يا عليه سازمان يا واحد مالياتي مربوط نيز باشد، در اين حالت حکم مزبور مطاع و مقبول خواهد بود.ضمناً متذکر مي گردد، عليرغم استنباط برخي مسئولين مالياتي، مطالبه ماليات از وراث در اين قبيل موارد به منزله تغيير حکم دادگاه يا جلوگيري از اجراي آن بين طرفين اصلي دعوي که در ماده ۸ قانون آئين دادرسي مدني عنوان گرديده، نمي باشد.در خصوص آراء مراجع اختصاصي غير قضائي نيز متذکر مي گردد که قبول بدون قيد وشرط آراء مزبور توسط ادارات و مراجع مالياتي صحيح نبوده و ارائه اينگونه آراء کفايت از تحقيق و بررسي از نقطه نظر مالياتي نمي نمايد.
۹- راجع به ماترک متوفي واقع در مناطق آزاد تجاري – صنعتي
در ايـن خصـوص حـکم بند ۲ رأي شماره ۵۵۸۶-۴/۳۰ مورخ ۲۲/۵/۱۳۷۶ هيأت عمومي شورا عالي مالياتي وقت که متن آن جهت يادآوري ذيلاً درج مي گردد، به قوت خود باقي و لازم الرعايه مي باشد:
(( ماده ۱۳ قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري – صنعتي معافيت مالياتي را براي اشخاصي قائل شده است که در اين مناطق مبادرت به سرمايه گذاري و يا فعاليت اقتصادي مي نمايند، بنابراين در موارد فوت اشخاص مزبور در حقيقت متوفي اقدام به سرمايه گذاري و يا به ترتيب فعاليت اقتصادي مي نموده نه وارث وي، بالنتيجه وراث به مناسبت اينکه اموال يا حقوق مالي مورث آنها در مناطق آزاد تجاري- صنعتي واقع است، نمي توانند بابت اموال و حقوق مذکور از معافيت مالياتي بهره مند گردند.))
۱۰- در مورد انتخاب نماينده موضوع بند۳ ماده ۲۴۴در هيأتهاي حل اختلاف مالياتي
در موارديکه پرونده قبل از صدور برگ تشخيص ماليات در اجراي تبصره ماده ۱۹ و يا ماده ۲۲ و همچنين در موارديکه پرونده در اجراي ماده۳۷ قانون مالياتهاي مستقيم به هيأت حل اختلاف مالياتي ارجاع گردد، مقرر مي شود که پرونده امر در هيأتي که نماينده اتاق بازرگاني و صنايع و معادن ايران در آن عضويت دارد مورد رسيدگي قرار گيرد و اگر در محل مربوط اتاق مذکور يا شعبه آن مستقر نبوده و يا به هر دليل نماينده آن معرفي نشده باشد، ادارات کل امور مالياتي ذيربط مي توانند پرونده را به هيأتي که از حيث صلاحيت نماينده موضوع بند۳ ماده ۲۴۴ متناسب تشخيص دهند ارجاع نمايند. راجع به رسيدگي به اعتراض مؤديان( پس از ابلاغ برگ تشخيص ماليات) نيز وفق مقررات بند ۳ ماده ۲۴۴ و دستورالعمل هاي مربوط به آن عمل خواهد شد.
۱۱- پرداخت مبلغي از موجوديهاي بانکي بدون صدور گواهي
مقررات مندرج در نامه شماره ۳۷۸۶-۶۴۹- ۲۰۱ مورخ ۲/۲/۱۳۸۲ اين سازمان عنوان بانک مرکزي جمهوري اسلامي ايران داير بر تجويز پرداخت وجه تا مبلغ ده ميليون ريال از موجودي حساب بانکي توسط بانکها به وراث طبقه اول متوفي بدون لزوم اخذ گواهي موضوع ماده ۳۵ قانون مالياتهاي مستقيم و نيز بخشنامه شماره ۸۴۸۱/۵۰۵۵-۲۱۱ مورخ ۶/۱۰/۸۲ که در همين خصوص صادر گرديده، همچنان به قوت خود باقي است.
توجه:
آن بخش از مفاد بخشنامه هائي که به مناسبت اصلاحيه مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ از ابتداي سال ۱۳۸۱ تا کنون بابت فصل ماليات بر ارث صادر گرديده و مغاير با مفاد اين بخشنامه مي باشد، از تاريخ ابلاغ اين بخشنامه ملغي و در خصوص آن بخش از احکام فصل مزبور که نسبت به احکام قبل از اصلاح تغيير نيافته، آخرين بخشنامه ها و دستورالعمل ها و نيز آراء هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي صادره لغايت سال ۱۳۸۰ حسب مورد لازم الرعايه خواهد بود. ضـمناً مـتذکر مي گـردد در مـوارديکه پرونده مختومه به لحاظ تسليم اظهارنامه تکميلي و يا به لحاظ اجراي مواد ۲۲و۳۷ مفتوح مي گردد، با عنايت به مفاد ماده ۲۷۰ قانون مالياتهاي مستقيم، مقررات اين بخشنامه موجب آن نخواهد بود که مسئولين امر موارد و موضوعات مختومه را مورد اقدام مجدد قرار دهند.
غلامرضاحيدري کردزنگنه
——————————————————————————————————————————————-
شماره:۶۵۴۳۶/۲۱۰
تاريخ:۰۴/۰۹/۱۳۸۸
به پيوست تصوير رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري موضوع دادنامه شماره ۴۵۵ مورخ ۲۵/۵/۸۸ [5]مبني بر « عدم مغايرت مفاد بند ۳ بخشنامه شماره ۱۳۵۳۰ مورخ ۲۷/۷/۸۴ سازمان امور مالياتي کشور با قانون و نيز ابطال بند ۸ بخشنامه موصوف که تاريخ واقعي پايان کار را مبدأ محاسبه دو سال مقرر در ماده ۷۷ اصلاحيه قانون مالياتهاي مستقيم مصوب ۲۷/۱۱/۸۰ اعلام داشته است» جهت اطلاع و بهره برداري ارسال مي گردد.
اميرحسن علي حکيم
معاون فني و حقوقي